УДК 657.47

Людмила Слюсарчук,

доцент кафедри міжнародних економічних відносин

Національний авіаційний університет

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·            Классификация издержек обуславливается подсистемами бухгалтерского учета

·            Выделены факторы, влияющие на управленческие решения

 

Key issues are examined:

·            The classification of expenses depends on subsystems of accounting

·            The factors which influence management decisions are determined

 

Класифікація затрат не потрібна  для формування ціни і визначення вартості продукції. Вона має значення  для  потреб управління економічними процесами підприємства. Управління – це область реалізації трьох основних функцій, а саме: постановка завдань, організації робіт щодо їх вирішення і оцінювання результатів.

В сучасній економічній літературі існує поняття витрат і затрат. Витратами вважаються всі отримані активи, оплачені рахунки, зобов’язання. Затрати – витрати, які передані у виробничий процес. Економісти до класифікації витрат і затрат не мають спільних поглядів. Ряд авторів класифікують затрати за ознаками та напрямами використання [5], інші за елементами і статтями калькуляції [1, 2, 3, 7, 8,11] або тільки за ознаками [10, c. 167], за належністю до виду діяльності, за собівартістю, за відношенням до форм праці, форм вартості, за роллю і характером (основні, накладні), призначенням (технічні, організаційні); відношенням до обсягів виробництва (умовно-змінні, умовно-постійні); сферою виникнення (виробничі, позавиробничі), за планово-обліковою (кошторисно-обліковою) ознакою, за елементами кошторису, способом віднесення затрат на виробничу собівартість продукції та об’єктом обліку затрат – прямі, непрямі; елементами виробничої собівартості; сферами виникнення – виробничі, поза виробничі, календарними фінансовими періодами – поточного (калькуляційного) та до- чи післякалькуляційного [9, с. 350]. Деякі вітчизняні вчені об’єднують всі вказані класифікаційні ознаки [6].

В Житомирської школи бухгалтерського обліку поділу на витрати і затрати немає, але в основу класифікації витрат покладено їх значення у виробничому процесі: одноелементні або комплексні, продуктивні та непродуктивні, поточні, основні і одноразові. З точки зору їх впливу на організацію обліку витрат виробництва, в залежності від технологічного процесу: видобувні і переробні [7, с. 382- 383, 386-387].

На нашу думку, класифікація затрат з метою прийняття управлінських рішень повинна розмежовуватися в рамках інформаційно-облікової системи, що поділяється на дві підсистеми: бухгалтерського фінансового і управлінського обліку. Інформація, що міститься у бухгалтерській фінансовій обліковій підсистемі має значення для прийняття інвестиційних рішень. Інформаційна система управлінської облікової підсистеми призначена для прийняття управлінських рішень пов’язаних з ефективним функціонуванням підприємств. Під управлінськими рішеннями розуміємо – результат вибору суб’єктом управління способу дій, спрямованих на вирішення поставленого завдання в існуючій чи спроектованій ситуації.

Для фінансового бухгалтерського обліку виробничі затрати класифікуються за елементами і видами діяльності і відображаються у звіті про фінансові результати. За елементами затрати поділяються: на виробничі запаси; заробітну плату; внески до фондів загальнообов’язкового соціального страхування; амортизація; інші затрати. За видами діяльності затрати поділяються: прямі (собівартість реалізованої готової продукції, собівартість реалізованих робіт і послуг); непрямі (загальновиробничі витрати); адміністративні витрати; витрати на збут; інші витрати операційної діяльності.

Затрати за елементами, у фінансовому обліку, можна згрупувати в три великі класи: 1) затрати, які передані, але не використані у виробничому процесі. Це затрати відображені в другому розділі звіту про фінансові результати; 2) затрати, які використані для виробництва конкретного продукту. Це затрати включені  в показник собівартості реалізованої продукції  і відображені у фінансовій звітності.  До показника собівартості реалізації  включають  виробничу собівартість, нерозподілені постійні загальновиробничі затрати і наднормативні затрати. До виробничої собівартості продукції, робіт (послуг) відносяться прямі затрати (матеріальні, оплата праці, інші прямі затрати), змінні загальновиробничі та розподілені постійні загальновиробничі затрати. 3) затрати, які не відносяться до виробничого процесу, але є необхідними. До них включено адміністративні, збутові та інші операційні витрати.

За видами діяльності, у фінансовому обліку,  щодо процесу виробництва, затрати класифікуються як основні операційні, інші операційні. Основні операційні затрати – затрати пов’язані з виробництвом основної, супутньої, побічної продукції. Інші операційні  затрати – затрати пов’язані з отриманням браку і відходів та наявністю невикористаних у виробництві застарілих, виробничих запасів.

