УДК 657.4

П.М. КУЗЬМОВИЧ, здобувач,

Житомирський державний технологічний університет

 

ПОНЯТТЯ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТА ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ

 

Питання, які розглядаються:

•   Досліджено сутність поняття біологічних активів в різних літературних джерелах.

•   Розглянуто класифікаційні ознаки біологічних активів та узагальнено їх класифікацію для цілей бухгалтерського обліку.

Ключові слова: біологічні активи, довгострокові біологічні активи, поточні біологічні активи, незрілі довгострокові біологічні активи, справедлива вартість, первісна вартість

 

Вопросы, которые рассматриваются:

•   Исследована сущность понятия биологических активов в различных литературных источниках.

•   Рассмотрены классификационные признаки биологических активов и обобщено их классификацию для целей бухгалтерского учета.

Ключевые слова: биологические активы, долгосрочные биологические активы, текущие биологические активы, незрелые долгосрочные биологические активы, справедливая стоимость, первоначальная стоимость

 

Issues that are examined:

•   The essence of the concept of biological assets in various literary sources.

•   The classification of assets and biological signs of generalized classification for accounting purposes.

Keywords: biological assets, long-term biological assets, current biological assets, long-term immature biological assets, fair value, initial value

 

Постановка проблеми. Впровадження ринкових механізмів господарювання, а також інтеграція економіки України в світове співтовариство, зумовили необхідність реформування вітчизняного бухгалтерського обліку та звітності, приведення національної системи бухгалтерського обліку та звітності у відповідність з міжнародними стандартами.

З прийняттям 1 січня 2003 р. МСБО 41 «Сільське господарство» Міністерством фінансів України 18 листопада 2005 року було затверджено П(С)БО 30 «Біологічні активи», проте в дію він був введений тільки з 1 січня 2007 року і є обов’язковим до застосування підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності. Також, були розроблені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 року № 1315, для роз’яснення порядку застосування положень стандарту.

До впровадження даного стандарту сільськогосподарські підприємства в своїй діяльності користувалися Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств.

Принциповими змінами, які вносяться П(С)БО 30 до існуючої практики обліку в сільському господарстві є виділення рослин і тварин, які є об’єктами сільськогосподарської діяльності, в окрему облікову категорію – «біологічні активи», оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції, визначення фінансових результатів.

Як зазначає професор Л.К. Сук, що не дивлячись на запропонований новий порядок обліку в сільському господарстві, він не має широкого застосування в світовій практиці, а в Україні це робиться вперше. Появилась низка невирішених методологічних і практичних питань, пов'язаних з веденням обліку біологічних активів [11, 128].

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемні питання бухгалтерського обліку в сільському господарстві згідно з вимогами П(С)БО 30 «Біологічні активи» досліджували такі вітчизняні вчені-економісти як Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, В.М. Жук, О.О. Канцауров, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, Б.В. Мельничук, М.Г. Михайлов, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, Л.К. Сук та інші. В працях цих авторів висвітлюються питання особливостей обліку біологічних активів, формування доходів і витрат, визначення фінансових результатів на сільськогосподарських підприємствах, формування інформації у статистичній і фінансовій звітності. Незважаючи на значні наукові та практичні доробки вітчизняних науковців-економістів, залишається ще багато проблемних питань, які потребують детального вивчення й опрацювання.

Постановка завдання. Метою дослідження є розкриття змісту біологічних активів в різних літературних джерелах, класифікаційних ознак з метою удосконалення визначення та класифікації цього виду активів для цілей бухгалтерського обліку.

Виклад основного матеріалу. Біологічні активи є відносно новим поняттям для бухгалтерського обліку в Україні. В сучасній літературі економічного характеру майже відсутні визначення терміну «біологічні активи», крім визначення, що наводиться в МСБО 41 і П(С)БО 30. Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив – це жива тварина або рослина [6]. Таке всеохоплююче та неконкретне визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об’єкт обліку, оскільки не кожна жива тварина і рослина є активом і відповідно об’єктом обліку. Зокрема, з цього приводу Н.В. Перевозник зазначає, що для визначення терміну «біологічні активи» потрібно застосовувати чітко зазначені ознаки активу як економічної категорії: по-перше, актив має перебувати у володінні підприємства (контролюватися підприємством), по-друге, мусить мати визначену вартість у грошовому виразі, а по-третє, має принести майбутній економічний прибуток [9, 117]. Враховуючи недосконалість визначення терміну «біологічний актив», наведеного у Міжнародному стандарті, у національному стандарті було запропоновано таке визначення: «Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди» [10].

