С.Ф.Голов,

зав. кафедрою еккаунтингу,

МІМ-Київ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Определены критерии трансфертного ценообразования

·          Предложен алгоритм принятия решений о трансфертном ценообразовании

·          Проиллюстрирована методика учета внутренних операций с использованием действующего плана счетов

 

Key issues that examined:

·          Criterions of transfer pricing are specified

·          Algorithm of decision making in transfer pricing is proposed

·          Accounting of internal activities using operating card of accounts is illustrated

 

                                     Постановка проблеми

Реальною проблемою в умовах обліку за центрами відповідальності є політика встановлення оптимальних трансфертних цін. В зарубіжній спеціальній літературі цьому питанню традиційно приділяють належну увагу, але в більшості випадків обмежуються прикладами транснаціональних корпорацій та не розкривають методику обліку в умовах трансфертного ціноутворення.

Поряд з тим, у російських [1, 2] та вітчизняних [3, 4] підручниках і посібниках з управлінського обліку питанням трансфертного ціноутворення присвячують 1-2 сторінки загальної інформації.

Метою даної публікації є визначення алгоритму прийняття рішень щодо трансфертної ціни та методики обліку  внутрішніх операцій з використанням діючого плану рахунків.

 

Викладення основного матеріалу дослідження

Трансфертною ціною є ціна, за якою продукти або послуги одного центру відповідальності компанії передаються іншому центру відповідальності цієї компанії.

Висока трансфертна ціна збільшує прибуток підрозділу-продавця і зменшує прибуток підрозділу-покупця. Низька трансфертна ціна справляє зворотний вплив на прибуток.

Метод трансфертного ціноутворення має спонукати менеджера кожного підрозділу приймати рішення, оптимальні для всієї компанії. Тому критеріями вибору методу трансфертного ціноутворення звичайно є: сприяння узгодженню мети; мотивація керівництва; сприяння автономії підрозділу за умов децентралізації управління.

Загальне правило визначення трансфертної ціни, що відповідає цим критеріям, можна виразити формулою:

 

Дійсні витрати містять додаткові прямі змінні витрати на одиницю продукції та інші дійсні витрати, які виникатимуть у підрозділу лише в результаті продажу всередині компанії.

Альтернативні витрати відображають вигоду, яку підрозділ втрачає внаслідок внутрішнього продажу одиниці продукції.

Це означає, що за наявності альтернативи реалізації продукції або послуг іншим підприємствам трансфертна ціна має відшкодувати економічні втрати підрозділу, яких він зазнає внаслідок відмови від цієї альтернативи.

Найчастіше використовують трансфертні ціни, ґрунтовані на: ринкових цінах; витратах; договірних цінах.

Для ілюстрації різних підходів до визначення трансфертних цін розглянемо такий приклад.

Приклад 1

Об’єднання має два центри прибутку: підрозділ виробництва склотари та підрозділ виробництва томатного соусу.

Далі наведено планові показники діяльності підрозділу виробництва склотари.

Нормативна собівартість одиниці продукції, грн.:

Прямі матеріальні витрати                                                                 1,6

Прямі витрати на оплату праці                                                           1,2

Змінні загальновиробничі витрати                                                      2,0

Постійні загальновиробничі витрати                                                  1,8

Разом виробничі витрати                                                              6,6

Змінні витрати на збут                                                                       0,8

Постійні адміністративні витрати та витрати на збут

(постійні витрати розподілені на основі очікуваного

обсягу виробництва)                                                                         0,6

Разом повні витрати                                                                      8

Звичайна націнка                                                                                2,8

Разом відпускна ціна                                                                       10,8

Очікуваний річний обсяг виробництва                                               350 000 банок

Очікуваний обсяг продажу:

                          - зовнішньому продавцеві                                        200 000 банок

                          - всередині компанії                                                 150 000 банок

 

Коли керівник підрозділу має повну свободу вибору: продавати всередині об’єднання або продавати зовнішнім покупцям — ринкова ціна є найкращою трансфертною ціною.

За такого підходу підрозділ виробництва склотари продаватиме банки підрозділу виробництва соусу за ціною 10,8 грн. за банку. Трансфертне ціноутворення на основі ринкових цін — дуже популярний метод, оскільки дає змогу узгодити оцінку діяльності окремих центрів і всього об’єднання.

