В.П. Синчак,

канд. екон. наук, доцент,

зав. кафедрою менеджменту, фінансів та кредиту

Хмельницького інституту регіонального управління та права

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

w           Механизм зачисления сельскохозяйственными товаропроизводителями средств на отдельные счета с НДС действует давно, однако не всегда  оправдывает себя в части бюджетного возмещения НДС.

w           В отрасли сельского хозяйства наиболее ощутимо негативное влияние этого налога из-за специфического отвлечения оборотных средств предприятий. Предложенные в статье изменения ускорят решение проблемы с учетом специфики отрасли.

&                   Key issues that are examined:

w           The mechanism of transfer of money on separate accounts from the value-added tax operates agricultural commodity producers for a long time, however,it not always justifies itself regarding to the budgetary compensation of the value-added taх.

w           In branch of agriculture negative influence of this tax through specific derivation of turnaround means of the enterprises is most appreciable. The changes, offered in the article, will speed up the decision of the given problem in view of specificity of the branch.

 

Після запровадження окремих рахунків для зарахування податку на додану вартість (ПДВ), сільгоспвиробникам довелося зіткнутися зі значною кількістю проблем, і  одним з найактуальніших стало питання вдосконалення порядку його сплати та відшкодування. Причому, проблема бюджетного відшкодування для податкової системи сільського господарства не нова. Вона виникла майже одночасно  з запровадженням цього податку. Але достатньої уваги їй не приділялось.

Треба зазначити, що питанням відшкодування ПДВ присвятили свої праці ряд вітчизняних науковців, серед яких Дем’яненко М. Я. [1, 225 – 237.], Бринюк А. В. [ 2, 19 – 29. ], Волканов В. Д. [3, 41 – 45. ]. У цьому самому напрямку проводилися дослідження й автором цієї статті [4, 83 – 91; 5, 36 — 40.]. Однак актуальність проблеми сплати ПДВ та бюджетного відшкодування в умовах використання окремих рахунків й надалі залишається актуальною в податковій системі сільського господарства.

Головним завданням наукової статті є дослідження порядку використання окремих рахунків при сплаті та відшкодуванні ПДВ у податковій системі сільського господарства з урахуванням набутого досвіду, а також  визначення доцільності їх запровадження для інших платників цього податку.

Розглядаючи проблеми бюджетного відшкодування ПДВ, слід відзначити, що сільське господарство належить до однієї з галузей, яка найбільш гостро відчула негативний вплив цього податку через специфічне відволікання оборотних коштів підприємств. Це особливо виразно простежувалося протягом першого півріччя. Надалі ця закономірність почала порушуватись, але не на користь сільгоспвиробників. Натомість складалася ситуація, за якої вони мусили проводити бюджетне відшкодування і в другому півріччі. Причому, за нашими підрахунками, окремі господарства Кам’янець-Подільського району Хмельницької області мали заборгованість з цього податку перед бюджетом лише в одному місяці, тоді як у інших одинадцяти їм необхідно було проводити бюджетне відшкодування. При діючому на той час порядку, за якого сплата ПДВ з реалізації несільськогосподарської продукції проводилась окремо, в 7 господарствах цього району в 1993 році жодного місяця не було заборгованості перед бюджетом за цим видом діяльності. Для порівняння зауважимо, що в 1995 році таких платників нараховувалося вже 12 із 48. Цілком очевидно, що за такої ситуації втрачався економічний зміст  податку, а вчасно невідшкодовані суми ПДВ, які сплачувались постачальникам виробничих ресурсів, ставали для сільськогосподарських товаровиробників додатковим  тягарем.

