УДК 006.032:657
Є.Ю. ПОПКО, аспірантка
ННЦ «Інститут аграрної економіки» НААНУ
ПРОБЛЕМИ ЗАПРОВАДЖЕННЯ МСБО 41 "СІЛЬСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО" В ОБЛІКОВУ ПРАКТИКУ
Питання, які розглядаються:
· Узагальнено досвід впровадження МСБО 41 "Сільське господарство" в облікову практику постсоціалістичних країн.
· Виділено національні особливості бухгалтерського обліку як ключовий фактор побудови облікової системи при впровадженні міжнародних стандартів.
Ключові слова: біологічні активи, МСБО 41 "Сільське господарство", національні стандарти бухгалтерського обліку.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Обобщенно опыт внедрения МСБУ 41 "Сельское хозяйство" в учетную практику постсоцалистических стран.
· Выделены национальные особенности бухгалтерского учета как ключевой фактор построения учетной системы при внедрении международных стандартов.
Ключевые слова: биологические активы, МСБУ 41 "Сельское хозяйство", национальные стандарты бухгалтерского учета.
Issues that are examined:
· Generalized the experience of implementing IAS 41 "Agriculture" in accounting practices post-socialist countries.
· National peculiarities of accounting as a key factor in building an accounting system in the implementation of international standards are allocated.
Keywords: biological assets, IAS 41 "Agriculture", national accounting standards.
Постановка проблеми. Впровадження міжнародних стандартів фінансової звітності, переорієнтація бухгалтерського обліку та, врешті-решт, поява нових національних положень - це не лише прагнення пристосувати облік до зовнішніх вимог, а й бажання відкрити доступ до інформації про потенційні можливості країни, її майновий та фінансовий стан глобальному світу.
Проте, як показує вітчизняна практика, міжнародна спрямованість розвитку часто призводить до нехтування сформованої національної облікової системи.
Яскравим прикладом цього є складність адаптації Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство" (далі – МСБО 41 "Сільське господарство"). При цьому найсуттєвішою проблемою залишається саме рівень врахування національних відмінностей обліку кожної окремої країни. У зв’язку із цим актуальним є проведення порівняння процесу впровадження даного стандарту в облікову практику постсоціалістичних країн.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Різні аспекти обліку біологічних активів, їх класифікації і оцінки знайшли своє відображення в працях таких авторів, як В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, О.О. Канцуров, М.М. Коцупатрий, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, М.Л. Пятов та інших.
Так, зокрема, В.М. Жук один із перших у своїх роботах зосередив увагу на проблемних питаннях нової методології обліку сільськогосподарської діяльності та оцінки біологічних активів, недосконалості МСБО 41 "Сільське господарство", а отже, і розробленого на його основі національного стандарту [1].
Г.Г. Кірейцев, аналізуючи національний аналог МСБО 41 "Сільське господарство", вказав на "вкрай недостатній рівень" його "методологічної чистоти" та наголошував на необхідності проведення подальших досліджень щодо удосконалення системи обліку сільськогосподарської діяльності [3].
Доцільність введення окремого стандарту із бухгалтерського обліку сільського господарства у своїх працях оцінювали також О.О. Канцуров, М.М. Коцупатрий та В.Б Моссаковський. Ці вчені всебічно підтримували затвердження національного стандарту та наголошували на такій необхідності [2, 4].
Віддаючи належне великому внеску цих учених у дослідження нового обліку сільськогосподарської діяльності, необхідно зазначити, що в їх роботах, як правило, не зустрічається порівняння національного і закордонних стандартів з обліку біологічних активів.
В результаті, як в теорії, так і в практиці губиться порівняльний сегмент відображення специфіки обліку біологічних активів сільськогосподарського призначення в різних країнах та в нових умовах господарювання.
Метою статті є з’ясування проблем запровадження МСБО 41 "Сільське господарство" у постсоціалістичних країнах та обґрунтування необхідності врахування специфіки національного обліку в умовах глобалізації.
Для досягнення поставленої мети окреслено наступне коло завдань:
- співставлення діючих нормативно-правових актів України, Росії та Молдови для узагальнення досвіду впровадження МСБО 41 "Сільське господарство" в облікову практику;
- виокремлення національних особливостей бухгалтерського обліку як ключового фактору побудови облікової системи при впровадженні міжнародних стандартів.
