УДК 657.446:336.226.322
Т.М. СЕМЕНКО,
здобувач 3-го року навчання
кафедра обліку і аудиту
Київський національний університет ім. Т. Шевченка
ЕКОНОМІЧНА СУТЬ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ, ФОРМИ ТА МЕТОДИ ЙОГО ОБЧИСЛЕННЯ НА ПРИКЛАДІ ПІДПРИЄМСТВ ЦУКРОВОЇ ГАЛУЗІ
Питання, які розглядаються:
· Розкрито суть податку на додану вартість як економічної категорії через дослідження поняття та структури доданої вартості.
· Розглянуто форми та методи обчислення податку на додану вартість.
Ключові слова: податок на додану вартість, додана вартість, база оподаткування, методи обчислення податку на додану вартість, форми податку на додану вартість.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Раскрыта суть налога на добавленную стоимость как экономической категории через исследование понятия и структуры добавленной стоимости.
· Рассмотрены формы и методы исчисления налога на добавленную стоимость.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, добавленная стоимость, база налогообложения, методы исчисления налога на добавленную стоимость, формы налога на добавленную стоимость.
Issues that are examined:
· The essence of Value Added Tax as Economical category through research the structure of surplus value is revealed.
· The forms and methods calculation of Value Added Tax are considered.
Keywords: Value Added Tax, value added, tax base, methods of calculation of Value Added Tax, forms of Value Added Tax.
Постановка проблеми. За економічним змістом непрямі податки, зокрема, податок на додану вартість – це фінансові відносини між державою та платниками податків з метою створення загального централізованого грошового фонду для виконання державою своїх функцій. При цьому, ці відносини є односторонніми від платника до бюджету. Загалом, податок на додану вартість – це непрямий податок, який є частиною новоствореної вартості товарів (робіт, послуг), яка формується на кожному етапі виробництва, обігу та включається до ціни товару і сплачується кінцевим споживачем. В результаті використання податку на додану вартість ліквідується каскадний ефект (кумулятивний) системи оподаткування. ПДВ представляє собою податок на внутрішнє споживання продукції, являючи при цьому, надбавку до ціни товарів (робіт, послуг), які споживаються на митній території України. Податок на додану вартість, з фіскальної точки зору, має високу ефективність. Зокрема, широка база оподаткування цього податку забезпечує надійність та стабільність надходжень до Державного бюджету України. Стягнення цього податку на всіх етапах руху товару забезпечує рівномірний розподіл податкового тягаря між суб’єктами господарювання, які безпосередньо задіяні в процесі виробництва, реалізації товару. З точки зору прогресивності об’єкта оподаткування, ПДВ наближається до прямих податків завдяки оподаткуванню доданої вартості, створеної на конкретному етапі руху товару. Питання визначення економічної суті ПДВ нині є актуальним, а саме визначення порядку формування доданої вартості, адже тягар сплати даного податку покладається на кінцевого споживача.
Аналіз досліджень та публікацій з проблеми. Економічна суть податку на додану вартість, та порядок формування доданої вартості висвітлено у працях таких науковців: П.Семюелсон, Вільям, К.Р., Макконелл К.Р., А.М.Соколовська. Проте дослідження суті ПДВ як економічної категорії потребує подальшого дослідження.
Метою статті є визначення доданої вартості, порядку її формування на прикладі підприємств цукрової галузі та з’ясування чи є ПДВ податком на додану вартість.
Для досягнення мети визначені наступні завдання:
- розкриття суті та порядку формування доданої вартості;
- встановлення взаємозалежності між об’єктом оподаткування та доданою вартістю;
- розкриття форм та методів обчислення ПДВ;
- розкриття існуючих методів та дати визначення зобов’язань з ПДВ, які використовуються при обліку та звітності розрахунків за податком на додану вартість.
Об’єктом дослідження є податок на додану вартість як економічна категорія.