Затрати можна класифікувати для обох облікових підсистем. В цьому випадку класифікація затрат виступає організаційним інструментом, об’єднуючим  підсистеми в інтеграційну облікову систему.  Для інтеграційної облікової системи класифікувати затрати необхідно по відношенню до конкретного продукту. Під інтеграційною обліковою системою розуміємо дві підсистеми, що поєднують в собі однакові принципи групування затрат за видами продукції і прийоми калькулювання.

Затрати, по відношенню до майбутнього продукту, поділяються на дві великі групи: перша група – це затрати, які можна у момент їх використання у виробничому процесі віднести до конкретного продукту, друга – коли такої можливості немає. Першу групу затрат називають прямими, другу – непрямими (накладними) або загальновиробничими.

Загальновиробничі (непрямі) затрати поділяються на постійні і змінні. Такий підхід залежить від того, чи змінюються кінцеві затрати у відповідь на коливання вибраного об’єму. Змінні затрати змінюються в загальній сумі прямо пропорційно коливанням обсягів виробничої діяльності. Такий поділ необхідний для прийняття рішень з проблем збільшення обсягів виробництва і розрахунку точки беззбитковості. Постійні затрати лишаються незмінними для різних масштабів виробництва за окремий період часу. Прикладами таких затрат будуть амортизаційні відрахування споруд; заробітна плата, яка нараховується керівництву; лізингові платежі.

При встановленні відмінностей між постійними і змінними затратами необхідно враховувати проміжок часу. Для тривалого періоду, який вимірюється декількома роками, практично всі затрати будуть змінними. Для більш короткого терміну, затрати будуть постійними чи змінними, в залежності від коливань виробництва. Поділ затрат необхідний для прийняття  коротко чи довгострокових рішень.

На практиці постійні затрати не можуть залишатися однаковими для всіх рівнів виробництва. Скоріше всього, вони будуть збільшуватися ступінчато, тому вони називаються напівпостійними, або ступінчато-зростаючими (дискретними) затратами. Для прийняття  довгострокових рішень необхідно визначити частку зростання дискретних затрат за певні проміжки часу.

Для прийняття рішень, поділ загальновиробничих  затрат необхідно аналізувати на дільниці, яка називається «область релевантності». В цій області зберігається особлива форма взаємозалежності виручки і затрат. Постійні затрати можна вважати постійними тільки відносно даної області релевантності (за звичай, великої) й даного проміжку часу (за звичай, окремого звітного періоду). Однак, постійні затрати можуть значно змінюватися з року в рік у зв’язку зі змінами умов оплати ренти, рівня заробітної плати, ставок податків на майно, інфляції, тощо. Постійні затрати можуть різко скоротитися в період спаду виробництва.

Припущення про деяку область релевантності поширюється і на змінні затрати, так як вони не завжди бувають прямо пропорційні об’єму. Наприклад, може статися, що при малому й більшому випуску будуть витрачені додаткові матеріали і людиногодини.

Затрати в бухгалтерському обліку фіксуються у вигляді середніх величин. Користувач повинен відрізняти постійні затрати на одиницю продукції, від змінних затрат на одиницю. Звичайною помилкою  вважається те, що  всі середні затрати приймаються за похідні від змінних затрат. Зміна діяльності підприємства вплине тільки на загальну суму змінних затрат, але не на суму постійних.

Постійні загальновиробничі затрати включаються до виробничої собівартості продукції. Вони розподіляються за видами продукції з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих затрат) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі затрати вважаються витратами звітного періоду і включаються до собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення. Змінні загальновиробничі затрати розподіляються на кожен об’єкт обліку з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих затрат) виходячи з фактичної потужності звітного періоду і повністю списуються у звітному періоді. Таким чином  розраховується  фінансова калькуляція продукції для фінансового обліку, тобто визначається показник собівартості реалізації продукції, що фіксується у звіті про фінансові результати.

Прямі й непрямі (загальновиробничі) затрати,  в межах інтеграційної облікової системи, можна поділити на нормативні і понаднормативні.  Затрати в облікових підсистем обліковуються в межах норм і їх відхилень, тобто за фактично понесеними затратами. В цьому випадку, такі затрати слугують контролюючим інструментом обох облікових підсистем. Відхилення групують, отримують інформацію для прийняття управлінських рішень: зменшення собівартості продукції, причин відхилень, встановлення винних осіб, аналіз ціни на ринку, тощо.

В межах інтеграційної облікової системи можна класифікувати не тільки затрати, а й витрати: вхідні витрати та витрати минулих періодів. Вхідні – це ресурси, які були придбані, є в наявності, і повинні принести доходи в майбутньому. В балансі вони реєструються як активи. Якщо ці активи були використані для отримання доходу, або втратили здатність приносити дохід в подальшому, то вони переходять в розряд витрат минулих періодів. Для вияснення причин переходу встановлюють винних осіб і приймаються певні рішення.

