УДК 657.446 (477)

О.І. КОБЛЯНСЬКА, к.е.н.,

доцент, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту,

Київський національний університет ім. Тараса Шевченка

 

О.М. КОВАЛЬЧУК,

магістр за спеціальністю "Облік та аудит",

Київський національний університет ім. Тараса Шевченка

 

ОСОБЛИВОСТІ ВІДОБРАЖЕННЯ ІМПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ У СВІТЛІ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ

 

Питання, які розглядаються:

·      Проаналізовано норми Податкового кодексу України, здійснено авторське узагальнення особливостей відображення імпортних операцій у податковому обліку.

Ключові слова: імпортні операції, податок на додану вартість, база оподаткування, об’єкт оподаткування, податкове зобов’язання, податковий кредит, доходи, витрати.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Проведён анализ норм Налогового кодекса Украины, сделано обобщение особенностей отображения импортных операций в налоговом учёте.

Ключевые слова: импортные операции, налог на добавленную стоимость, база налогообложения, объект налогообложения, налоговое обязательство, налоговый кредит, доходы, издержки.

 

Issues that are examined:

·      An analysis of Tax code of Ukraine was performed and particularities of displaying import operations in tax accounting were generalized.

Keywords: import operations, value-added tax, basis of assessment, tax object, tax liability, tax credit, revenue, costs.

 

Постановка проблеми. Визначальною особливістю функціонування світового господарства на початку XXI сторіччя є інтенсивний розвиток міжнародних економічних відносин, які є одним із чинників впливу на рівень розвитку окремої країни та світового прогресу в цілому.

Дані платіжного балансу України за останній рік свідчать про те, що його основу складають імпортні операцій, значення яких для потреб країни зросло зважаючи на кризові процеси української економіки.

Прийнятий Податковий кодекс спрямований на зближення податкового та фінансового обліку і передбачає зміну методичних аспектів, порядку відображення в обліку податків, зборів, обов’язкових платежів, у тому числі порядку відображення в обліку імпортних операцій.

Тому, раціонально організований облік імпортних операцій на підприємствах повинен стимулювати господарську діяльність, а його нормативно-правове регулювання має бути простим і зрозумілим для сприйняття.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Окремі питання відображення обліку імпортних операцій знайшли своє відображення у працях вітчизняних науковців, зокрема: Беднарчук Г., Бондаревої О., Войтенко Т., Кадуріної Л., Кузьмінського Ю., Стрєльнікової М. та ін. Однак, низка проблем, пов’язаних з трактуванням положень Податкового кодексу і порядком відображення імпортних операцій потребують додаткового розгляду і дослідження.

Мета статті – висвітлення особливостей відображення обліку імпортних операцій у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України (далі ПКУ).

Виклад основного матеріалу. В умовах зростання відповідальності платників податків за утворення податкових боргів, посилення прав контролюючих органів щодо стягнення такої заборгованості, підвищення штрафних санкцій за подання недостовірної інформації та неправильне її відображення пріоритетним є однозначне трактування норм ПКУ та додаткове роз’яснення нових правил ведення обліку та складання звітності при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності.

ПДВ при здійсненні імпортних операцій.

Об’єктом оподаткування є ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту. [ст. 185.1 ПКУ]

З метою оподаткування ПДВ до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених відповідно до положень глав 35-37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України.

Визначення бази оподаткування здійснюється відповідно до ст. 190.1 ПКУ, відповідно до якого базою оподаткування товарів при ввезенні на митну територію України, є їх договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості товарів, визначеної відповідно до Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни товарів згідно із законом.

При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за офіційним курсом національної валюти до цієї валюти, встановленим Національним банком України, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення, а в разі нарахування суми податкового зобов’язання митним органом у випадках, коли митна декларація не подавалася, - на день визначення податкового зобов’язання.

