УДК 657.44:631.11

С.Л. Червінська

асистент кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Національного аграрного університету

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Проанализированы несоответствия между определением финансового результата деятельности аграрного предприятия в налоговом и финансовом учетах;

·        Предлагаются методические подходы к уменьшению различий в определении финансового результата в налоговом и финансовом учетах..

 

Key issues that are examined:

 

·          Disparities between financial results of activity of agrarian enterprise in tax and financial accounting are analyzed;

·          Methodical approaches to reduction of distinctions in determination of financial result in tax and financial accounting are offered.

 

Визначення фінансових результатів діяльності будь-якого підприємства залежить від методології їх формування і обліку. Існуючі недоліки методології бухгалтерського обліку доходів і витрат зумовлюють те, що фактично ні в фінансовій, ні в податковій звітності не відображається реальна сума прибутку чи збитку. Адже нормативні документи щодо їх визначення  розробляються різними державними структурами: нормативні документи, що регулюють фінансовий облік розробляє Міністерство фінансів України, а рекомендації та інструкції з організації податкового обліку – Державна податкова адміністрація України.

У зв’язку з неузгодженістю їх методологічних підходів до організації обліку існують методичні розбіжності щодо відображення операцій з формування фінансових результатів, які зумовлюють різні значення цих показників на одному і тому ж підприємстві для різних користувачів фінансової звітності. Сільськогосподарське виробництво має технологічні та економічні особливості, які впливають на порядок визначення фінансових результатів. Зокрема, калькулювання собівартості продукції один раз на рік станом на 31 грудня дає можливість точно визначати фінансовий результат лише в кінці року.

Сплата фіксованого сільськогосподарського податку, наявність інших пільг і дотацій обумовлюють необхідність розмежовувати фінансовий результат від сільськогосподарської і іншої діяльності.

Даній проблемі присвячені наукові праці відомих вчених-економістів Н. Алпатової [1], П. Гарасима [2], С. Голова, В. Пархоменка [3], Ю. Литвина [4], П. Хомина [6], але їх розробки потребують логічного продовження.

У даній статті вирішується завдання обґрунтувати особливості методичних підходів до визначення та відображення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств у фінансовому та податковому обліку.

Згідно сучасних методик фінансового і податкового обліку у різних формах звітності фінансовий результат може мати різне значення. Наприклад, реальними є два протилежні випадки:

1) За даними «Звіту про фінансові результати» (форма №2) аграрне підприємство є збитковим, а за «Декларацією про прибуток підприємства» воно має прибуток, з якого необхідно сплатити податок, хоча реальних коштів для цього немає.

2) За даними «Декларації про прибуток підприємства» результат до оподаткування від’ємний (підприємство має збиток), а за даними «Звіту про фінансові результати» підприємство має прибуток, але податок на прибуток не сплачує.

Таке протиріччя засноване на тому, що у фінансовому обліку прибуток визначається як різниця між доходом (виручкою) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тобто їхньою вартістю віднесеною на покупців та собівартістю цієї продукції (товарів, робіт, послуг). Причому, надходження оплати від покупців до уваги не приймається (достатньо лише операції відвантаження продукції, щоб за даними фінансового обліку враховувати результат).

При цьому, слід зазначити наступне. Оскільки дана операція не пов’язана з рухом грошових потоків, то може виникнути ситуація, коли за даними «Звіту про фінансові результати» (форма №2) аграрне підприємство отримує прибутки, але є неплатоспроможним за «Балансом» (форма №1).

У податковому обліку валовий дохід і валові витрати відображаються за правилом «першої події». Наприклад, якщо від покупця надходить попередня оплата, то у фінансовому обліку вона відображається, як отримання авансу і жодного впливу на формування доходу (виручки), а потім прибутку, не справляє. У податковому обліку сума авансу відразу збільшує валовий дохід підприємства, відтак впливає на суму прибутку, що підлягає оподаткуванню.

Лише у тих випадках, коли відвантаження продукції (виконання робіт чи послуг) відбулося до надходження коштів від покупців, сума доходу (виручки) у фінансовому обліку співпадає з валовим доходом у податковому обліку.