Однак через недосконалість податкового законодавства механізм бюджетного відшкодування ПДВ для сільськогосподарських підприємств практично не діяв. Адже за умов Декрету Кабінету Міністрів України «Про податок на добавлену вартість» від 26 грудня 1992 р. від’ємні суми ПДВ сільськогосподарським товаровиробникам з бюджету не відшкодовувались, а переносилися в податкову декларацію і зменшували податкові зобов’язання наступного звітного періоду. І лише в 1995 році для сільгоспвиробників передбачалось бюджетне відшкодування, але тільки з реалізації сільськогосподарської продукції. Такий порядок бюджетного відшкодування ПДВ існував аж до набуття чинності Законом України «Про податок на додану вартість» у редакції від 3 квітня 1997 р. З набуттям його чинності суттєво змінюється відшкодування з бюджету дебетового сальдо по ПДВ, яке повинне було здійснюватись незалежно від виду проданої продукції. Це ставило сільськогосподарські підприємства в однакові податкові умови поряд з іншими суб’єктами цього податку. Однак пізніше стало зрозуміло, що запропонований порядок бюджетного відшкодування не зможе існувати. І за умови, що до чинного податкового законодавства вносились зміни та запроваджувались нові нормативні акти, які повинні були сприяти покращенню ситуації з відшкодуванням ПДВ. Можна припустити, що, мабуть, з цих причин для сільськогосподарських підприємств запроваджувався спеціальний режим у сплаті ПДВ, який і повинен був компенсувати недосконалість бюджетного відшкодування.

Тож, за нового порядку, господарства, які реалізують молоко, худобу, птицю, вовну, а також молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, суму ПДВ до бюджету не перераховують, а залишають її у своєму розпорядженні. В цьому випадку податок зараховується на окремий рахунок, відкритий в установі банку відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України «Про Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі» від 12 травня 1999 року  за № 805 (далі ПКМУ № 805). Зазначені кошти використовуються для підтримки власного виробництва продукції тваринництва та птахівництва [6].

Поряд із цим суттєво змінювався порядок сплати ПДВ з реалізації іншої продукції власного виробництва (робіт, послуг), включаючи й виготовлену на давальницьких умовах (крім підакцизної) з власної сільськогосподарської сировини. З їх реалізації суми ПДВ до бюджету також не перераховуються, а залишаються у сільгоспвиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. Для обліку цих коштів сільгоспвиробники використовують ще один окремий рахунок, передбачений Постановою Кабінету Міністрів України «Про порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками — платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини» від 26 лютого 1999 року  за № 271 (далі ПКМУ № 271) [7].

Отже, відкриті в установах банків два окремі рахунки використовуються сільськогосподарськими товаровиробниками для зарахування сум ПДВ, перерахованих з їх поточного рахунка. Особливість цих розрахунків полягає  в тому, що кошти, зараховані банками на окремі рахунки,  повинні використовуватись сільгоспвиробниками лише за цільовим призначенням. У інших випадках вони можуть бути вилучені до державного бюджету.

Слід зазначити, що на початку запровадження двох окремих рахунків з ПДВ сільськогосподарські товаровиробники не відразу сприйняли новий порядок зарахування бюджетних коштів. Найбільш відчутно це виявилося в тому, що схема зарахування ПДВ на ці два рахунки спочатку не спрацьовувала. По суті, кошти залишались у господарствах і використовувались ними за призначенням, але не з окремих рахунків, а з поточного. Очевидно, що такий порядок не міг влаштовувати контролюючі органи, які фактично втратили важелі впливу для перерахування коштів на окремі рахунки. Із даних Таблиці 1 видно, що в 1999 році частка сплачених сум ПДВ на окремі рахунки сільгоспвиробників Хмельницької області становила лише 0,65 % від середньомісячних нарахувань цього податку. Причому, в 2000 році рівень сплати ПДВ на окремі рахунки став ще меншим і склав уже 0,02 % загальної суми податку. Як наслідок такого негативного явища, в сільськогосподарських підприємствах, у порівнянні з 1999 роком значно зросла недоїмка по окремих рахунках, яка склала 166,47 %. Звертає на себе увагу й те, що в 1999-2000 рр. з 1 грн. ПДВ, нарахованого для зарахування на окремі рахунки, несплаченими залишались 82-99 коп.

Таблиця 1.

Стан розрахунків сільгоспвиробників з ПДВ при використанні окремих рахунків у 1999-2003 рр. (тис. грн.)