Викладення основного матеріалу. Нарахування та стягнення податку на додану вартість потребує чіткого визначення доданої вартості, тобто об’єкта оподаткування. Додана вартість, за своїм обсягом наближається до заново створеної вартості, яка вироблена в конкретній господарській структурі. Додана вартість, за своїм економічним змістом є частиною повної вартості товару і включає в себе наступні складові: матеріальні витрати (вартість витрачених у виробництві сировини і матеріалів, послуг виробничого характеру, які формують собівартість продукції); заробітна плата (заробітна плата за окладами, премії, матеріальна допомога, компенсаційні виплати); відрахування на соціальні заходи (відрахування на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття); амортизація (сума нарахованої амортизації основних засобів, які задіяні в процесі виробництва товарів, робіт, послуг); прибуток.
Перша складова не залежить від зусиль товаровиробника і тому вона суту арифметично включається в ціну товару. Наступні складові (заробітна плата, прибуток, відрахування на соціальні заходи та амортизація) є доданою вартістю, оскільки вони є тими частинами повної вартості товару, які створюються на конкретному етапі в процесі виробництва товару.
Формування доданої вартості можна показати на прикладі виробництва та споживання цукру (рис. 1)
Рис. 1. Формування доданої вартості на підприємствах цукрової галузі відповідно до чинного податкового законодавства
Тобто, відповідно до чинного податкового законодавства як видно з рис. 1, ПДВ на кожному етапі нараховується за стандартною ставкою (20 %), і фактично, виплачується в сумі зменшеній на величину податку, що сплачена на попередній стадії руху товару. Отже, кінцевий споживач купує товар за ціною, збільшеною на всю суму платежів ПДВ, які були сплачені на попередніх стадіях руху товару. Крім того, кожен суб’єкт господарювання, який є учасником процесу «виробництво-споживання» сплачує податок в тому розмірі, на скільки він збільшив вартість сировини і матеріалів, які використовуються ним в процесі господарської діяльності. Розглядаючи економічну суть податку на додану вартість необхідно відмітити наступне, що об’єкт оподаткування ПДВ може відрізнятися від доданої вартості. Це пояснюється тим, що використовуються різні варіанти ПДВ, які передбачають використання різних принципів його формування та різних методик обчислення.
Існують три форми податку на додану вартість: ПДВ на продукцію, ПДВ на дохід та ПДВ на споживання. В світовій практиці найпоширенішим варіантом є ПДВ на споживання. Проте, для оцінки його переваг та недоліків розглянемо всі можливі варіанти.
Розглядаючи ПДВ на продукцію необхідно відмітити, що об’єктом оподаткування при цьому є складові ВВП за категоріями кінцевого використання, але при цьому не враховується заробітна плата, адже оподатковувати заробітну плату є недоцільним. Відповідно, база оподаткування може бути розрахована за наступною формулою
ПДВ= BBП-GW = C+I+Ge+(X-M) (1.1)
де, GW – державні витрати на заробітну плату;
C – витрати на кінцеве особисте споживання;
I – валові витрати на інвестиції;
Ge – кінцеві державні витрати на товари та послуги;
(X-M) – сальдо експортно-імпортних операцій.
Розглядаючи ПДВ на дохід, об’єкт оподаткування в даному випадку зменшується на величину спожитого капіталу (суму амортизаційних відрахувань). Тобто дана форма ПДВ передбачає оподаткування чистих інвестицій і є привабливою для споживача. І в цьому випадку база оподаткування визначається наступною формулою
ПДВ= BBП-GW -D=C+(I-D)+ Ge+(X-M) (1.2)
де, D – амортизаційні відрахування
Враховуючи вище наведені формули (1.1) та (1.2) базу оподаткування можна визначити за наступною формулою
ПДВ= BBП-GW -D=V- GW (1.3)
де, V – факторні доходи.
Розглядаючи ПДВ на споживання, необхідно відмітити, що даний варіант є найбільш привабливим для кінцевого споживача, адже при визначенні об’єкта оподаткування вилучаються амортизаційні відрахування та витрати на інвестиційні товари, інакше кажучи, із доходу вилучаються всі валові витрати на інвестиції. При цьому база оподаткування визначається за наступною формулою:
ПДВ= BBП-GW -I=C+ Ge+(X-M) (1.4)
Дана форма податку значно звужує базу оподаткування податком на додану вартість. В міжнародній практиці використання цього податку базу оподаткування розширюють шляхом часткового обкладання інвестиційних товарів. Це відбувається шляхом поетапного включення сум ПДВ (які сплачені в ціні придбаних основних засобів, які підлягають амортизації) до складу податкового кредиту. Загалом, ПДВ на споживання є найдоцільнішою з трьох існуючих форм податку, адже вона найбільшою мірою сприяє інвестиціям в капітал.