Різниця між минулими і вхідними витратами показана на рис 1.

Рис. 1 Вхідні і витрати минулих періодів.

Витратами звітного періоду вважаються витрати, які не можна віднести до конкретного продукту. На підприємствах, всі виробничі затрати включаються до фактичної виробничої собівартості продукції, в той час як невиробничі витрати відносяться до витрат звітного періоду.  Такі витрати реєструються у звіті про фінансові результати у різні проміжки часу, що унеможливлює аналіз ефективності прийнятих рішень на короткотерміновий період.

Інформаційна система управлінського обліку слугує для класифікації затрат  в залежності від мети. Метою може бути зниження собівартості продукції, збільшення рентабельності підприємства. З метою зменшення собівартості  визначаються групи облікових об’єктів: центри відповідальності (цехи, одиниці продукції). Ступінь завершеності продукції обумовлює формування затрат по періодах, конструктивна і технологічна складність продукції обумовлює методи оцінки і розрахунок собівартості продукції.

Групування затрат за обліковими об’єктами здійснюється в розрізі елементів. Поелементний розріз затрат потрібний для визначення їх структури, питомої ваги окремих затрат, визначення розміру національного доходу, тощо. Поелементне групування затрат використовують для складання кошторисів, утворення нормативної бази виробництва, аналізу. Такий підхід до групування затрат є вихідним при формуванні практично усіх вартісних параметрів економіки, визначенні ефективності виробництва.

Класифікацію затрат в управлінській обліковій підсистемі групують на три великі категорії: 1) інформацію про затрати, які передаються у виробництво; 2) дані про затрати для прийняття рішень; 3) відомості про затрати для контролю і регулювання. Пропонуємо класифікацію затрат в рамках кожної із трьох категорій. Затрати, які передаються у виробництво: а) загальновиробничі прямі і непрямі затрати; б) елементи виробничих затрат;  в) прямі затрати. Затрати на виробництво, по яких приймається рішення і їх динаміка: а) затрати майбутніх періодів і затрати минулого періоду; б) усувані і неусувані затрати; в) безповоротні втрати; г) альтернативні затрати (виникають в результаті прийняття альтернативних рішень). Затрати по яких здійснюється контроль і регулювання: а) регульовані і нерегульовані затрати; б) граничні (маржинальні) затрати і прирістні (інкрементні) затрати.

Затрати необхідно деталізувати в залежності від економічної доцільності та бажань керівництва.

Відповідно до формування показника  прибутку затрати поділяються на: затрати виробництва та затрати на період. Затрати підприємств розподіляються між поточними витратами, які приймають участь в розрахунку на прибуток, і запасами, їх ще називають запасоємними затратами.[4] Поточні витрати стають затратами (в якості собівартості проданої продукції) тільки тоді, коли продукція реалізована, що може статися  лише через декілька періодів після того, як продукція була виготовлена. Витрати на період відображаються в той час, коли вони були здійснені і  відносяться до затрат місяця, кварталу, року.  Вони не проходять через стадію запасів, а відразу ж впливають на розрахунок прибутку. Їх можна назвати незапасоємними [4]. Наприклад, адміністративні і збутові (комерційні) витрати.

Другу категорію затрат розглянемо в контексті прийняття окремого рішення. Для цього необхідно уточнити,  на які затрати звертати увагу, а на які ні. Такі затрати називаються прийнятними і неприйнятними. Прийнятні затрати – піддаються впливу прийнятого рішення. До неприйнятних затрат відносяться ті, які не залежать від прийнятого рішення.

Розглядаючи питання класифікації затрат з точки зору процесу прийняття рішень, ми встановили важливий принцип: за умов, коли аналізований період невеликий, не всі затрати слід приймати до уваги при прийнятті рішень.

Існують затрати необов’язкові й обов’язкові. Необов’язкові затрати – це ті, яких можна уникнути, обравши альтернативний варіант рішення. Обов’язкові  затрати – затрати, яких уникнути неможливо. Таким чином, у прийнятті рішень необхідно враховувати лише необов’язкові затрати.  Необхідно приймати той варіант, який створює дохід, що перевищує необов’язкові затрати.

Для прийняття рішень мають значення витрати минулого періоду. Під цими витратами розуміють вартість уже придбаних ресурсів. Це витрати, які виникли у результаті раніше прийнятого рішення,  тому розмір цих витрат не може бути змінено при майбутньому прийнятті рішень.