 

 

Починаючи з 2001 р., ситуація зі сплатою ПДВ значно покращилась, але досягти стовідсоткового перерахування коштів на окремі рахунки так і не вдалось. Так, якщо в 2001 р. рівень середньомісячної сплати ПДВ перебував у межах 18,22 %, то за 2002 р. він сягнув уже 85,84 %, а в 2003-му знову зменшився до 71,83 %.

Безперечно, досягти стовідсоткової сплати податків складно. Виняток тут може  складати фіксований сільськогосподарський податок, рівень сплати якого в окремих районах Хмельницької області в 2002 р. становив 95,8-98,4 % від нарахованої суми. Але беручи до уваги те, що кошти від ПДВ, зараховані на окремі рахунки, використовуються для потреб сільгоспвиробників, то в цьому випадку є всі підстави сподіватись на стовідсоткову їх сплату. Адже за діючого порядку нарахування та сплати ПДВ сільгоспвиробники мають можливість реально відчути перевагу окремих рахунків. По суті, ці рахунки недоступні для інших операцій, крім цільового використання коштів. І лише у разі використання ПДВ з окремих рахунків не за призначенням спрацьовує механізм санкцій щодо його вилучення до державного бюджету. Тут необхідно також зазначити, що саме завдяки запровадженню відповідальності за неперерахування коштів на окремі рахунки вдалося підвищити рівень сплати ПДВ сільгоспвиробниками. Проте, як уже зазначалося вище,  на цьому рівні спостерігалися значні коливання в сплаті ПДВ на окремі рахунки. Зрозуміло, що крім суб’єктивних причин, які не сприяли своєчасному зарахуванню ПДВ на окремі рахунки, були й об’єктивні. Серед головних них варто виділити такі. По-перше, окремі рахунки ПДВ можуть успішно використовуватись тоді, коли поряд із регулярним зарахуванням на них коштів на постійній основі діє і такий самий порядок бюджетного відшкодування дебетового сальдо. Причому, терміни відшкодування ПДВ мають якщо не збігатися з термінами його сплати, то хоча б не перевищувати їх. Тобто, якщо для платника встановлено щомісячний звітний період, то й відшкодування ПДВ має проводитись за такий самий термін. Цього складно досягти, особливо зараз, але зробити це необхідно. Тут усі повинні зрозуміти, що постійне збільшення термінів відшкодування ПДВ призводить лише до накопичення бюджетної заборгованості. І тоді складається парадоксальна ситуація, за якої створюється дефіцит бюджетних коштів для відшкодування, який неможливо ліквідувати за допомогою самих платників цього податку. Саме так сталося в Україні, коли залишки невідшкодованих сум ПДВ, за підрахунками фахівців ДПА України, щорічно збільшувались майже на 2 млрд. грн. Так, якщо на початок 1999 р. їх сума становила 0,8 млрд. грн., то на цей самий період 2004 р. – понад 7 млрд. грн. [8].

По-друге, не менш важливою причиною несвоєчасного зарахування ПДВ на окремі рахунки є недостатність оборотних коштів взагалі та грошових ресурсів на поточних рахунках сільгоспвиробників зокрема. Очевидно, що за достатньої кількості грошей на поточних рахунках сільгоспвиробники могли б успішно розраховуватися з кредиторами за будь-якими операціями. У той же час перераховані на окремі рахунки кошти могли б також за першої потреби бути залученими для цільового використання, як того вимагають ПКМУ № 805 і ПКМУ № 271. І навіть за умови, коли господарствам у якомусь періоді не потрібно буде купувати матеріально-технічні ресурси виробничого призначення чи використовувати кошти для підтримки власного виробництва продукції тваринництва та птахівництва, вони будуть акумулюватись на спеціальних рахунках. За такого порядку вилучення оборотних коштів та з дотриманням їх нормативів вплив на сільгоспвиробника був би мінімізований. Але в умовах дефіциту грошових ресурсів сільськогосподарські товаровиробники не можуть використовувати в повному обсязі нараховані суми ПДВ на окремі рахунки. Адже, крім цільового призначення коштів, що акумулюються на окремих рахунках, господарствам необхідно розраховуватися й за іншими операціями. І тоді, складаючи платіжний календар, господарства вимушені резервувати кошти для цих розрахунків, затримуючи при цьому їх перерахування на окремі рахунки.