Утім, на практиці такий підхід не завжди може бути застосований.

По-перше, продаж усередині об’єднання зумовлює економію частини витрат (витрати на сумнівні борги, рекламу, пакування тощо) й виключає застосування системи знижок, які надаються зовнішнім клієнтам.

По-друге, застосування ринкових цін як бази трансфертного ціноутворення можливе лише тоді, коли існують: ринок для проміжних продуктів, стабільність цін на ці продукти, висока міра децентралізації усередині компанії. У разі неможливості використання ринкових цін можуть бути застосовані трансфертні ціни на основі витрат або договірні трансфертні ціни.

Встановлення трансфертної ціни на основі витрат передбачає вибір витрат, які становитимуть базу для трансфертного ціноутворення. Такою базою можуть бути фактичні або стандартні витрати. Фактичні витрати недоцільно використовувати як базу для трансфертної ціни, бо вони змінюються під впливом сезонних коливань, зміни обсягу виробництва та інших чинників. Тому для визначення трансфертної ціни зазвичай використовують нормативні витрати, які встановлюються заздалегідь та є достатньо стабільним вимірником ефективності виробничих витрат. У разі використання стандартних витрат будь-які відхилення від стандартних витрат виникають у підрозділі продавця, а наслідки ефективного або неефективного використання ресурсів цим підрозділом відповідно впливатимуть на витрати підрозділу-покупця.

Наступним питанням є вибір витрат, що включаються до базових. Базовими витратами можуть бути різні витрати: від змінних виробничих витрат до повних витрат.

У разі застосування підрозділом склотари трансфертної ціни 5,6 грн. за од., що дорівнює змінним витратам, на реалізації кожної банки всередині об’єднання втрачається 5,2 грн. (10,8 — 5,6) маржинального доходу.

Отже, загальна сума маржинального доходу, що втрачається підрозділом склотари в разі очікуваного продажу банок всередині об’єднання, становитиме:

150 000 банок • 5,2 = 780 000 грн.

Таким чином, якщо підрозділ виробництва склотари не має вільної потужності і може продати всю продукцію зовнішнім покупцям, мінімальна трансфертна ціна дорівнюватиме ринковій ціні:

5,6 + 5,2 = 10,8 грн.

З іншого боку, якщо підрозділ виробництва склотари має вільну потужність, але не може продати на зовнішньому ринку понад 20 000 банок,  альтернативні витрати дорівнюватимуть нулю.

Тоді мінімальна трансфертна ціна дорівнюватиме змінним витратам, тобто:

5,6 + 0 = 5,6

Трансфертні ціни, розраховані на основі витрат, часто зумовлюють суперечності між інтересами фірми та окремими її підрозділами.

Трансфертна ціна на основі виробничої собівартості дає змогу відшкодувати постійні виробничі витрати. Перевагою такої ціни є те, що вона цілком зрозуміла, до того ж інформацію про неї можна отримати безпосередньо з облікових реєстрів. Таку трансфертну ціну, зазвичай, застосовують центри витрат. Повна виробнича собівартість однієї банки, що виробляється підрозділом склотари, дорівнює 6,6 грн.

Виходячи з цього, прогнозний звіт про прибуток підрозділу виробництва склотари матиме такий вигляд:

Продаж:

зовнішнім покупцям (200 000•10,8)                                                    2 160 000

всередині компанії (150 000•6,6)                                                        990 000

                                                                                                          3 150 000

Собівартість реалізованої продукції (350 000•6,6)                              (2 310 000)

Валовий прибуток                                                                             840 000

Операційні витрати (1,4•350 000)                                                       (490 000)

Операційний прибуток                                                                       350 000

 

Недоліком такого підходу є включення до трансфертної ціни постійних витрат, які можуть спричинити невідповідні управлінські рішення.

Припустімо, що підрозділ виробництва соусу може купувати банки у зовнішнього постачальника за ціною 6,4 грн. за одиницю. Якщо трансфертна ціна дорівнює 6,6 грн., підрозділ виробництва кетчупу може прийняти рішення купувати банки у зовнішнього постачальника. В цьому випадку економія підрозділу виробництва соусу становитиме 2 грн. на одиницю, але об’єднання втрачає 120 000 грн. на цій операції (6,4 – 5,6)•150 000.