Існують категорії витрат, які необхідно враховувати при прийнятті рішень, але інформацію про них неможливо зібрати в рамках системи бухгалтерського обліку. Інформація про витрати в системі бухгалтерського обліку ґрунтується на даних минулих проплат або зобов’язань по платежах. Іноді для прийняття рішень необхідно умовно нараховувати витрати, які можуть бути реальними в майбутньому, тобто стати затратами. Такі витрати називаються вставними або альтернативними. Альтернативні витрати характеризують можливість, яка втрачена або якою жертвують для альтернативного  вибору.

Існує поділ затрат на інкрементні (прирістні) та маржинальні (граничні). Інкрементні (іноді їх називають диференційними) затрати – це додаткові затрати, які виникають в результаті виготовлення, або продажу групи додаткових одиниць продукції. Якщо постійні затрати змінюються в результаті якогось рішення, то їх приріст є інкрементними затратами. У випадку, коли постійні затрати не змінюються в результаті прийнятих рішень, то інкрементні затрати дорівнюють нулю. Інкрементні затрати  подібні до маржинальних. Основна відмінність полягає в тому, що маржинальні затрати являють собою додаткові затрати на одиницю продукції, а інкрементні – це результат додаткових затрат за рахунок збільшення об’єму виробництва цілої групи одиниць продукції.

Затрати, які реєструються за центрами відповідальності, класифікуються як регульовані і нерегульовані менеджером центру відповідальності.

Регульовані затрати є предметом регулювання з боку менеджера, сфера відповідальності якого пов’язана з цими затратами. В іншому випадку затрати повинні класифікуватися як нерегульовані. Поділивши затрати таким чином, необхідно провести детальний аналіз регульованих затрат для того, щоб менеджер центру відповідальності і керівництво могли точно визначити затрати, які не співпадають з плановими (нормативними).

З точки зору відображення в управлінському звіті регульовані затрати можна класифікувати, як кошторисні і фактичні. Різниця між кошторисними і фактичними затратами називається відхиленням від нормативних (кошторисних) затрат.

Отже, класифікація затрат для фінансового і управлінського обліку суттєво відрізняється. Взаємозв’язок класифікації виникає на етапі формування фактичної виробничої собівартості  продукції, тому що затрати групуються з метою обліку за обліковими об’єктами, що дозволяє поєднати прийоми калькулювання облікових підсистем. Організаційним інструментом  в цьому випадку виступає інтеграційна облікова система.

Інформаційно-облікова система повинна обслуговувати комплекс завдань,  які ставить перед бухгалтерським обліком керівництво підприємства. З метою прийняття управлінських рішень витрати і затрати повинні класифікуватися. Для правильної класифікації витрат необхідно визначитись, до якої облікової підсистеми вони належать. Класифікація витрат і затрат для фінансового обліку необхідна для прийняття управлінських рішень про ефективність інвестиційної політики. Класифікація затрат і витрат для управлінського обліку ґрунтується на вимогах керівництва, з метою контролю, регулювання і управління затратами для отримання найбільшого прибутку.

 

Список використаної літератури:

1.  Бухгалтерський управлінський облік.\ Під ред. Бутинець Ф.Ф. та ін.-Ж.: ПП Рута, 2000.- 418с.

2.  Бухгалтерський учет: Учебник.\ П.С. Безруких, Н.П. Кондаков, В.Ф. Палий и др..\ Под ред. П.С. Безруких.- М.:Бухгалтерський учт, 1996.-420с.

3.   Бухгалтерський учет: Учебник, 2-е изд., испр.и допол. И.Е. Тишков, А.И. Балди нова, Т.Н. Дементій и др..\Под общ. Ред. И.Е. Тишкова,А. И. Прищепы – Минск: Вышейшая школа, 1996.-688с

4. Друри К.  Управленческий и производственный учет. – М.: ЮНИТИ, 2002. – 1071с.

5.  Марьин Н.К., Слабинский В.Т. Бухгалтерський учт на предприятиях металургической промышленности. – М.: Финансы и статистика, 1987.- 240с.

6.  Нападовська Л.В. Управлінський облік: Монографія – Д.: Наука і освіта, 2000.- 356с.

7. Організація бухгалтерського обліку\ Ф.Ф. Бутинець, О.В. Олійник, М.М. С.М. Шулепова. Ж..: ПП Рута 2001. – 575с.

8. Петрова В.И. Системный анализ себестоимости. – М.: Финансы и статистика, 1986. – 86с.

9. Сопко В.В. Бухгалтерський облік. Навчальний посібник. 3-е ви. перер. і допов. – К.: КНЕУ, 2000. – 578с.

10. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку.- К.: Знання-Прес, 2003.- 443с.

11.  Шигун, Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987. – 288с.