Ш.І. Ібатуллін,

канд. екон. наук,

заст. директора ДП «Інститут землеустрою»

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·       Современным инструментом управления финансами на предприятии является подсистема управленческого учета — система бюджетного управления.

·       Организация этой системы предусматривает скоординированные действия, отличающиеся определенной последовательностью. Главное условие их эффективности — активная поддержка высшего руководств, а также и понимание задач, подлежащих решению в  системе управления финансами.

·       Бюджетирование представляет собой сложную организационную технологию, завершающей стадией комплексной реструктуризации предприятия, и строится на его реорганизованных бизнес-процессах.

&                   Key issues that are examined:

·       System of budgeting management is a modern tool of financial management at the enterprise and a subsystem of management accounting.

·       Statement of budgeting system management at the enterprise provides the certain sequence of the coordinated actions which will be effective only at active support of the top management and understanding of tasks which should be solved by financial management.

·       Budgeting system is difficult organizational technology, a finishing stage of complex re-structuring of the enterprise and is based on reorganized business - processes.

 

На сучасному етапі перед менеджментом агропромислових підприємств стоїть завдання докорінної зміни систем фінансового управління, оскільки триває їх реформування та реструктуризація в напрямі створення дієздатних учасників ринку.

Однією з найсучасніших технологій фінансового менеджменту є система бюджетування. Виступаючи підсистемою внутрішнього управлінського обліку підприємства, бюджетування значно розширює можливості планування, внутрішньогосподарської звітності та аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства і таким чином посилює ефективність управління.

Питання фінансового планування, фінансового аналізу в системі фінансового менеджменту та управлінського обліку, в тому числі в сфері агропромислового виробництва, широко висвітлені в працях вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів, таких як Алексійчук М.Г., Балабанов І.Т., Дем’яненко М.Я., Кисельова Т.К., Кірейцев Г.Г., Лихачова О.Н., Саблук П.Т. [2, 3, 5, 6, 9, 10, 12] та інших науковців і практиків.

Бюджетування нині посідає гідне місце  в світовій практиці фінансового управління, а теоретико-методологічні основи бюджетного управління висвітлені  в працях західних економістів, таких, наприклад, як  К. Шим Джай, Джойл Г. Сигел [15], М.А. Поукок (ред.), А.Х. Тейлор [13]. У публікаціях російських економістів — В.Е Хруцького, Т.В.  Сизової, В.В. Гамаюнова [14], В.М. Попова, С.І. Ляпунова, Т.А. Воронової [16], К.В.  Щиборща [16] —розкриваються проблеми організації та функціонування бюджетного управління на російських промислових підприємствах.

Останнім часом ефективність бюджетування, його наукове обгрунтування відображені в дослідженнях вітчизняних економістів [1, 4, 7, 8].

Проте методичні підходи  до впровадження бюджетування в українських підприємствах, особливо в агропромисловому виробництві, залишаються недостатньо розробленими. При цьому з розвитком ринкових відносин в Україні бюджетування набуває дедалі більшого значення, і в першу чергу — в системі управління за концепцією внутрішніх ринків корпорацій, тобто за використання у внутрішній діяльності підприємства принципів ринкового господарювання. У таких умовах підрозділи останнього стають автономними ланками, здатними придбати товари та послуги як всередині компанії, так і за її межами. Разом з тим, вони об’єднані спільними інформаційними мережами, фінансовими системами та підприємницькою структурою. Інакше кажучи, впровадження бюджетного управління є необхідною передумовою ефективного внутрішньо-економічного механізму.

Мета статті — узагальнення теоретичних положень та структурування практичного досвіду впровадження ринково орієнтованих систем фінансового управління (бюджетування) на українських та російських підприємствах.

Виходячи з такого досвіду, зазначимо, що постановка системи бюджетування на підприємстві передбачає такі основні етапи:

— розробка фінансової структури підприємства, яка включає склад і типізацію центрів фінансової відповідальності (ЦФВ) та місць виникнення затрат (ЦВЗ), об’єднаних схемою консолідації фінансової інформації;

— розробка бюджетної архітектури — системи операційних та фінансових бюджетів, яка включає закріплення їх формування, узгодження, затвердження, облік виконання та звітності, аналіз і контроль за виділеними ЦФВ; визначення необхідної кількості бюджетів, які формуються на рівні підрозділів, та схем їх консолідації;

— постановка фінансових бюджетів, яка включає формування статей, принципів їх групування, складу, ступеня деталізації та фінансового аналізу, який проводиться на їх основі;

— регламентація бізнес-процесів системи бюджетування у внутрішніх документах (положеннях, регламентах, формах бюджетів і звітів) та впровадження розробок у систему інформаційної підтримки бюджетування.