Тут-таки зазначимо, що на початку запровадження окремих рахунків з ПДВ сільськогосподарські товаровиробники вимушені були ще й сплачувати фінансові санкції, передбачені для аналогічних випадків при розрахунках з бюджетом [9]. І тільки пізніше листом Державної податкової адміністрації України від 17.05.2002 р. № 8006/7/15-1117 порядок нарахування фінансових санкцій за несвоєчасне перерахування коштів на окремі рахунки  було скасовано.

Проте ми вважаємо, що збільшити надходження ПДВ на окремі рахунки сільгоспвиробників та ліквідувати недоїмку на них можливо не лише з допомогою фінансових санкцій, але й за рахунок зняття окремих обмежень. Тут важливо зрозуміти, що використання фінансових санкцій має бути інструментом, який застосовується лише тоді, коли не спрацювали всі застосовані раніше. Слід зважувати й на те, що винайти механізм застосування фінансових санкцій з досконалою структурою контролюючих органів значно легше, ніж запровадити пом’якшувальні важелі впливу на сільськогосподарських товаровиробників, яких вони потребують найбільше. Звісно, запроваджуючи окремі рахунки з ПДВ, їх ініціатори мусили обґрунтовувати використання цих коштів за цільовим призначенням. Однак за п’ять років використання окремих рахунків накопичено певний досвід, який вимагає вдосконалення механізму зарахування коштів ПДВ.

Не менш важливий з точки зору як сільськогосподарського товаровиробника, так і держави порядок обчислення сум ПДВ на окремі рахунки. Адже згідно з ПКМУ № 271 в редакції ПКМУ № 488 від 11 квітня 2002 р. кошти, не перераховані на окремий рахунок, вважаються використаними не за цільовим призначенням і підлягають стягненню до державного бюджету в безспірному порядку. Майже аналогічну вимогу, але лише в частині виплати дотацій сільгоспвиробникам, запроваджено в ПКМУ № 805 в редакції ПКМУ № 254 від 4 березня 2004 р.

Виходячи з вимог зазначених нормативних актів, стає очевидним, що для сільськогосподарських товаровиробників запроваджено вимоги, які спрямовані на вдосконалення механізму зарахування ПДВ на окремі рахунки. Без сумніву,  така точка зору має право на  існування. Та й результати надходження ПДВ на окремі рахунки в 2002-2003 рр. (див. Табл.1) підтверджують доцільність запровадження додаткового фінансового контролю за порядком зарахування цих коштів. Проте поряд із цим простежується й інша мета прийнятих змін, які безпосередньо впливають уже на розрахунки з бюджетом. По-перше, внесеними змінами не враховано ту особливість, що при настанні терміну сплати ПДВ на окремі рахунки в сільськогосподарського товаровиробника можуть бути відсутні кошти. Тому на практиці можлива ситуація, яка призведе до неоднозначних тлумачень щодо вилучення коштів до бюджету.

По-друге, важливість внесених змін полягає ще й у тому, що при заниженні суми ПДВ, виявленої контролюючим органом під час документальної перевірки, вона стягуватиметься до державного бюджету в безспірному порядку. Певна річ, таке твердження випливає з логіки зазначених нормативних актів. Адже в цьому випадку занижена сума ПДВ підпадає під поняття «використаної не за цільовим призначенням». Хоча цілком зрозуміло, що нецільове використання здійснено не свідомо, а за рахунок, наприклад, недосконалості податкового механізму тощо. Звідси стає очевидним, що внесені зміни сприяють мобілізації коштів не лише на окремі рахунки сільгоспвиробників, а й до бюджету. Можна припустити, що саме з цих міркувань вони й приймалися. Але доводиться визнати, що вони також були необхідні. Мабуть, сьогодні складно уявити ситуацію, за якої працівники податкових інспекцій, проводячи документальну перевірку, ще й допомагають платникові ПДВ (сільгоспвиробнику) виявити резерви збільшення грошових ресурсів для зарахування їх на окремий рахунок. Це суперечило б їх внутрішній податковій культурі. Однак у випадку із сільськогосподарським товаровиробником могло б так і статися. Тому з цієї точки зору запровадження додаткової відповідальності за нецільове використання ПДВ в умовах використання окремих рахунків сільгоспвиробників слід визнати своєчасним та необхідним.