У розглянутій операції припускалося, що підрозділ виробництва склотари не мав альтернативних витрат понад 0,8 грн. (6,4 – 5,6) на одиницю для використання потужності щодо 150 000 од. Проте, якщо підрозділ виробництва склотари може продати всю вироблену продукцію за ринковою ціною, йому слід робити це. Тоді підрозділ виробництва кетчупу може купувати банки у зовнішнього постачальника за ціною 6,4 грн, що дасть об’єднанню змогу оптимізувати її ресурси.

Це підтверджує наведений далі розрахунок:

Додатковий маржинальний дохід підрозділу                                     

виробництва склотари внаслідок купівлі банок

у зовнішнього постачальника (150 000•5,2)                                        780 000

Додаткові витрати підрозділу виробництва                          

кетчупу від закупівлі банок у зовнішнього

постачальника (150 000•0,8)                                                              (120 000)

Додатковий прибуток компанії                                                           660 000

Отже, в цьому випадку об’єднанню не слід застосовувати трансфертну ціну, доки підрозділ виробництва соусу може купувати банки у зовнішнього постачальника за ціною, меншою за 10,8 грн.

Нормативні змінні або повні витрати є базою для визначення націнки, коли трансфертну ціну визначають за принципом “витрати плюс...”. Така трансфертна ціна дозволяє центру відповідальності не лише відшкодовувати власні витрати, а й мати прибуток. Утім, така ціна не відображає конкретної ситуації на ринку, тому її можна ефективно застосовувати лише у випадках, коли відсутній ринок для проміжних продуктів, які реалізують усередині об’єднання.

Договірну ціну часто застосовують, коли відсутній ринок для проміжних продуктів, що виробляє центр відповідальності. Договірну ціну також можна використати замість змінних витрат, коли центр відповідальності має зайву потужність.

Договірна трансфертна ціна зазвичай є нижчою за ринкову ціну, але вищою за суму додаткових і альтернативних витрат на одиницю підрозділу, що продає.

Отже, договірна трансфертна ціна для об’єднання може бути встановлена в діапазоні, де максимальною ціною є ціна закупівлі банок у зовнішнього постачальника підрозділом виробництва соусу, а мінімальною ціною – додаткові змінні витрати (5,6 грн.) підрозділу виробництва склотари.

Можливість переговорів щодо трансфертних цін свідчить про змогу керівників підрозділів приймати рішення щодо продажу або купівлі продукції на зовнішньому ринку, якщо переговори щодо внутрішнього продажу не дали результатів. Така автономія може призвести до розбалансованості інтересів об’єднання загалом та керівників його підрозділів. Тому вище керівництво може виступати в ролі арбітра при визначенні трансфертної ціни, якщо підрозділи не дійшли згоди.

Кожен із розглянутих методів трансфертного ціноутворення має певні переваги та вади, які узагальнено в табл.1.

Таблиця 1. Переваги та вади методів трансфертного ціноутворення

З огляду на розглянуті умови і правила трансфертного ціноутворення можна виокремити три основні чинники, що визначають вибір трансфертної ціни:

1. Чи існує зовнішній постачальник?
2. Чи є змінні витрати підрозділу-продавця меншими за ринкову ціну?
3. Чи має підрозділ-продавець зайву потужність?

В узагальненому вигляді алгоритм прийняття рішення та визначення трансфертної ціни наведено на рис.

Рис.  Алгоритм прийняття рішення підрозділом-покупцем і визначення трансферної ціни

При цьому слід дотримуватися таких принципів:

1. Підрозділ, котрий купує продукт або послуги всередині компанії, має це робити доти, доки підрозділ, котрий продає, дотримується політики ринкових цін і хоче продавати всередині компанії.
2. Якщо підрозділ, котрий продає продукцію (послуги), не дотримується зовнішніх цін, то підрозділ, котрий отримує продукцію, має право купувати її на зовнішньому ринку.
3. Підрозділ, котрий продає, повинен мати право реалізувати продукцію на зовнішньому ринку.
4. Для розв’язання конфліктних ситуацій, пов’язаних із застосуванням трансфертних цін, має бути створений відповідний арбітражний орган.