Далі розглянемо методи розрахунку зобов’язань з ПДВ. З точки зору бухгалтерського обліку існує чотири варіанти розрахунку зобов’язань з податку на додану вартість, зокрема: прямий адитивний (балансовий метод); прямий метод віднімання; непрямий адитивний метод; непрямий метод віднімання (кредитний) [4].
Прямий адитивний (балансовий) метод передбачає застосування податкової ставки до попередньо визначеної величини доданої вартості, яка розраховується шляхом додавання її складових елементів (сума прибутку, фонд оплати праці). Прямий метод віднімання передбачає застосування податкової ставки до попередньо визначеної величини доданої вартості. При цьому, додана вартість розраховується як різниця між виручкою від реалізації продукції та матеріальними затратами, які були понесені в процесі її виробництва. Непрямий адитивний метод передбачає визначення суми ПДВ яка підлягає сплаті до бюджету шляхом додавання суми податків, розрахованих по окремих складових доданої вартості. Непрямий (кредитний) метод передбачає визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету як різниці між сумую податкових зобов’язань, які виникли в результаті реалізації товарів (робіт, послуг) та сумою податкового кредиту, які були сплачені постачальникам матеріальних ресурсів, які були спожиті в процесі господарської діяльності.
Кредитний метод набув найбільшого поширення як в світовій практиці, так і в Україні, адже він має суттєві переваги порівняно з іншими податками, зокрема:
- відсутня необхідність розрахунку доданої вартості при обчисленні податкового зобов’язання, що значно спрощує процедуру обчислення суми ПДВ, для перерахунку до бюджету;
- необхідність обов’язкового документального супроводу операцій з купівлі-продажу товару.
Проте даний метод непозбавлений і недоліків. Перш за все, це пов’язано із розривом у часі між сплатою ПДВ в ціні придбаних товарно-матеріальних цінностей і відшкодуванням цієї суми після реалізації виготовленої продукції. Це призводить до вимивання оборотних коштів з підприємства. Наступним недоліком є подвійне оподаткування доданої вартості всіх учасників процесу «виробництво-споживання», в результаті звільнення від оподаткування.
Розглянемо методи визначення дати податкових зобов’язань із ПДВ, які використовуються при обліку зобов’язань з ПДВ в міжнародній практиці та в Україні. Перший метод (правило першої події) використовується в Україні для обліку податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ. Даний метод передбачає, що датою виникнення права на податковий кредит чи на податкове зобов’язання є дата зарахування коштів на поточний рахунок продавця (покупця) чи дата відвантаження товару. Тобто, суб’єкт господарської діяльності-продавець, відображає податкове зобов’язання з ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку після відвантаження продукції чи після отримання передоплати. В той час, як суб’єкт господарської діяльності-покупець відображає на рахунках бухгалтерського обліку податковий кредит після отримання товару чи після списання коштів з поточного рахунку в рахунок оплати товару. Даний метод, як показала практика його застосування призвела до збільшення податкового боргу перед бюджетом. Наступний метод – метод нарахувань передбачає, що датою виникнення податкових зобов’язань визнається дата поставки товарів, а дата виникнення податкового кредиту – дата отримання товарів. Тобто, суб’єкт господарювання відображає податкове зобов’язання на рахунках бухгалтерського обліку після відвантаження товару, а суб’єкт господарювання-покупець показує податковий кредит на рахунках бухгалтерського обліку після отримання товару та відповідних документів, що засвідчують факт його отримання. Даний метод спрощує роботу податкових органів, адже встановити факт надходження товару набагато легше, ніж факт його оплати. Проте, в умовах гострої платіжної кризи та низького рівня правової культури застосування даного методу є недоцільним, оскільки виникнення податкового зобов’язання з моменту відвантаження продукції покупцю при відсутності платежу призводить до того, що підприємство-постачальник не в змозі вчасно погасити свої зобов’язання перед бюджетом, що призводить до штрафних санкцій, а далі і до банкрутства підприємства.