Узагальнимо пропозиції науковців щодо визначення економічної сутності категорії «біологічні активи» (табл. 1).

Таблиця 1

Визначення змісту категорії «біологічний актив»

Біологічні активи за	П(С)БО 30, [10]	Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди
	МСБО 41, [6]	Біологічний актив – це жива тварина або рослина Авторські визначення біологічних активів
Авторські визначення біологічних активів	Замула І.В. [3, 26]	Біологічні активи - це біологічні складники екосистем, які мають фізичну або потенційну корисність для підприємства
	Сук Л.К., Сук П.Л. [11, 129]	Біологічні активи - це «явище життя», тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. Вони можуть забезпечувати процес виробництва нових неживих продуктів, наприклад, корови дають молоко; процес відтворення живих тварин, наприклад, корови народжують телят. З ходом часу біологічні активи можуть поліпшувати свої якості (відбувається ріст рослин, телят тощо), або їх погіршувати (плодовий сад старіє і втрачає продуктивність, телята зменшують свою вагу тощо)
	Вороновська В.О. [1, 40]	До біологічних активів відносяться всі об'єкти біосфери, що використовуються у діяльності підприємства
	Пасенко В.В. [8, 82]	Біологічний актив - це сукупність природних (біологічних) ресурсів, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або поточні і додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди
	Остапчук О.В. [7, 53]	Біологічні активи - це живі істоти та організми в сільському господарстві, що здатні рости, розвиватися, містять "активне начало", яке за відповідних умов може створювати живий організм
	Жук В.М. [2, 385]	Біологічні активи - живі організми (рослини, тварини), які вирощуються підприємством з метою отримання сільськогосподарської продукції або утримуються ним з метою отримання інших вигод
	Клименко О.П. [4, 54]	Біологічні активи - це біологічні ресурси, достовірно оцінені та контрольовані підприємством, які в процесі біологічних перетворень  здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди

 

Як видно з табл. 1, більшість вчених трактують біологічні активи як живі істоти, організми, явище життя, біологічні ресурси. Однак, зустрічаються випадки зовсім другого визначення змісту біологічних активів. Так, Вороновська В.О. узагальнює поняття біологічних активів всіма об’єктами біосфери, що використовуються у діяльності підприємства [1, 40]. Замула І.В. розглядає біологічні активи як складник екосистеми [3, 26].

На основі всебічного критичного дослідження та узагальнення існуючої термінології нами пропонується таке визначення біологічних активів: біологічні активи – це сукупність біологічних ресурсів, що достовірно оцінені, контрольовані та ідентифіковані підприємством, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або поточні і додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Одним із методів пізнання, дослідження, вивчення об’єктів чи явищ є класифікація, тобто поділ на класи на основі визначених загальних ознак об’єктів і закономірностей зв’язків між ними. Чим більше виділено ознак класифікації, тим вищий ступінь пізнання об’єкта. Від того, наскільки правильно обрано класифікаційні ознаки об'єкта, може залежати порядок його обліку.

Для зручності сприйняття класифікацію біологічних активів подано у вигляді схеми (рис. 1).

Рис. 1. Класифікація біологічних активів

Отже, за видом господарської діяльності біологічні активи поділяються на сільськогосподарські та інші біологічні активи, непов’язані з сільськогосподарською діяльністю.

До сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу, або використання у сільськогосподарській діяльності.

Інші біологічні активи, непов'язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються:

–       запасами, якщо вони не використовуються в сільськогосподарській діяльності та утримуються для продажу або напрями їх використання невизначено;

–       основними засобами, якщо вони використовується в іншій діяльності ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк їх використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

До інших біологічних активів, непов'язаних з сільськогосподарською діяльністю, відносяться багаторічні насадження та тварини, які вирощуються і утримуються з іншою метою ніж отримання сільськогосподарської продукції, зокрема, лісосмуги, декоративні рослини, тварини цирків і зоопарків тощо.

В залежності від галузі сільськогосподарські біологічні активи поділяються на:

–       біологічні активи рослинництва;

–       біологічні активи тваринництва.

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), або окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо).

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).

