УДК 657.421:332

О.Ф. Ярмолюк,

аспірант[1] Державний агроекологічний університет

 

 

Ключевые вопросы, которые  рассматриваются:

В статье внесены предложения по усовершенствованию учета земель, которые позволят осуществить стоимостную оценку земли, внедрить систему контроля эффективности ее использования,  отобразить стоимость земельных участков в статистической и бухгалтерской отчетности.

 

Key issues that are examined:

In the article suggestions on the improvement of accounting of earth, which will allow carrying out cost estimation of earth, inculcating the checking system of efficiency of its use and representing the cost of lots lands in an accounting and statistical reports are expounded.

 

 

Постановка проблеми. Питання обліку землі в умовах формування і становлення земельного ринку набувають особливої актуальності в зв’язку з потребою отримати користувачами точної і достовірної інформації про стан, якість та оцінку земельних ресурсів, ефективність їх використання. Система обліку землі, яка склалася на сьогодні в нашій державі, має бути значно розширена та удосконалена, оскільки після зняття заборони на укладання договорів купівлі-продажу земельних ділянок сільськогосподарського призначення аграрними формуваннями буде значно розширено коло операцій, що проводяться з земельними ресурсами (оренда, іпотека, дарування, успадкування, міна та купівля-продаж).

Дослідження теоретичних положень та існуючої практики бухгалтерського обліку землі визначило ряд невирішених проблем, серед яких удосконалення методики оцінки земель, підвищення аналітичності і інформативності документів з обліку землі.

Аналіз публікацій за темою дослідження. Проблемі відображення земельних ресурсів в бухгалтерському обліку присвячено ряд наукових праць відомих діячів: П.Т. Саблука, А.М. Третяка, В.М. Жука, В.М. Трегобчука, В. Дерія, В.М. Другака, І.В. Герасимука, Б.В. Мельничука, Ю.М. Осадчої, А.І. Крупки, Ю.С. Рудченко, В.К. Ярмолицького та ін. Поруч з тим, облікове визначення землі в аграрних підприємствах залишається й досі теоретичним, з позиції практики – необґрунтованим за потребами обліковців та не підтвердженим на законодавчому рівні. А відтак, ці питання вимагають більш детального дослідження та розв’язання, як необхідного елемента та підґрунтя для завершення земельної реформи в Україні.

Мета даного дослідження полягає в теоретичному обґрунтуванні положень обліку земель, а також в розробці рекомендацій щодо удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку сільськогосподарських земель.

Предметом дослідження є теоретичні і практичні напрями покращення обліку землі та перспективи використання облікової інформації в ринкових відносинах.

Результати досліджень. В аграрній сфері земля є основним (всезагальним) господарським засобом, який не може бути замінений іншими засобами виробництва та має довготривалий (майже необмежений) строк користування. Виходячи з особливості землі як виробничого фактору та її облікових властивостей, земельні ресурси набувають абсолютної ознаки активу, оскільки в майбутньому підприємство може одержати від земельних ресурсів економічні вигоди, а відповідно до розробленої Методики грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів [1] земельні ділянки можуть бути вартісно виражені в бухгалтерському обліку.

В складі основних засобів українських підприємств земля з’явилася після набрання чинності П(С)БО 7 «Основні засоби» [2], де її було класифіковано на два відокремлених елементи: земельні ділянки та капітальні витрати на поліпшення земель.

Планом рахунків для узагальнення інформації в бухгалтерському обліку про наявність власних та залучення додаткових земельних ресурсів було відведено окремий субрахунок 101 „Земельні ділянки”, який є складовою одиницею синтетичного рахунку 10 „Основні засоби”. Проте для повного розкриття інформації щодо обліку земельних ділянок одного субрахунку не достатньо, особливо це стосується аграрних підприємств, де у виробничому процесі приймають участь практично всі види угідь. На думку фахівців [3, 4, 5] для детального обліку земель доцільно додатково використовувати план субрахунків третього порядку за субрахунком 101 «Земельні ділянки». Нами пропонується розмежувати субрахунок 101 «Земельні ділянки» на 3 категорії: перша – рахунок 101.1 «Власні земельні ділянки»; друга – рахунок 101.2 «Фінансова оренда земельних ділянок», третя – «Земельні ділянки під заставою», які, в свою чергу, додатково поділити за видами угідь: наприклад, 101.11, 101.21, 101.31 – рілля, а далі – сіножаті, пасовища, багаторічні насадження, ліси, водойми, землі несільськогосподарського призначення та інші угіддя. За аналогією доцільно деталізувати й капітальні витрати на поліпшення земель (102.1 – «Капітальні витрати на поліпшення власних земель», 102.11 – ріллі). Така класифікація рахунків в обліку аграрних підприємствах допоможе у відображенні чіткої інформації не лише кількісних, а й якісних характеристик земельних угідь та земельних ділянок по землевласниках та землекористувачах.