1. Фінансова структура підприємства. Фінансова структуризація підприємства здійснюється відповідно до його стратегічних цілей та організаційно-функціональної структури і забезпечує виконання таких завдань фінансового менеджменту:

— розподіл відповідальності за формування та виконання планів і бюджетів підприємства по рівнях управління;

— аналіз ефективності діяльності підрозділів підприємства (проектів, бізнесів, напрямів діяльності) та оцінки їх вкладів у загальний фінансовий результат підприємства.

У складі фінансової структури виділяють центри фінансової відповідальності (ЦФВ) та місця виникнення затрат (МВЗ).

Центр фінансової відповідальності — структурний підрозділ підприємства, діяльність якого пов’язана з фінансовими потоками. Підрозділ (або їх групу) виділяють у ЦФВ, якщо він здатний планувати певні статті фінансового бюджету та відповідати за їх фактичне виконання, тобто розпоряджається фінансовими ресурсами у виділених межах. При цьому центри фінансової відповідальності поділяють на дохідні та витратні, а також центри інвестицій, центри маржинального доходу, центри прибутку тощо.

Місце виникнення затрат — структурний підрозділ підприємства, діяльність якого може бути описана незалежно від інших підрозділів методами управлінського обліку. Це типові виробничі підрозділи (цех, бригада), які не здійснюють фінансово-розрахункових операцій з контрагентами, а відповідають за своєчасне і повне здійснення витрат матеріально-технічних, енергетичних і трудових ресурсів для забезпечення технологічних процесів виробництва. Проте за розвинутої облікової системи в місцях виникнення затрат можуть також бути впроваджені елементи внутрішнього економічного механізму і трансфертних цін, що вимагатиме поглиблення бюджетного підходу до управління цими підрозділами.

Покласти фінансову відповідальність на структурні підрозділи можливо лише після детального організаційного проектування господарської діяльності підприємства, коли основні бізнес-процеси відпрацьовані, за умови сталої організаційно-функціональної структури.

Така відповідальність покладається, в першу чергу, на керівника центру і включає: своєчасність формування планів і бюджетів центру у відповідності до регламентів системи бюджетування; обґрунтованість планів та бюджетів центру; досягнення контрольних показників його діяльності; обґрунтованість затрат (для МВЗ) та витрачання фінансових ресурсів (для ЦФВ); ведення управлінського обліку в рамках центру; формування звітів та їх своєчасне надання до фінансово-бюджетного відділу.

Організація, регулювання і координація бюджетного процесу на підприємстві залежать від конкретних цілей бюджетування і можуть бути організовані як у формі окремого бюджетного відділу з прямим підпорядкуванням фінансовому директору, так і в складі планово-економічної або фінансової служби підприємства.

Управління бюджетним процесом на підприємстві, яке покладається на відповідний підрозділ, включає збір і консолідацію планових та звітних бюджетів підприємства, їх аналіз, оперативний контроль виконання і коригування основного бюджету підприємства, розробку пропозицій та рекомендацій з прийняття фінансових управлінських рішень, координацію бюджетних процесів, удосконалення й актуалізацію внутрішніх документів системи бюджетування.

2. Бюджетна архітектура. За виділеними у фінансовій структурі ЦФВ і МВЗ закріплюються операційні та фінансові бюджети, або окремі статті фінансових бюджетів. Проекція операційних та фінансових бюджетів підприємства на фінансову структуру з визначенням бюджетних функцій (планування, узгодження, облік виконання, звітність, контроль, аналіз, коригування бюджетів) утворює бюджетну архітектуру.

До операційних бюджетів відносять: бюджет продаж та бюджет запасів готової продукції; план виробництва; бюджет незавершеного виробництва і виробничих запасів; бюджет прямих витрат сировини, матеріалів і енергоресурсів; бюджет залишків сировини, матеріалів і енергоресурсів; бюджет прямих витрат на оплату праці; бюджет витрат на ремонт; бюджет комерційних затрат; кошториси місць виникнення затрат; бюджет загальновиробничих затрат; бюджет загальногосподарських затрат; бюджет доходів та затрат по об’єктах соціальної сфери; бюджет капітального будівництва; бюджет витрат на закупівлю устаткування; планова калькуляція собівартості та план рентабельності товарної продукції.

Структура операційних бюджетів, їх склад, схеми консолідації, кількість та терміни ітерацій при узгодженні між підрозділами, рух бюджетної інформації можуть суттєво відрізнятись залежно від потреб конкретного підприємства.