Не можна не відзначити, що набутий сільгоспвиробниками досвід з використання окремих рахунків  міг знайти своє застосування й для інших платників ПДВ. Виняток складав сам порядок використання коштів та деякі інші специфічні особливості. З цією метою Президентом України видано Указ «Про окремі поточні рахунки для справляння податку на додану вартість та обороту коштів податку» від 1 березня 2004 р. На виконання цього Указу урядом прийнято постанову від 23 березня 2004 р.  за № 359 «Деякі питання, пов’язані із справлянням податку на додану вартість», якою затверджено «Порядок справляння до державного бюджету податку на додану вартість та обороту коштів податку через окремі поточні та/або реєстраційні рахунки платників цього податку зі спеціальним режимом їх використання» (далі Порядок) [10]. Зі змісту цього Порядку та й інших нормативних актів стало зрозуміло, що для сільськогосподарських підприємств, крім уже існуючих двох окремих рахунків, необхідно буде відкривати ще один для справляння ПДВ. Однак зазначеними нормативними актами принципово змінювався порядок використання сільгоспвиробниками двох окремих рахунків, передбачених ПКМУ № 805 і ПКМУ № 271. Зокрема в листі ДПА України від 5 квітня 2004 р. № 5817/7/15-2417 зазначалось, що суми податку на два окремі рахунки повинні зараховуватись «виключно з ПДВ-рахунку». Складалось враження, що такий порядок не матиме суттєвого значення для сільгоспвиробників. Але це лише на перший погляд. Більш детальний аналіз дозволяє зробити висновок, що сума цільового використання ПДВ, як це передбачено ПКМУ № 805 і ПКМУ № 271, була б значно зменшена. Можна припустити, що саме з цих причин Президентом України було скасовано Указ № 259 від 1 березня 2004 р. Тому сільськогосподарські підприємства й надалі використовуватимуть два окремі рахунки, як це передбачено ПКМУ № 805 і ПКМУ № 271.

Незважаючи на те, що запропонований Порядок так і не знайшов свого практичного застосування, але в ньому простежувалась основна мета — сприяння мобілізації коштів до державного бюджету, а відтак, створення резервів для проведення бюджетного відшкодування. Безумовно, якщо врахувати всі ті наслідки, які виникали через невідшкодування ПДВ, то можна погодитись з ініціаторами запровадженого Порядку. Адже в цьому напрямку нарешті було зроблено важливу спробу ліквідувати це негативне явище в національній економіці. З точки зору бюджету, треба визнати, що такі заходи доцільно було проводити значно раніше, одночасно  з запровадженням Закону України «Про податок на додану вартість» та прийняттям його першої редакції. У такому разі до сьогодні могла б бути була напрацьована певна практика використання окремих поточних рахунків, так само, як у випадку з сільськогосподарськими товаровиробниками. Проте, на нашу думку, вирішальними мають стати не терміни запровадження окремих поточних рахунків, а їх ефективність. Тому в цих питаннях важливо дотриматись принципу рівності та недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації. Це однаковою мірою має стосуватись і сільськогосподарських товаровиробників. Незважаючи на те, що сільгоспвиробники за двома окремими рахунками ПДВ до бюджету не сплачують, у них продовжує накопичуватись дебетове сальдо, яке можливо відшкодувати лише за рахунок податкових зобов’язань. І це при тому, що для інших платників ПДВ проблема бюджетного відшкодування хоча й не вирішується цілком, але все ж таки робляться спроби в цьому напрямку. Щодо сільськогосподарських підприємств, то вони й надалі не матимуть можливості отримувати бюджетне відшкодування на два окремі рахунки, а лише за одним поточним.

Отже, з наведеного вище можна зробити такі висновки.