Суттєві відмінності у відображенні формування доходів і витрат у фінансовому і податковому обліку наведені в табл.1.

Таблиця 1.

Відмінності формування фінансових результатів

у бухгалтерському та податковому обліку.

П(С)БО*  - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку.

Закон^**  - Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” №283/97-ВР від 22 травня 1997 р.

 

Формування доходів (виручки) від реалізації та валового доходу у податковому обліку відрізняється. Дохід (виручка) від реалізації відображається лише при відвантаженні продукції покупцям. Якщо спочатку від покупців надходить аванс то доходу (виручки) від реалізації немає. Валовий дохід виникає завжди, незалежно від того, яка подія відбулася першою.

Слід зазначити, що розбіжності у визначенні прибутку (збитку) за даними фінансового і податкового обліку існують, на наш погляд, і за рахунок необгрунтовано ускладненої методики обчислення податку на прибуток, яка примушує постійно слідкувати за тим, щоб за одним продажем не врахувати дохід двічі: один раз, при одержанні авансу, а другий раз, при відвантаженні товару покупцю. В результаті використання такої методики виникають «податкові різниці» за податком. Для їх обліку призначені рахунки 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».

Облік відстрочених податкових активів здійснюється у наступній послідовності. На основі даних фінансового обліку визначається сума прибутку, яка відображається у «Звіті про фінансові результати», а за «Декларацією про прибуток підприємства» – прибуток, що підлягає оподаткуванню. У випадку, коли прибуток за даними податкового обліку вийшов більшим, ніж фінансові результати за фінансовим обліком, то різниця з визначеного за такими базами податку на прибуток буде відображена як відстрочені податкові активи на дебет рахунку 17 «Відстрочені податкові активи». У майбутньому ця різниця буде покрита за рахунок того, що прибуток за даними «Звіту про фінансові результати» перевищить суму прибутку, визначеного за податковими правилами і податок на прибуток, визначений за методикою П(С)БО, буде більшим, ніж обчислений у податковому обліку.

У протилежному випадку, коли прибуток, що підлягає оподаткуванню, за даними податкового обліку вийшов меншим, ніж фінансові результати за даними бухгалтерського обліку, різниця з визначеного за такими базами податку на прибуток буде відображена як відстрочені податкові зобов’язання на кредиті рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».

Така досить складна методика часто призводить до помилок, які викривлюють фінансовий результат, оскільки на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» у «Балансі» (форма №1), як відомо, відображається сума після вирахування податку на прибуток.

Варто зазначити, що за даними управлінського обліку для внутрішніх користувачів інформації, можна вирахувати таку суму прибутку, яка буде відрізнятися від вказаної і у фінансовій і у податковій звітності. Особливо часто така невідповідність трапляється на тих підприємствах, де одні підрозділи надають послуги іншим за внутрішніми розрахунковими цінами (інколи встановленими на рівні собівартості). Саме за такою оцінкою у сільському господарстві рекомендується вироблені у рослинництві корми списувати на тваринництво, насіння – списувати на посів культур, послуги автотранспорту – на перевезення вантажів (роботу тракторів у рільництві, тощо) [5, с.22]. Таким чином, тут не виникає ні прибутку, ні збитку, що обов’язково було б при реалізації такої продукції (робіт чи послуг).

Що ж стосується витрат виробництва, які у фінансовому обліку є основою визначення собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), то вони взагалі не співпадають із валовими витратами у податковому обліку (див. табл.1).

Валові витрати – це витрати, пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції, охороною праці. Головна відмінність їх від витрат виробництва в тому, що до них включаються всі витрати, в тому числі і витрати платника податку з прибутку, які здійснені ним у зв’язку придбанням матеріалів, сировини, товарів, робіт і послуг. Роботи і послуги відображаються у виробничих витратах незалежно від того, виконані вони власними допоміжними підрозділами, чи придбані. На валові витрати власні роботи і послуги не відносяться.

Валові витрати підприємства збільшуються при перерахування попередньої оплати постачальникам за товарно-матеріальні цінності, які ще не надійшли, а до виробничих витрат попередня оплата не включається.