Як активи, земельні ділянки проходять три основні цикли свого існування на підприємстві: надходження земельних ділянок до складу активів, експлуатація (операції, що з ними відбуваються), вибуття землі зі складу активів підприємства. Кожна стадія вимагає на підприємстві чіткого документального оформлення, оскільки лише завдяки документації можливо контролювати фактичний стан (наявність та рух) об’єктів обліку.

Документальне відображення земельних ділянок в обліку підпорядковане наказам Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» [6], Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» [7] та «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» [8], наказу Міністерства аграрної політики «Про затвердження регістрів та Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу» [9]. Основні форми первинних та зведених документів, які використовуватимуться в обліку при оформленні операцій з землею, представлені в таблиці 1.

 

Таблиця 1.

Первинна документація та облікові регістри, що застосовуються при здійсненні обліку земельних ділянок на підприємстві

Джерело: [6], [9], дослідження аспіранта

 

У відповідності до наказу [6], основним документом, яким можуть користуватися аграрні підприємства для оформлення операцій з надходження земельних ділянок, є «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма ОЗ-1). Разом з тим, дана форма не передбачає розкриття деталізованої інформації щодо конкретних характеристик окремої земельної ділянки.

Наприклад, це відомості про права користування ділянками (частками) двох сторін (власність, оренда або суборенда) та вид правовстановлюючого документу, кількість угідь, їх родючість, тип ділянки, місце розташовування, конфігурацію, її кадастровий номер, наявність на ділянках певних забудов, додаткові дані про експлікацію, плани меж, діючу систему сівозмін (останні 3-5 років). Одночасно, при надходженні земельної ділянки на підприємство, в уніфікованій формі ОЗ-1 не можуть бути заповнені такі категорії, як устаткування, рік побудови (випуску), норми амортизаційних відрахувань, залишкова вартість та ін.

Виходячи з вище сказаного, ми пропонуємо запровадити в обліку спеціалізований документ – «Акт приймання-передачі земельної ділянки (паю)», в якому відображатимуться як характеристики самої ділянки, так і всі відомості щодо подальшої її експлуатації (за ким закріплено ділянку, з якого моменту вона вводиться в експлуатацію на даному підприємстві, її балансову вартість та наказ або договір, на підставі якого відбувається оприбуткування земельної ділянки), а також склад комісії, що затверджує цей документ.

Згідно діючого законодавства бухгалтерська служба для подальшого узагальнення інформації по кожній земельній ділянці повинна відкрити «Інвентарну картку обліку основних засобів» (форма №ОЗ-6), яка є основним регістром аналітичного обліку основних засобів. Проте, як і у випадку з актом приймання-передачі основних засобів, на нашу думку, зазначену інвентарну картку доцільно спеціалізувати для обліку земельних ділянок (часток). З такої інвентарної картки можна буде завжди одержати відомості щодо місця розташування конкретної ділянки, її розміри, дані про поліпшення, індексацію вартості земель на певну дату, дооцінку або уцінку (наприклад, внаслідок погіршення якісних параметрів ділянки (паю) або при здійсненні помилки в первісній вартості), коротку характеристику об’єкта, а також про причини вибуття (продаж, міна, оренда, суборенда, ін.) земельної ділянки.

Інвентарні картки обліку земельних ділянок (паїв) мають складатися в бухгалтерії підприємства для ділянки або частки на кожний інвентарний номер, який зберігатиметься за даною земельною ділянкою весь період її експлуатації на підприємстві. Інвентарні картки обліку земельних ділянок доцільно складати в одному примірнику і зберігати в бухгалтерії у картотеці. Проте, як і в п.11.4 методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів [8], ми зовсім не виключаємо можливість побудови обліку з використанням двох примірників інвентарних карток обліку основних засобів (в бухгалтерії і місці експлуатації). Це здійснюється в тому випадку, якщо в місцях експлуатації облік основних засобів не ведуть в інвентарних списках основних засобів (форма №ОЗ-9).

Для забезпечення контролю за збереженням основних засобів всі інвентарні картки бухгалтерією реєструються в «описі інвентарних карток основних засобів» (форма №ОЗ-7). Пооб’єктне відображення кожної ділянки передбачає ведення обліку по кожній матеріально-відповідальній особі в «інвентарному списку основних засобів» (форма №ОЗ-9), дані в якому мають бути тотожними записам в інвентарних картках.