Так, за невеликих обсягів виробництва і реалізації, незначної кількості номенклатурних позицій бюджет продажу може бути об’єднаний з бюджетом виробництва та бюджетом запасів готової продукції і незавершеного виробництва. З іншого боку, складна фінансова структура передбачає комплексну систему формування бюджетів продаж та бюджетів виробництва в розрізі кожного центру з наступною їх консолідацією і узгодженням на загально-корпоративному рівні.

Необхідність контролю ефективності за напрямами діяльності на основі маржинального аналізу вимагає розробки бюджетів прямих витрат сировини, матеріалів, енергоресурсів, праці та закріплення цих бюджетів за відповідними центрами.

Проблеми підвищення ліквідності та платіжоспроможності підприємства у короткостроковій перспективі вирішуються шляхом впровадження до операційних бюджетів ще й відповідних графіків руху грошових коштів по центрах відповідальності, які дозволяють сформувати календарний касовий план надходжень коштів за відвантажену продукцію й надані послуги та першочергових витрат коштів за матеріали, енергоресурси, на оплату праці, сплату податків з урахуванням стану й руху дебіторської та кредиторської заборгованості.

На основі консолідації даних операційних бюджетів та графіків руху грошових коштів у фінансово-економічних підрозділах складаються фінансові бюджети: бюджет доходів і витрат (БДВ); бюджет руху коштів (БРК); бюджет по балансовому листу (ББЛ); податковий план; бюджет фінансово-інвестиційних доходів та витрат; бюджет витрачання прибутку; кредитний план тощо.

Таким чином, структура закріплених за центрами операційних та фінансових бюджетів, які створюють системне уявлення про фінансово-господарську діяльність підприємства для прийняття управлінських рішень, становить зміст бюджетної архітектури (Табл.).

Таблиця

Умовна бюджетна архітектура підприємства

 

 

Умовні позначення: В — відповідальність; П — підтримання; У — узгодження; І — отримання інформації.

 

3. Фінансові бюджети. Управління фінансами підприємства відбувається на трьох основних рівнях, що в системі бюджетування досягається засобами управління фінансовими бюджетами:

§                      управління платіжоспроможністю: ліквідність у короткостроковій перспективі — бюджетування руху коштів (БРК), опрацювання кредитної політики, управління запасами;

§                      управління прибутковістю: підвищення ефективності діяльності та рентабельності операцій — бюджетування доходів і витрат (БДВ);

§                      управління активами та економічним потенціалом: рентабельність активів та фінансова стійкість — бюджетування по балансу (ББЛ), фінансовий аналіз та довгострокове планування.

Складність запровадження фінансового управління за БРК та БДВ в сучасних умовах полягає у відмінностях між податковим та бухгалтерським обліком. Рух коштів по БРК відбувається за принципами податкового обліку, в той час, як планову дохідність підприємства в БДВ для управлінських цілей слід оцінювати за принципами бухгалтерського обліку. Це зумовлює порушення взаємозв’язків БРК, БДВ і ББЛ та високу трудомісткість бюджетного управління за фінансовими бюджетами. Крім того, на характер побудови фінансових бюджетів та взаємозв’язків між ними суттєво впливають об’єктивні особливості агропромислового виробництва.

4. Регламентація бізнес-процесів системи бюджетування. Складність системи бюджетування полягає саме в організаційній   технології, яка потребує цілеспрямованої діяльності і взаємодії значної кількості управлінців та відповідальних виконавців. Тому впровадження системи бюджетного управління повинне супроводжуватись певним набором організаційно-технічних заходів і закріплюватись у детально опрацьованій системі внутрішніх документів, до яких можна віднести:

§                      Положення про фінансову структуру підприємства, яке визначає типізацію центрів фінансової відповідальності, схему консолідації фінансових результатів, а також критерії оцінки ефективності центрів для план-фактного аналізу діяльності та стимулювання.

§                      Положення про систему бюджетування визначає його основні положення, включаючи бюджетну архітектуру, послідовність етапів операційного планування, ковзне тримісячне планування, мотивацію в системі бюджетного управління.

§                      Регламент бюджетного управління по бюджету доходів і витрат, бюджету руху коштів, бюджету по балансовому листу, яке визначає порядок, терміни, відповідальних при формуванні фінансових бюджетів.

§                      Положення про фінансовий аналіз та контроль, яке встановлює принципи і порядок фінансово-економічного аналізу в системі бюджетування.

§                      План заходів з впровадження системи бюджетного управління, що містить етапи робіт, терміни і відповідальних з автоматизації бюджетування в інформаційній системі, а також її інтеграції з обліковою системою підприємства.