Виклад основного матеріалу дослідження. Як відомо, основним нормативно-правовим актом, що регулює порядок відображення інформації про біологічні активи в обліку та діє з 01.01.2007 р. в Україні, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" (далі – П(С)БО 30). Аналогом вище згаданого вітчизняного положення в Республіці Молдова є Національний стандарт бухгалтерського обліку 6 "Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах" (далі – НСБО 6 "Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах"), набрання юридичної сили якого припадає на 01.01.2001 р.
Що стосується регламентації обліку біологічних активів у Російській Федерації, то станом на 01.11.2010 р. в даній країні відповідний стандарт відсутній. Проте на сайті Міністерства сільського господарства Російської Федерації розміщено Проект положення бухгалтерського обліку …/06 "Облік біологічних активів і сільськогосподарської продукції" (далі - ПБО …/06).
На основі співставлення ключових положень даних нормативно-правових актів проведено аналіз регулювання обліку біологічних активів в Україні, Росії та Молдові (див. табл. 1).
Таблиця 1
Порівняння нормативно-правових актів України, Росії та Молдови щодо регулювання обліку біологічних активів
|
Критерій |
Україна |
Російська Федерація |
Республіка Молдова |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
|
Абревіатура стандарту |
П(С)БО 30 |
ПБО …/06 |
НСБО 6 |
|
|
Основа стандарту |
МСБО 41 "Сільське господарство" |
МСБО 41 "Сільське господарство" |
Проект Е 65 МСБО по сільському господарству |
|
|
Сфера дії |
Юридичні особи |
Юридичні особи |
Юридичні і фізичні особи |
|
|
Стандарт не поширюється на |
1) С/г продукцію, що зберігається після її первісного визнання. |
1) Земельні ділянки. |
1) Б.А., що використовуються у невиробничих цілях. 2) Продукти переробки с/г сировини. |
|
|
Критерії визнання Б.А. активом |
1) Існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з використанням Б.А. 2) Їх вартість може бути достовірно визначена. |
1) Контроль підприємства над Б.А., що випливає з права власності, чи інших прав. 2) Перехід до організації всіх ризиків. 3) Б.А. використовуються для отримання с/г продукції та/або додаткових Б.А. 4) Здатність приносити підприємству економічні вигоди в майбутньому. |
1) Існує достатня впевненість в тому, що в майбутньому підприємство отримає економічну вигоду від використання Б.А. 2) Вартість активу може бути достовірно визначена. |
|
|
Класифікація Б.А. |
В стандарті окремо не виділена. |
Короткострокові та довгострокові; зрілі та незрілі; плодоносні та споживані |
Довгострокові та поточні, зрілі та незрілі, споживчі та активи-носії |
|
|
Оцінка Б.А. при первісному визнанні |
За справедливою вартістю за мінусом витрат на місці продажу |
По фактичній собівартості або по справедливій вартості за мінусом витрат на місці продажу |
Довгострокові - за первісною вартістю, поточні - за нормативною (плановою) собівартістю (в кінці року - за фактичної). |
|
|
Оцінка Б.А. після первісного визнання |
Оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу |
Б.А., які оцінені по справедливій вартості за мінусом витрат на місці продажу, далі оцінюються тільки за цією вартістю. Б.А., які оцінені по фактичній собівартості, можуть оцінюватися: по справедливій вартості за мінусом витрат на місці продажу; по фактичній собівартості |
Довгострокові – або за рекомендованим (первісна вартість за вирахуванням суми зносу) методом, або за альтернативним (застосовується, якщо відбулася переоцінка активів. За переоцінену вартість приймається справедлива ринкова вартість на дату переоцінки). Поточні - за найменшою із двох: або фактичною собівартістю, або чистою вартістю реалізації. |
|
|
Альтернативи визначення справедливої вартості за умови відсутності активного ринку |
1) Останньою ринковою ціною операції з такими активами. 2) Ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик тощо. 3)Додатковими показниками, які характеризують рівень цін. 4) Теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу. |
1) Ринкові ціни останніх контрактів для даної групи Б.А. 2) Ринкові ціни на аналогічні чи подібні Б.А. 3) Вартість, розрахована на основі галузевих показників, що використовуються для відповідного виду Б.А. або групи Б.А. 4) Ціни інформаційно-аналі-тичних агентств, органів Фе-деральної служби державної статистики, Міністерства сільського господарства РФ і аналогічних структур суб'єктів РФ, торгівельних інспекцій, ЗМІ. 5) Дисконтована вартість чистих грошових потоків. |