За таких умов, касовий метод, згідно з яким виникнення податкових зобов’язань та права на податковий кредит пов’язаний із оплатою товарів, є найбільш прийнятним, адже він стимулює до своєчасного розрахунку підприємств з бюджетом, оскільки передбачає отримання права на податковий кредит лише після оплати отриманих товарів. Проте даний метод має і суттєві недоліки. Зокрема виникнення податкового зобов’язання за відвантажені товари, що не оплачуються за відсутності у підприємства коштів і неможливості їх поповнити за рахунок кредиту призводить до збільшення заборгованості платника перед бюджетом.
Наступний метод змішаний (гібридний) метод передбачає виникнення зобов’язань з ПДВ за методом нарахувань, а права на податковий кредит згідно з касовим методом. Даний метод забезпечує стабільні надходження до бюджету, адже він стимулює до своєчасних розрахунків підприємств за отримані товари. Проте він є найбільш жорстким для платників ПДВ.
Проте розглядаючи економічну природу податку на додану вартість, зокрема суть доданої вартості, яка в свою чергу є об’єктом оподаткування, необхідно відмітити певну невідповідність поняття доданої вартості та поняття об’єкту оподаткування. Так, відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість», об’єкт оподаткування – це операції платників податку пов’язані із поставкою товарів на митній території України, ввезення товарів в режимі імпорту, вивезення товарів у митному режимі експорту. Відповідно до теорії товарної вартості К. Маркса, додана вартість – це частина новоствореної вартості, яка формується на кожному етапі руху товару від виробника то кінцевого споживача, як різниця між валовим прибутком і затратами понесеними під час господарської діяльності при виробництві товару. З точки зору, економічної теорії, додана вартість створюється робочою силою та засобами праці. Тобто, при формуванні доданої вартості необхідно враховувати лише суму валового доходу суб’єкта господарювання. Звідси випливає наступне, що твердження про те, що заробітна плата, відрахування на соціальні заходи, амортизація є складовими доданої вартості є некоректним. Адже, відповідно до класичної теорії вартості вище наведені складові є засобами праці, а засоби праці не можуть бути доданою вартістю, оскільки фактично вони формують вартість товару. Звідси можна зробити наступний висновок, що доданою вартістю у виробництві повинен бути плановий валовий прибуток, у торгівлі – торгова націнка, адже її додають до ціни товару.
Висновки. Проведене дослідження дозволяє дійти висновку, що існуючий нині механізм адміністрування податку на додану вартість доводить те, що ПДВ не є податком саме на додану вартість, фактично це є податок на загальну вартість товару. Це доводить і закон України «Про податок на додану вартість», де відсутнє поняття доданої вартості.
Фактично, функціонуючий нині податок є не податком на додану вартість, а податком з продажу, адже відповідно до чинного податкового законодавства він нараховується на загальну вартість товару, яка підлягає реалізації. Тому, перш за все, для гармонізації податкової системи необхідно привести у відповідність назву податку та механізм його адміністрування. Що, відповідно, дасть змогу зменшити собівартість продукції, а відповідно і ціну товару, а також значно спростить процедуру бухгалтерського обліку зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ внаслідок спрощення розрахунків між підприємствами, які задіяні в процесі «виробництво-споживання». Це призведе також до звільнення від оподаткування заробітної плати, виробничих запасів, основних засобів, в тій частині, які не реалізуються.
Список використаних джерел
1. Про податок на додану вартість: Закон України від 03.04.1997 року № 168/97- ВР зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=168/97-%C2%D0
2. Семюелсон Пол А. Мікроекономіка; Пер. з англ. / Семюелсон Пол А., Нордгауз Вільям Д. - К.: Основи, 1998. - 676 с.
3. Макконелл К.Р. Экономикс: принципы, проблемы и політика; Пер. с англ. 11-го изд. / Макконелл К.Р., Брю С.Л. - К.: Хагар-Демос, 1993. – 785 с.
4. Tait A. Value Added Tax: Administrative and Policy Issues / A.Tait.– IMF – P.
5. Zee H.H. Value Added Tax / Tax Policy Handbook, P.Shome, ed., IMF, 1995.