За ознакою зрілості   розрізняють  зрілі і незрілі  біологічні активи. Зрілими біологічними активами є: – поточні біологічні активи, що досягли певної кондиції, наприклад  тварини і птиця – при досягненні ними певної живої маси і категорії вгодованості; – довгострокові біологічні активи, здатні регулярно давати сільськогосподарську   продукцію   і  додаткові   біологічні активи.  До  них  відносяться  сади і виноградники які досягли плодоношення; тварини основного стада (корови, вівці, кози, свиноматки) – після отримання першого приплоду, відлучення приплоду від маток і т.д.

Незрілі біологічні активи включають багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), які не досягли пори плодоношення; ремонтний молодняк – для поповнення основного стада; тварин і птицю на вирощуванні та відгодівлі.

Залежно від можливості багаторазового одержання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів розрізняють споживчі біологічні активи і біологічні активи-носії. Споживчі біологічні активи – біологічні активи, які здатні одноразово давати сільськогосподарську продукцію (після чого вони завершують своє існування).

Прикладом споживчих біологічних активів є тварини і птиця, які вирощені для продажу чи забою; посіви однорічних культур (пшениця, кукурудза, соняшник, ячмінь та ін.); дерева, що вирощені для отримання деревини та ін.

Біологічні активи-носії – біологічні активи, які здатні багаторазово давати сільськогосподарську продукцію чи додаткові біологічні активи. Біологічні активи-носії регенерують себе і не являються первинними продуктами.

Біологічні  активи-носії включають тварини основного стада для отримання телят і молока; виноградники - для отримання винограду; сади - для збору плодів; лісові дерева, від яких отримують деревину без рубки самих дерев та ін.

Така класифікаційна група, як споживчі та активи-носії, у вітчизняному законодавстві відсутні. Вважаємо, що такий поділ біологічних активів є доречним, оскільки допомагає сформувати цілісну систему аналітичного обліку.

За строком використання біологічні активи поділяються на:

–       поточні біологічні активи;

–       довгострокові біологічні активи;

–       незрілі довгострокові біологічні активи.

Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. До поточних біологічних активів відносяться рослини, процес життєдіяльності яких менше 12 місяців, або використання яких більше одного року економічно недоцільно, зокрема озимі і ярі зернові культури, однолітні трави тощо, а також тварини, які ще не переведені, або вже виключені з основного стада ВРХ, свиней, коней, овець та птахи, кролі, звірі, бджоли, риба й ін.

Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами. До довгострокових біологічних активів відносяться багаторічні насадження, зокрема сади, виноградники, плантації хмелю і ягідних культур, багаторічні трави тощо, а також тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець. При цьому тварини основного стада у птахівництві, кролівництві і звірівництві визнаються поточними біологічними активами.

До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення.

Цікавою, на наш погляд, є пропозиція Т.Є. Кучеренко [5, 47], яку підтримують В.С. Уланчук та Г.Ю. Аніщенко [12, 32], про необхідність віднесення до складу біологічних активів земельних ресурсів сільськогосподарського призначення (орних земель, сінокосів, пасовищ, земельних ділянок під багаторічними насадженнями та ін.).

Важливою класифікаційною ознакою є методика оцінки біологічних активів. Базовим підходом до оцінки біологічних активів є застосування справедливої вартості, за яким всі біологічні активи і сільськогосподарська продукція при первісному визнанні і на дату балансу оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Разом з тим, норми П(С)БО 30 щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції не є безальтернативними. Так, довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності, відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».

Так само і поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

Справедлива вартість біологічного активу ґрунтується на цінах активного ринку. Разом з тим, за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за ринковою ціною. Крім того, у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень.

Виділення вартісного підходу в окрему класифікаційну ознаку насамперед обумовлено вимогами до розкриття інформації про біологічні активи, оскільки у Примітках до фінансової звітності мають окремо наводитись біологічні активи оцінені не за справедливою вартістю. Тому, для забезпечення формування інформації про біологічні активи з метою її належного розкриття у фінансовій звітності вони поділяються на:

–       біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю;

–       біологічні активи, оцінені за первісною вартістю.

Залежно від права власності довгострокові біологічні активи поділяються на власні та орендовані.

Наведена на рис. 1 класифікація біологічних активів є узагальненою, однак нами було внесено деякі уточнення. Зокрема, в складі довгострокових біологічних активів пропонуємо виділити в окремий об’єкт обліку земельні ділянки сільськогосподарського призначення. Крім того, вважаємо за необхідне доповнити класифікаційні ознаки, а саме, за характером відображення зносу біологічні активи можуть бути такими що амортизуються, і такими, що не амортизуються.