1) Фактична собівартість або попередня ринкова ціна для даної групи активів. 2) Ринкова ціна аналогічних або схожих активів. 3) Вартість, обчислена на основі галузевих показників, використовуваних для відповідного типу Б.А. в даній місцевості. 4) Сума доходів, очікуваних від даного Б.А., дисконтована по ставці, що відповідає ризикам, які можливі при використанні цієї групи активів. 5) Чиста вартість реалізації - для оцінки поточних Б.А. і с/г продукції. |
|
|
Переоцінка за справедливою вартістю |
Справедлива вартість коригується на дату проміжного і річного балансу |
Переоцінку біологічних активів за справедливою вартістю необхідно проводити не рідше, ніж на кожну звітну дату |
Переоцінку довгострокових Б.А. підприємство здійснює періодично (на свій розсуд) для того, щоб їх балансова вартість не відрізнялася істотно від справедливої ринкової вартості на дату складання балансу |
|
В основу НСБО з обліку біологічних активів в Україні та Російській Федерації покладено МСБО 41 "Сільське господарство" тоді, як у Республіці Молдова – проект Е 65 МСБО по сільському господарству. Різниться і сфера дії національних стандартів.
Так, норми П(С)БО 30 і ПБО …/06 поширюються виключно на юридичних осіб. При цьому підприємства Росії, для яких частка біологічних активів у загальній вартості активів є несуттєвою, дане положення можуть не застосовувати. Що правда, в ПБО …/06 не зазначається, яку саме частку слід вважати "несуттєвою".
НСБО 6 "Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах" поширюються на всіх юридичних і фізичних осіб, що займаються сільським господарством, включаючи і тих, для яких виробництво сільськогосподарської продукції не є основною діяльністю.
Національні стандарти України, Росії та Молдови не поширюються на продукти переробки сільськогосподарської продукції та біологічні активи, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю. Крім того російський стандарт виключає зі складу біологічних активів земельні ділянки та робочу худобу тоді, як відповідно до вітчизняного П(С)БО 30 остання є складовою довгострокових біологічних активів. Така ситуація пов’язана із критеріями визнання біологічних активів активами (див. табл.).
Враховуючи необхідність одночасного виконання вимог ПБО …/06, робоча худоба не може бути біологічним активом, оскільки використовується не для отримання сільськогосподарської продукції.
Зауважимо також, що, на нашу думку, важливим критерієм визнання актива біологічним є наявність у підприємства контролю над таким активом (випливає із права власності, оперативного управління тощо).
Оскільки вітчизняний стандарт не містить даної умови, пропонуємо доповнити ст. 5 П(С)БО 30 вимогою наявності у підприємства контролю над біологічним активом.
Класифікація біологічних активів у Росії та Молдові співпадає. Наш же стандарт не містить чітко окресленого поділу, лише в окремих статтях згадуються поточні та довгострокові біологічні активи. Зрілі та незрілі активи виділяються у методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів. Така ж класифікаційна група, як споживані та активи-носії, у вітчизняному законодавстві відсутня.
Вважаємо, що вищезгадана класифікація біологічних активів є цілком доречною, оскільки допомагає сформувати цілісну систему аналітичного обліку. Так, у лісовому господарстві прикладом споживаних активів є дерева, що вирощуються для отримання ділової деревини, а от активами-носіями – дерева, від яких отримують дрова без вирубування.
Різняться П(С)БО 30, ПБО …/06, НСБО 6 "Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах" і за оцінкою біологічних активів. Так, при первісному визнанні біологічні активи в Україні оцінюються за справедливою вартістю за мінусом витрат на місці продажу. НСБО 6 "Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах" вимагає оцінювати довгострокові біологічні активи за первісною вартістю, поточні - за нормативною (плановою) собівартістю, яка в кінці року доводиться до рівня фактичної. ПБО …/06 поєднує положення вище названих національних стандартів та пропонує оцінювати біологічні активи або по фактичній собівартості, або по справедливій вартості за мінусом витрат на місці продажу.
Останній варіант оцінки, на нашу думку, є найбільш вдалим для України, оскільки максимально враховує сучасний стан ринкових відносин в країні.