§                      Додатки, які включають форми планів, бюджетів, звітів, контрольно-аналітичних і розрахункових таблиць системи бюджетування.

З метою побудови дієвих регламентів, бізнес-процеси бюджетування спочатку підлягають оптимізації за принципами реінжинірингу. За необхідності розробляються регламенти управління за окремими бюджетами, які повинні включати: процедури, їх послідовність та терміни виконання; відповідальних виконавців процедур; вхідні документи, які використовуються у процедурі; вихідні документи, що генеруються в ній.  При цьому рівень деталізації процедур, бюджетів та звітів здебільшого залежить від функціонування систем автоматизації. Так, низька автоматизація не забезпечує своєчасності надходження фактичних даних для фінансового аналізу, а також відповідності структури планових і фактичних даних.

У бюджетних регламентах повинні знайти відображення всі функції фінансового управління:

1.        Планування (складання, узгодження, затвердження планів і бюджетів). Відповідно до затверджених регламентів, на основі поставлених цілей усі центри формують свої бюджети, дані яких консолідуються на рівні підприємства. Ці прогнозні звіти дають можливість ще на стадії планування показати в конкретних фінансових термінах (ліквідності, рентабельності, вартості) той стан підприємства, до якого воно прийде  у разі вдалого здійснення всіх запланованих рішень.

Розроблений і узгоджений шляхом ітерації план підприємства у формі основного бюджету затверджується керівництвом на підставі аналізу на відповідність меті й стає директивним документом, обов’язковим для виконання всім центрам.

2.        Облік фактичних даних і контроль відхилень. Усі ЦФВ ведуть свою оперативну діяльність, обліковуючи фактичні дані в тих регістрах, які планувалися. Виконання своїх функціональних обов’язків кожен підрозділ здійснює в рамках власного бюджету, відповідаючи, таким чином, за його дотримання. Це гарантуватиме підприємству запланований фінансовий результат. При цьому планова та облікова системи не симетричні — облік більш розвинутий стосовно завдань глибокої діагностики причин.

З метою контролю за дотриманням бюджетів у поточному режимі, постійно простежуються відхилення фактичних даних від планових, що дає змогу як кожному ЦФВ, так і підприємству в цілому своєчасно виявляти негативні тенденції й запобігати їм. Бюджет розглядається як ліміт витрат коштів по конкретній статті та конкретному підрозділу.

Бюджети пов’язані з планами поставок продукції та надходження матеріальних ресурсів, що дозволяє здійснювати контроль за схемами: бюджет продажу в натуральному та грошовому вираженні — відвантаження — виникнення дебіторської заборгованості — погашення дебіторської заборгованості; бюджет закупівель у натуральному вираженні — надходження матеріально-технічних ресурсів — виникнення кредиторської заборгованості — погашення кредиторської заборгованості.

3.        Мотивація виконання бюджетів. Для стимулювання виконання бюджетів встановлюється залежність матеріальної винагороди від дотримання / порушення бюджетів, що повинно мотивувати персонал  до покращення бюджетних показників.

4.        Аналіз виконання і звітність. Аналіз здійснюється на всіх стадіях бюджетного управління — як на проміжних етапах (декада), так і після завершення бюджетного періоду (місяць, квартал).

5.        Прийняття управлінських рішень. Дані аналізу використовуються для прийняття управлінських рішень у поточному режимі, а також для коригування планів по результатах завершення бюджетного періоду і формування бюджетів на наступний.

Бюджетне планування є складним ітераційним процесом, де відбувається вертикальна і горизонтальна взаємодія підрозділів підприємства. З одного боку до підрозділів доводяться економічні нормативи та ліміти їх фінансування, з іншого  — ці підрозділи мають у бюджетах обґрунтувати свою потребу в коштах і зазначити обсяги та джерела грошових надходжень.

Послідовність бюджетного планування в умовах конкурентного середовища включає такі етапи (рис.):

§                      аналіз результатів діяльності підприємства за попередній період, розробка основних напрямів розвитку на наступний (стратегія та довгострокові цілі);

§                      визначення обсягів реалізації основної товарної продукції у бюджеті продажу. На цьому етапі також формуються операційні бюджети по центрах, які не залежать від обсягів виробництва та реалізації продукції (умовно постійні витрати);

§                      складання плану виробництва, виходячи з бюджету продаж, залишків незавершеного виробництва і готової продукції та потреб оптимізації виробничих процесів;

§                      визначення прямих витрат на сировину, матеріали, енергоресурси; узгодження операційних бюджетів на рівні керівників центрів відповідальності та місць виникнення витрат;

§                      консолідація зведених бюджетів загальногосподарських та загальновиробничих витрат, планування собівартості та рентабельності продукції, податкове планування, оцінка ефективності господарювання і формування бюджету доходів і витрат;

§                      складання бюджету руху коштів для визначення потреби в залученні фінансових ресурсів або напрямів інвестування, формування кредитного плану, бюджету фінансових вкладень;

§                      затвердження бюджетною комісією мастер-бюджету підприємства (пакета розроблених планів і бюджетів).