Витрати виробництва обліковують для визначення собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) і, відповідно, обчислення прибутку від реалізації. Валові витрати обліковують лише з метою визначення оподатковуваного прибутку.

Інша відмінність у тому, що, наприклад, амортизація основних засобів у валові витрати підприємства не включається, але вона входить у витрати виробництва за статтею «Витрати на утримання основних засобів».

Варто зазначити, що також надто ускладнене відображення операцій за бухгалтерськими рахунками. Деклароване нібито спрощення плану рахунків [3] у зв’язку з виключенням двох рахунків податкового обліку, які були раніше (18 «Валові витрати» та 48 «Валові доходи») на практиці призвело до того, що податковий і бухгалтерський облік формування прибутку (збитку) ще більше ускладнився. Нелогічним виглядає і те, що аграрні підприємства, які відносяться до суб’єктів малого підприємництва, а також організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, для обліку витрат можуть застосовувати лише рахунки 8 класу, не використовуючи жодного із 9 класу [5]. При цьому, облік доходів повинні вести за всіма рахунками 7 класу.

Чинним законодавством передбачено, що можуть бути зареєстровані як платники фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП) особи, які є сільськогосподарським підприємством різних організаційно-правових форм, сільські та інші господарства, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, рибницькі та риболовецькі господарства, які займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах, у яких суми, одержані від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітній (податковий) рік перевищує 75 відсотків загальної суми валового доходу.

Отже, щоб бути платником ФСП потрібно задовольнити таку умову:

 

де        В – виручка від реалізації сільськогосподарської продукції;

ВД – валовий доход.

 

Інформація про виручку і валовий доход повинна бути достовірною, формуватися у фінансовому обліку і відображатися у фінансовій звітності. З цією метою пропонується доповнити «Звіт про фінансові результати» (форма №2) показником «Виручка від реалізації сільськогосподарської продукції». Він має бути пов’язаний із державним статистичним спостереженням «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» (форма №50-сг).

Для нагромадження такої інформації у бухгалтерському обліку потрібно:

а) до субрахунку 791 „Результати основної діяльності” ввести субрахунки наступного порядку:

7911 „Результати від сільськогосподарської діяльності”;

7912 „Результати від несільськогосподарської діяльності”;

б) до субрахунку 701 „Дохід від реалізації готової продукції” ввести такі субрахунки:

7011”Дохід від реалізації сільськогосподарської продукції”;

7012 „Дохід від реалізації несільськогосподарської продукції „

в) до субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» ввести такі субрахунки:

9011 „Собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції”;

9012 „Собівартість реалізованої несільськогосподарської продукції”.

Висновки. Сума прибутку, що підлягає оподаткуванню, вирахувана згідно податкового законодавства, не співпадає із сумою прибутку, що визначається за даними бухгалтерського обліку.

З метою точнішого вирахування показників діяльності підприємства потрібно проводити дослідження з удосконалення методик визначення  фінансових результатів у бухгалтерському і податковому обліку.

Для нагромадження інформації, яка підтверджує правомірність оплати фіксованого сільськогосподарського податку в бухгалтерському обліку потрібно розмежувати облік доходів від сільськогосподарської та іншої діяльності.

 

Список використаної літератури.

1.Алпатова Н. Бухгалтерський облік валового доходу і валових витрат// Все про бухгалтерський облік/ –2003. –№5. –С.4-8.

2. Гарасим П.М. та ін. Податковий облік і звітність на підприємствах (Єдність і розходження з національними стандартами)- Львів: “Українські технології. –2001. – 167с.

3. Голов С., Пархоменко В. Новий План рахунків: побудова і застосування// Бухгалтерський облік і аудит/ –2000. –№1. –С.66-70.

4. Литвин Ю.Я. Податковий облік : хто його повинен вести..?// Світ бухгалтерського обліку. – 1997. –№6. –С.3-13.

5. Методичні рекомендації з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств // Облік і фінанси АПК/ –2005. –№12. – С.5-60.

6. Хомин П. Облік і звітність про прибуток: проблеми їх вирішення.//Агро інком/  – 2004. –№9-10. –С.35-39.