Для узгодження інтересів менеджерів і компанії загалом нерідко застосовують різні трансфертні ціни для підрозділу-продавця та підрозділу-покупця. Це означає подвійне ціноутворення, яке дає змогу підрозділу-продавцю відображати внутрішній продаж продукції або послуг за одною ціною (ринковою або договірною), а підрозділу-покупцю відображати отриману продукцію або послуги за іншою ціною (яка базується на витратах).

Подвійне ціноутворення забезпечує отримання прибутку підрозділом-продавцем і мінімізацію витрат для підрозділу-покупця. Це сприяє уникненню проблеми «розподілу прибутку всередині компанії».

У результаті подвійного ціноутворення сума фінансових результатів сегментів не дорівнюватиме загальному фінансовому результату компанії. Для відображення такої різниці застосовують рахунок внутрішніх фінансових результатів, дані якого використовують для коригування доходів і витрат з метою виключення внутрішнього продажу при складанні фінансової звітності компанії. Такі коригування аналогічні процедурі виключення внутрішньогрупових операцій при складанні консолідованих фінансових звітів.

Для ілюстрації відображення в обліку покупця операцій купівлі-продажу за трансфертними цінами розглянемо такий приклад.

Приклад 2

Підрозділ виробництва склотари  передав 3 000 банок підрозділу виробництва соусу. Застосовуючи різні підходи до оцінки продажу, отримаємо:

Виробничі змінні витрати                               = 30 000•4,8 грн.   = 140 400

Повна собівартість                                         = 30 000•8,0 грн.   = 240 000

Ринкова вартість                                            = 30 000•10,8 грн. = 320 400

На підставі проведених розрахунків і припущень відобразимо цю операцію в обліку підрозділу-покупця та підрозділу-продавця із застосуванням різних методів трансфертного ціноутворення (табл. 2).

Таблиця 2. Відображення операцій купівлі-продажу продукції із

                    застосуванням різних методів трансфертного ціноутворення

 

У разі застосування подвійного ціноутворення для відображення внутрішнього результату може бути використаний спеціальний субрахунок 795 «Результат внутрішніх операцій».

Припустімо, що в разі подвійного ціноутворення підрозділ виробництва тари відображатиме продаж банок за ринковою ціною, а підрозділ виробництва соуса відображатиме купівлю банок за їх повною виробничою собівартістю.

В цьому випадку в обліку підрозділу виробництва тари слід зробити наступні записи:

Д-т 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»                     240 000

Д-т 795 «Результат внутрішніх операцій»                              80 400

К-т 701 «Дохід від реалізації готової продукції»                     320 400

Одночасно

            Д-т 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»           240 000

            К-т 26 «Готова продукція»                                                     240 000

Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер і Ш. Датар [5] зазначають, що метод подвійного трансфертного ціноутворення не знайшов широкого розповсюдження. Часом цей метод призводить до виникнення проблем, пов’язаних з послабленням заохочення керівників підрозділів-продавців контролювати витрати і відсутності ясності щодо рівня децентралізації управління.

Тому, в практиці найбільш розповсюдженим є трансфертне ціноутворення на основі витрат і ринкових цін.

 

Висновки

При застосуванні методики трансфертного ціноутворення у вітчизняній практиці доречно використовувати:

1.       Запропонований алгоритм прийняття рішення з урахуванням наявності зовнішнього постачальника, вільної потужності та співвідношення витрат і ринкової ціни;

2.       Субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» для відображення розрахунків між центрами відповідальності на основі трансфертних цін і запропонований субрахунок 795 «Результат внутрішніх операцій» - для відображення внутрішніх результатів за умов подвійного трансфертного ціноутворення.

Водночас, потребують подальшого дослідження особливості застосування трансфертного ціноутворення в умовах різних галузей та стратегій.

 

Використана література

1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт: Учеб. для вузов. – М.: Юристъ, 2003. – 618 с.

     2. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 350 с.

3.       Лень В.С. Управлінський облік: Навч. посібник. – К.: Знання-Прес, 2003. – 287 с.

4.       Нападовська Л.В. Управлінський облік: Підруч. для студ. вищ. навч. закл. – К.: Книга, 2004. – 544 с.

5.       Хонгрен Ч. Управленческий учёт. 10-е изд. /Пер. с англ. – СПб.: Питер, 2005. – 1008 с.