Таким чином, досвід впровадження бюджетного управління на підприємствах переконливо свідчить про його суттєві переваги в умовах функціонування внутрішнього економічного механізму і складної структури бізнесу. Він означає забезпечення високоефективної прозорої системи фінансового управління кожною господарською ланкою та напрямом бізнесу на всіх етапах  обороту.

Виходячи з усього, викладеного вище, бачимо, наскільки актуальна  сьогодні розробка систем фінансового управління підприємств засобами бюджетування. Слід відзначити також і недостатність досвіду з впровадження та використання бюджетного управління на агропромислових підприємствах. Доцільною видається акумулювання передового досвіду внутрішніх економічних механізмів, управлінського обліку,  підходу до управління з урахуванням  кожного процесу й етапу, аналізу в частині фінансового менеджменту. На цій  основі  можлива  розробка методичних рекомендацій з організації бюджетного управління агропромисловим підприємством.

 

Список використаної літератури

 

1.       Артеменко О., Марущак В., Марущак О. Бюджетування / Українська академія держ. управління при Президентові України; Одеський регіональний ін-т держ. управління. 1 О.: Видавництво ОРІДУ УАДУ, 2003. — 108 с.

2.       Аскеров А.Б., Брынских Ю.И., Оглоблин А.А. Практическое пособие по планированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) для работников экономических, финансовых и бухгалтерских служб промышленных предприятий и фирм /АО «Научно-исследовательский ин-т организации производства и экономики» АООТ «НИИоргпром». — Екатеринбург: Изд-во АМБ, 2001. — 177 с.

3.       Балабанов И.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 112 с.

4.       Жамойда О.А. Організація бюджетування промислових підприємств в Україні: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.01 /Донецький держ. ун-т економіки і торгівлі ім. М.Туган-Барановського. — Донецьк, 2004. — 18 с.

5.       Киселева Т.К. Методическое пособие по расчету показателей финансового плана, формирование бюджета /Запорожская гос. инженерная академия; Запорожский гос. центр научно-технической и экономической информации; Аналитически-информационный центр «Эко». — Запорожье, 2003. 1 128 с.

6.       Лихачева О.Н. Финансовое планирование на предприятии: Учеб.-практ. пособие — М. : Проспект, 2003. — 263 с.

7.       Новіков Д.Г. Моделювання системи бюджетування підприємства в умовах трансформаційної економіки: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.03.02 /Донецький національний ун- т. — Донецьк, 2003. — 19 с.

8.       Онищенко С.В. Бюджетування в системі фінансового управління підприємством: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.04.01 /Київський національний економічний ун-т. — К., 2003. — 19 с.

9.       Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК: У 4 ч. Ч. 3: Фінанси і фінансова інфраструктура АПК. /ІАЕ УААН /П.Т. Саблук (ред.). — К., 2001. — 512 с.

10.   Організація фінансового оздоровлення сільськогосподарських підприємств Запорізької області: Практ. посіб. /Головне управління сільського господарства і продовольства Запорізької облдержадміністрації; ІАЕ УААН /М.Я. Дем'яненко (голов. ред.) — Запоріжжя : Дике Поле, 2001. — 522 с.

11.   Попов В.М., Ляпунов С.И., Воронова Т.А. Бизнес фирмы и бюджетирование потока денежных средств. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 400 с.

12.   Ринкова трансформація економіки АПК: У 4 ч. /Інститут аграрної економіки УААН; Харківський держ. технічний ун-т сільського господарства /П.Т. Саблук (ред.). — К.: ІАЕ, 2002. Ч. 3: Фінансово- кредитна система. — 477 с.

13.   Финансовое планирование и контроль /М.А. Поукок (ред.), А.Г. Пивовар (пер.), А.Х. Тейлор (ред.). — М.: ИНФРА-М, 1996. — 479 с.

14.   Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 400 с.

15.   Шим Джай К., Сигел Джойл Г. Основы коммерческого бюджетирования: Полное пошаговое руководство для нефинансовых менеджеров /И.Г. Гладкова (пер. с англ.). — СПб.: Пергамент, 1998. — 496 с.

16.   Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. –544 с.