Порядок використання сільгоспвиробниками окремих рахунків потребує змін. Тому, на нашу думку, в діючих ПКМУ № 805 і ПКМУ № 271 необхідно розширити сферу використання ПДВ з окремих рахунків сільгоспвиробників. Поряд з цим нововведенням доцільно розглянути питання про скасування обмежень використання коштів у межах нарахованих сум ПДВ для зарахування їх на окремі рахунки. Адже, як вказано вище, суми ПДВ, акумульовані на цих рахунках, не можуть ефективно використовуватись для інших операцій. З іншого боку, вимушене резервування сільгоспвиробниками коштів  призводить до зростання недоїмки з ПДВ на окремих рахунках.

Вважаємо, що від ідеї запровадження окремих поточних та/або реєстраційних рахунків для платників ПДВ відмовлятися не слід Однак для сільськогосподарських товаровиробників потрібно передбачити інший механізм зарахування та використання коштів за цими рахунками. Адже за пропонованого Порядку проблема бюджетного відшкодування за іншими двома окремими рахунками так і не вирішувалась. Тому для зменшення бюджетної заборгованості, яка утворюється при обчисленні ПДВ на окремі рахунки за податковими деклараціями № 1 і № 2, доцільно передбачити перерахування коштів з окремого поточного та/або реєстраційного рахунку. І тільки після того, коли дебетове сальдо за деклараціями № 1 і № 2, за якими проводиться перерахування ПДВ на окремі рахунки, буде відшкодовано, кошти з окремого поточного та/або реєстраційного рахунка можуть перераховуватись до державного бюджету. Тобто в цьому випадку питання бюджетного відшкодування й надалі буде вирішуватись самими сільгоспвиробниками. Зміниться лише порядок зарахування коштів, з допомогою якого можна покращити ситуацію з бюджетним відшкодуванням у податковій системі сільського господарства. Таким чином, з прийняттям зазначених пропозицій окремі поточні та/або реєстраційні рахунки сприятимуть і вирішенню проблеми бюджетного відшкодування.

 

Список використаної літератури:

1.        Фінанси в період реформування агропромислового виробництва/ Дем’яненко М. Я., Алексійчук В. М., Борщ А. Г. та ін.; За ред. М. Я. Дем’яненка. — К.: ІАЕ УААН, 2002. — С. 225 — 237.

2.        Бринюк А. В. Політика держави у сфері відшкодування ПДВ// Наукові записки Острозької академії. Серія «Економіка». Випуск 6. — 2004. — С. 19 — 29.

3.        Волканов В. Д. Економічна природа податку на додану вартість та проблеми його відшкодування// Наукові записки Острозької академії. Серія «Економіка». Випуск 6. — 2004. — С. 41 — 45.

4.        Синчак В. П. Відшкодування ПДВ у податковій системі сільського господарства: стан та перспективи// Наукові записки Острозької академії. Серія «Економіка». Випуск 6. — 2004. — С. 83 — 91.

5.        Синчак В.П. Особливості відшкодування з бюджету податку на додану вартість сільськогосподарським підприємствам //Економіка АПК. — 1998. — №2. — с. 36-40.

6.        Про порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі: Постанова Кабінету Міністрів України № 805 від 12 травня 1999 року (із змінами та доповненнями) // Урядовий кур’єр. — 1999. — № 92-93. — 20 травня.

7.        Про порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками — платниками податку на додану вартість, щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини: Постанова Кабінету Міністрів України № 271 від 26 лютого 1999 року (із змінами та доповненнями) // Вісник податкової служби України. — 1999. — № 12. — с.3-4.

8.        Косміна Л. Особливості функціонування і справляння ПДВ // Урядовий кур’єр –—2004. — № 10. — 20 січня.

9.        Лист Державної податкової адміністрації України від 16.05.2001 р. № 6208/7/16-1117.

10.     Деякі питання, пов'язані із справлянням податку на додану вартість: Постанова Кабінету Міністрів України та Національного банку України № 359 від 23 березня 2004 р. // Урядовий кур’єр. — 2004. — 24 березня.