Процеси вибуття земельних ділянок, часток (паїв) в аналітичному обліку на підприємстві теж мають ряд особливостей, що й відображається в окремих первинних документах. Так, при передачі основного засобу іншому суб’єкту господарювання (наприклад, при продажу, оренді, міні, безкоштовному переданні, внеску до статутного фонду іншого підприємства) вважаємо за потрібне користуватись на підприємстві формою ОЗ-1, а в нашому випадку – застосовувати пропоновану форму «акту приймання-передачі земельної ділянки (паю)». Переміщення об’єкта від однієї підзвітної особи до іншої оформляється цим же актом з виконанням бухгалтерської проводки в середині рахунку 101 «Земельні ділянки».

Відносно списання основних засобів, то в обліку для оформлення вибуття земельних ділянок можна використовувати «Акт на списання основних засобів» (форма ОЗ-3). Однак, і тут слід сказати кілька слів про випадки ймовірного списання. Земля, як природний ресурс, не може бути амортизована, а тому основна причина її вибуття зі складу основних засобів на підприємстві – передача іншому суб’єкту, що, як ми зазначали раніше, оформляється актом приймання-передачі. Списання ж з балансу можливе лише в тому випадку, коли використання даної ділянки (як активу) в подальшому не є можливим, наприклад, в результаті аварій, екологічних катастроф, стихійних лих (затоплення). Оскільки такі випадки є поодинокими, ми дотримуємось думки, що в обліковому процесі цілком раціонально використовувати загально діючу форму для всіх основних засобів ф. ОЗ-3 без додаткових змін.

Узагальнюючим первинним документом по класифікаційним групам основних засобів є «Картка обліку руху основних засобів» (форма ОЗ-8), в якій містяться відомості про переміщення (надходження та вибуття) об’єктів на підприємстві протягом місяця. Заповнюється зазначений документ на основі даних інвентарних карток відповідних груп засобів, та виступає підставою для складання аналітичних даних до рахунку 10, які містяться в Журналі-ордері №13 с. г.

Розглянута нами аналітична документація більшою мірою розкриває зміни в кількісних параметрах, при цьому якісні характеристики представлені лише як супроводжувальна інформація. А тому для узагальнення та систематизації даних про кількісний та якісний стан земель пропонуємо на підприємствах вести Книгу кількісного та якісного обліку земель, яка представлена Порядком аналітичного обліку земель в наукових установах, підприємствах та організаціях УААН, затвердженому постановою Президії УААН від 26.08.2004 р. [10]. Зазначена Книга дозволить проконтролювати розподіл земель за термінами користування, розкрити фізичні та економічні показники ґрунту, як основні складові оцінки земель, визначити особливо цінні землі, здійснити облік земель за термінами користування, облік кількості земель за угіддями.

Таким чином, послідовність узагальнення аналітичної первинної та зведеної документації з земельними ділянками буде мати наступний вигляд (рис. 1). Такий підхід до обліку земельних ділянок надасть змогу користувачам одержати повноцінну інформацію для прийняття оперативних виробничих та управлінських рішень.

 

--------- пропонована форма

Рис 1. Схема документування операцій з земельними ділянками

 

Висновки. Земельні ділянки виступають окремим об’єктом в бухгалтерському обліку в складі активів підприємства. Проте, як показало дослідження, система обліку землі на сьогодні ще не зовсім відпрацьована, не розроблені первинні форми документів для відображення земельних ділянок на бухгалтерських рахунках, обмежене коло операцій з землями сільськогосподарського призначення. В статті ми зробили деякі пропозиції по удосконаленню обліку земель, практична реалізація яких допоможе відобразити зміни в земельних угіддях при переході від одного стану в інший; визначити об’єктивну вартісну оцінку землі; здійснити контроль за ефективним використанням земель, станом та змінами форм власності; спостерігати за рухом земель разом із будівлями та спорудами; скласти на основі одержаної інформації відповідну статистичну та бухгалтерську звітність.

 

Список використаної літератури:

1.             Методика грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджена постановою Кабінету міністрів України від 23.03.95 № 213.

2.             Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 р.

3.             Назарбаєва І. Необоротні активи: визнання, оцінка, класифікація // Збірник систематизованого законодавства. Бухгалтерія. – 2001. - №30. – С.44 - 47.

4.             Сук П. Л. Облік плати за землю // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2000. - № 8. – С. 14 – 18.

5.             Гопцій Р. «Земельна» бухгалтерія, або облік землі та витрат на її поліпшення // Все про бухгалтерський облік. – 2000. - № 116. – С. 16– 21.

6.             Наказ Мінстату України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.1995 р. №352.

7.             Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» від 29.12.2000 р. № 356.

8.             Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» від 30.09.2003р. № 561.

9.             Наказ Міністерства аграрної політики «Про затвердження регістрів та Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу» від 07.03.2001р. № 49.

10.         Рекомендації з організації обліку та оцінки земель на підприємствах АПК (За редакцією А.М. Третяка, В.М. Жука) // Облік і фінанси АПК. – 2005. - № 3. – С. 135 – 206.