Відповідно до п. 198.2 ПКУ датою виникнення права на податковий кредит для операцій з ввезення на митну територію товарів та з постачання послуг на митній території України є відповідно до п. 198.2 ПКУ дата сплати (нарахування) податкового зобов’язання з ПДВ, згідно з п. 187.8 ПКУ. Такою для товарів є дата подання митної декларації для митного оформлення, а для послуг, поставлених нерезидентами, - дата першої з подій: списання грошових коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або оформлення документа, що засвідчує факт поставки послуг нерезидентом.

Виходячи з положень п. 198.2 ст. 198 ПКУ при ввезенні товарів на митну територію України платник податку має право віднести суми ПДВ до податкового кредиту вже в періоді сплати "імпортного" ПДВ.

Щодо операцій з поставки послуг нерезидентом на митній території України, то скористуватися своїм правом на включення сум ПДВ до податкового кредиту платник податку зможе лише у звітному (податковому періоді), наступному за нарахуванням податкових зобов’язань та включення їх до податкової декларації з ПДВ (п. 201.12 ст. 201 ПКУ).

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту посвідчує митна декларація, яка підтверджує факт сплати податку, а щодо операцій з постачання послуг – податкова накладна, податкові зобов’язання за якою включені до податкової декларації попереднього періоду.

Доходи і витрати при здійсненні імпортних операцій.

Особливості оподаткування податком на прибуток доходів, отриманих від здійснення імпортних операцій регламентується розділом III ПКУ. Так, зокрема у ст. 153.1. 2 ПКУ зазначено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат, а в частині раніше проведеної оплати – за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

У разі здійснення імпортної операції з пов’язаними сторонами витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів, виконанням робіт, наданням послуг у нерезидента, визначаються виходячи з рівня договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у випадках якщо договірна ціна на такі товари, роботи, послуги відрізняється більш ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари, роботи, послуги.

Відповідно до п. 2 Прикінцевих положень ПКУ до 1 січня 2013 при визначенні звичайної ціни слід керуватися нормами п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства". Тобто, під звичайною ціною слід розуміти ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору. Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції або пропозиції на організованому ринку цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана при такому продажі.

У разі, коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною буде вважатися ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни - у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна.

Оподаткування імпортних операцій здійснених з нерезидентами, що мають офшорний статус регламентується п. 161.2. ст. 160 ПКУ, відповідно до якої у разі здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь таких осіб, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або ж через їх банківські рахунки, незалежно від форми здійснення оплати і не залежно від того здійснюється вона безпосередньо, через інших резидентів, або інших нерезидентів, витрати платника податку можуть бути включені до складу їх вартості у сумі, що становить 85 % вартості таких товарів (робіт, послуг).

Не підлягають врахуванню при визначенні оподатковуваного прибутку за імпортними операціями згідно з ст. 139 ПКУ:

1. Витрати, понесені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами в обсязі, що перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з вирахування податку на додану вартість та акцизного податку за рік, що передує звітному. Дана норма не може бути застосована до витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 ПКУ;

2. Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 ПКУ) в обсязі, який перевищує 5 % митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом. Крім того, не включаються до складу витрат витрати, нараховані у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, якщо:

2.1. Особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус відповідно до п. 161.3 ст. 161 ПКУ, згідно з яким під терміном "нерезиденти, що мають офшорний статус" слід розуміти нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із право установчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України.

2.2. Особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є фактичним отримувачем (власником) такої плати за послуги.

Згідно з п. 153.1 ст. 153 ПКУ при здійсненні операцій з імпорту товарів до витрат включаються:

• Собівартість придбаних товарів;

• Витрати (доходи), пов’язані з перерахунком курсових різниць та здійсненням операцій з купівлі-продажу валюти.

Порядок формування податкової собівартості придбаних імпортних товарів прописаний у пп. 153.1.2. ст. 153 ПКУ, у якому сказано, що витрати, здійсненні (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат. А у частині раніше проведеної оплати – за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Порядок визначення витрат в іноземній валюті у податковому обліку узагальнено подано в табл. 1.