На вартість довгострокових біологічних активі, справедливу вартість яких визначити неможливо, нараховується амортизація. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м’яса тощо), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (ліквідацією).

Якщо стає можливим визначити справедливу вартість довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, нарахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю.

Висновок. Важливе значення для ефективного ведення бухгалтерського обліку біологічних активів має чітке розуміння їх економічного змісту та класифікації з нормативної та наукової точок зору.

За результатами дослідження поняття біологічних активів можна зробити висновок, що ця категорія є однією з найважливіших у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств.

Дослідивши класифікацію біологічних активів, можемо визначити деякі проблемні моменти. Класифікація здійснюється для розподілу досліджуваного об’єкту на групи за певними ознаками. В бухгалтерському обліку найпоширенішою є класифікація біологічних активів за строком використання. Саме поділ на поточні і довгострокові біологічні активи використовується при складанні балансу. Особливою класифікаційною ознакою є підхід до оцінки біологічних активів, яка обумовлена наявністю двох різних варіантів оцінки – за справедливою і первісною вартістю. Важливим, є поділ довгострокових біологічних активів на ті, що підлягають амортизації, та на ті, що не підлягають амортизації. На нашу думку, амортизація має нараховуватися на всі довгострокові біологічні активи, незалежно від способів їх оцінки.

До складу біологічних активів в обліку мають включатися не тільки рослини і тварин, а й земельні ресурси підприємства.

Запропонована класифікація біологічних активів може бути застосована сільськогосподарськими підприємствами, що дасть змогу правильно організувати синтетичний і аналітичний облік, сприятиме повному розкриттю інформації про їх наявність та рух об’єктів біологічних активів суб’єктів господарювання у різних аспектах.

 

Список використаних джерел

1. Вороновська В.О. Еколого-економічний аспект П(С)БО 30 «Біологічні активи» / В.О. Вороновська // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи: Тези доп.  ІІ Міжнар. наук.-практ. конф., 19-20 жовтня 2006 р. – К.: «Юр-Агро-Веста», 2006. – С. 39-40.

2. Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки [монографія] / В.М. Жук. – К.:ННЦ ІАЕ, 2009. – 648 с.

3. Замула І.В. Біологічні активи в Україні: концептуальний підхід  / І.В. Замула // Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева: Збірник тез та текстів виступів на Четвертій всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову. – Житомир: ЖТДУ, 2006. – С. 25-27.

4. Клименко О.П. Біологічні активи: поняття та класифікація / О.П. Клименко // Стан і перспективи розвитку обліково-інформаційної системи в Україні: матеріали міжнар. наук.-практ. конф., 23-24 квітня 2010 р. – Тернопіль: Крок, 2010. – С.53-55.

5. Кучеренко Т.Є. Відображення біологічних активів у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств / Т.Є. Кучеренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 7. - С.46 - 49.

6. Міжнародний стандарт фінансової звітності 41 «Сільське господарство». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://minfin.qov.ua/control/publish/artide/main?art-id=92410&cat_id=92408.

7. Остапчук О.В. Проблеми застосування аналітичного обліку біологічних активів / О.В. Остапчук // Облік і фінанси АПК. - 2007. - № 11-12. - С. 52-55.

8. Пасенко В.В. Проблемні питання обліку фінансових результатів за П(С)БО 30 «Біологічні активи» та їх врегулювання / В.В. Пасенко // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи: Тези доп.  ІІ Міжнар. наук.-практ. конф., 19-20 жовтня 2006 р. – К.: «Юр-Агро-Веста», 2006. – С. 82-84.

9. Перевозник Н.В. Біологічні активи як обліково-аналітична та економічна категорія / Н.В. Перевозник // Формування ринкових відносин в Україні. – 2007. – № 6 (73). – С. 115-118.

10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»: Наказ Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790 // Все про бухгалтерський облік. - 2007. - № 18. - С. 103-106.

11. Сук Л.К. Облік біологічних активів / Л.К. Сук, П.Л. Сук // Облік і фінанси АПК. - 2006. - № 9-10. - С. 128-134.

12. Уланчук В. Особливості обліку довгострокових біологічних активів у садівництві / В.С. Уланчук, Г.Ю. Аніщенко // Бухгалтерський облік і аудит. –  2008. – № 5. – С.29-36.