Таблиця 1

Порядок відображення витрат в іноземній валюті в податковому обліку

 

 

Особливості відображення доходів і витрат за перехідними операціями.

Витрати не визнаються щодо товарів, робіт, послуг, які отримані після дати набрання чинності розділу ІІІ ПКУ, у частині вартості таких товарів, робіт, послуг, оплачених у вигляді авансів до такої дати, а у випадках, якщо такі аванси були віднесені платником податку до складу валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування.

Відображення вартості товарно-матеріальних цінностей, які були придбані до 01 квітня 2011 р. і відповідно враховувалися у залишках відповідно до п. 5.9. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" і продаються після цієї дати здійснюється наступним чином: у відповідності з п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, складаються з витрат операційної діяльності, включають собівартість реалізованих товарів та інших витрат, визначених пп. 138.5, 138.10-138.12 ст.138, п. 140.1 ст. 140 та ст. 141 ПКУ, крім витрат, визначених в п. 138.3 ст. 138 та ст. 139 ПКУ. Згідно п. 138.4 ст. 138 ПКУ витрати, які складають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому були визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Тому, платники податку на дату набрання чинності ПКУ мали провести інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в запасах, визначити їх собівартість відповідно до норм ПКУ та врахувати її у матеріальній складовій витрат звітного періоду, в якому визнаються доходи від реалізації таких товарів.

Приклади відображення імпортних операцій у податковому та бухгалтерському обліку

1. Якщо спочатку здійснюється оплата, а потім оприбуткування імпортних товарів:

Якщо господарська операція з нерезидентом здійснюється на умовах перерахування йому авансу, то податкова собівартість товарів, отриманих у рахунок попередньої оплати, визначається за курсом НБУ, що діяв на дату такого перерахування.

Курсові різниці за дебіторською заборгованістю, яка виникає в результаті здійснення попередньої оплати не відображаються.

Податкову собівартість імпортних товарів слід відповідно до п. 138.4 ст. 138 ПКУ включати до витрат в тому звітному періоді, в якому визнають доходи від реалізації таких товарів.

Приклад 1. ТОВ "Престиж" купило на підставі договору в турецького підприємства "Ozkan LTD" товар на суму 20000 $. Турецьке підприємство не має постійного представництва на території України.

На підставі укладеного між підприємствами договору 03.04.2011 р. "Ozkan LTD" було перераховано 20000 $. Курс НБУ на дату перерахування авансу становить 8,0028 грн. за 1 $.

Курси НБУ становили:

25.04.2011 р.- 7,9983 грн. /1 $;

29.04. 2011 р. - 7,9879 грн./1 $.

25.04.2011 р. "Ozkan LTD" здійснило поставку партії товару, 29.04.2011 р. її було реалізовано українському ПП "Веселка".

Таблиця 2

Відображення обліку імпортних товарів, якщо спочатку здійснено оплату, а потім їх оприбуткування

 

 

2. Якщо спочатку відбувається оприбуткування імпортних товарів, а потім оплата:

Якщо здійснення господарської операції з нерезидентом передбачає отримання імпортних товарів з подальшою оплатою їх вартості, то розрахунок податкової собівартості товарів слід здійснювати за курсом НБУ, що діяв на дату їх отримання.

Відповідно до п. 138.4. ст. 138 витрати за імпортними товарами визнаються не у момент їх отримання, а у тому звітному періоді, в якому будуть визнані доходи від реалізації таких товарів.

Водночас курсові різниці за кредиторською заборгованістю за отримані від нерезидента товари визначають згідно з пп. 153.1.3. на дату балансу та на дату закриття заборгованості.

Приклад 2. Українське ТОВ "Світ" купує на підставі договору в китайського підприємства "Jiu LTD" товар на суму 30000 $. Китайське підприємство не має постійного представництва на території України. Місце постачання – митна територія України.

12.04.2011 р. "Jiu LTD" здійснило поставку партії товару.

04.07. ТОВ "Світ" здійснило оплату "Jui LTD" за поставлений товар. 20.07. товар був реалізований українському ТОВ "Лаванда". 25.07. ТОВ "Світ" отримало оплату за відвантажену продукцію.

Курси НБУ становили:

12.04.2011 р.- 7,7675 грн./1 $;

30.06.2011 р. -7,7400 грн./1 $;

04.07.2011 р. -7,8795 грн. за 1 $.

Таблиця 3

Відображення обліку імпортних товарів, якщо спочатку було здійснено їх оприбуткування, а потім оплата

 

 

3. Якщо відбуваються часткові аванси та часткові поставки товарів:

У разі здійснення придбання або оплати товарів частинами, відображені у п. 1, якщо сплачені аванси, і п. 2, якщо спочатку здійснюється оприбуткування), то правила поширюються на кожну частину такого придбання окремо.

Приклад 3. Українське ТОВ "Смерека" купує на підставі договору в індійського підприємства "HKA" товар на суму 70000 $. Індійське підприємство не має постійного представництва на території України. Місце постачання – митна територія України.

15.04.2011 р. "НКА" здійснило поставку партії товару на суму 20000 $.

11.07. ТОВ "Смерека" здійснило оплату "НКА" за поставлений товар у сумі 50000 $.

30.07. ТОВ "Смерека" було отримано решту товарів від нерезидента відповідно до укладеного договору.

02.08. частину імпортних товарів ТОВ "Смерека" було продано на митній території України за ціною 198000 грн.

01.08. отримано попередню оплату за товари

Курси НБУ становили:

15.04.2011 р.- 7,9132 грн./1 $;

30.06.2011 р. -7,8244 грн./1 $;

11.07.2011 р. -7,9815 грн. за 1 $;

30.07.2011 р. -7,9711 грн. за 1 $.

Таблиця 4

Відображення обліку імпортних товарів, якщо відбуваються часткові аванси та часткові поставки товарів

 

Висновки. Введення в дію ПКУ спричинило ряд змін в оподаткуванні, у тому числі і імпортних операцій. Насамперед було скасовано правило першої події. Згідно з п. 135.2 та п. 138.2 ПКУ будь-які доходи чи витрати визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів чи здійснення витрат за врахуванням вимог бухгалтерського обліку. Сума попередньої оплати вартості товарів, що отримані від покупців чи оплачені продавцем, не включаються до складу доходів чи витрат звітного періоду.

При виконанні умов імпортних контрактів щодо товарів, робіт, послуг підприємство-резидент несе витрати в іноземній валюті. Порядок їх включення до складу витрат звітного періоду регулюється нормами п. 138.4 та пп. 153.1.2 ПКУ. Відповідно до п. 138 ПКУ датою визнання таких витрат та включення їх до складу витрат є дата того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, до складу собівартості яких увійшли зазначені вище витрати.

Згідно з пп. 153.1.2. ПКУ витрати визначається за курсом на яку дату необхідно здійснити перерахунок понесених витрат в іноземній валюті.

Так, 1) у разі 100 % попередньої оплати постачальнику-нерезиденту – витрати визначаються за датою визнання доходів, але за курсом НБУ на дату перерахування передоплати;

2) у разі часткової попередньої оплати – витрати визнаються у частині оплаченої вартості за курсом НБУ на дату оплати, у неоплаченій частині – за курсом НБУ на дату здійснення операції;

3) у разі оплати за поставлені товари, роботи, послуги, які вже було визнано витратами періоду – коригування не здійснюється.

 

Список використаних джерел

1. Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=92-15

2. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17

3. Білова Н. Послуги у ЗЕД / Білова Н. // Податки та бухгалтерський облік. – 2011. - № 14 – С.19-30.

4. Войтенко Т. ПДВ у Податковому кодексі: дати для податкових зобов’язань та податкового кредиту, що його підтверджують / Войтенко Т. // Податки та бухгалтерський облік. – 2011. - № 1-2. – С.7-15.