Для застосування варіантності оцінок пропонуємо внести відповідні зміни до П(С)БО 30, що закріпить за сільськогосподарськими підприємствами право вибору достовірнішої із двох запропонованих оцінок. Підприємствам такий вибір, вважаємо, необхідно оформити або окремим наказом (розпорядженням) керівника, або внести відповідний розділ (статтю) до Наказу про облікову політику.
П(С)БО 30, як і ПБО …/06 та НСБО 6 "Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах", передбачає альтернативи визначення справедливої вартості при відсутності активного рику. Деякі позиції вітчизняного та закордонних стандартів є схожими. Проте, із проведеного порівняння випливає, що П(С)БО 30 має найбільш вузький та неповністю сформований перелік альтернатив визначення справедливої вартості, а також не виділяє серед наведеного переліку найбільш доречний та достовірний варіант.
Так, ПБО …/06 головним джерелом інформації для встановлення справедливої вартості біологічного активу вважає ціни органів Федеральної служби державної статистики, а НСБО 6 "Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах" – фактичну собівартість.
Отже, вітчизняне П(С)БО 30 необхідно доопрацьовувати і у сфері альтернатив визначення справедливої вартості, зокрема у виокремленні головного джерела інформації за відсутності активного ринку на даний біологічний актив у певному регіоні. На нашу думку, таким головним джерелом інформації мають бути ціни, визначені регіональними органами статистики, Міністерством аграрної політики та дорадчими службами.
Висновки. Співставлення ключових положень нормативно-правових актів щодо регламентації обліку біологічних активів в Україні, Російській Федерації та Республіці Молдова вказує на різні підходи до побудови національних стандартів цих трьох країн.
Проведене дослідження підтверджує той факт, що впровадження Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності необов’язково має означати руйнування усталеної системи обліку. Так, Молдова навіть після впровадження МСБО 41 "Сільське господарство" пріоритетною визнає оцінку біологічних активів за фактичною собівартістю.
В Україні ж після адаптації вище згаданого міжнародного стандарту законодавчо закріплений принцип історичної собівартості цілковито нехтується. Адже, згідно з П(С)БО 30 біологічні активи оцінюються за справедливою вартістю.
В Росії, де проект стандарту із обліку біологічних активів розроблено ще у 2006 році, останній і до цього часу перебуває на стадії доопрацювання та оцінки наслідків його впровадження. На сайті Міністерства сільського господарства Російської Федерації розміщенні численні Протоколи нарад з представниками агропромислового комплексу суб'єктів Російської Федерації по обговоренню проекту ПБО …/06, коментарі до даного положення та огляд податкових наслідків його застосування.
Що стосується П(С)БО 30, то в Україні його апробація не проводилася. Тобто положення тогочасного проекту П(С)БО 30 попередньо в дії не перевірялися та й оцінка ефективності їх практичної реалізації була досить умовною.
Отже, впровадження Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності в облікову практику має бути поетапним. При цьому головна увага має бути зосереджена на національних особливостях бухгалтерського обліку кожної окремої країни та готовності, зрілості умов до такого впровадження.
Список використаних джерел
1. Жук В.М. Вплив П(С)БО 30 на інституційно-методологічні засади здійснення оцінки в агропромисловому виробництві / Жук В.М. // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. ІІ Міжнародна науково-практична конференція: збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції [Київ 19-20 жовтня 2006 р.]. – К.: ННЦ ІАЕ, 2006. - С. 19-21.
2. Канцуров О.О. Методологічні засади обліку біологічних активів / Канцуров О.О. // Екологічне підприємництво в АПВ: зб. наук. праць міжнародної науково-практичної конференції. – Мелітополь: Таврійська державна агротехнічна академія, 2006. – С. 168-171.
3. Кірейцев Г.Г. Умови розвитку бухгалтерського обліку в сільському господарстві України / Кірейцев Г.Г. // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. ІІ Міжнародна науково-практична конференція: збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції [Київ 19-20 жовтня 2006 р.]. – К.: ННЦ ІАЕ, 2006. - С. 9-18.
4. Коцупатрий М.М. Щодо обліку біологічних активів / Коцупатрий М.М. // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. ІІ Міжнародна науково-практична конференція: збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції [Київ 19-20 жовтня 2006 р.]. – К.: ННЦ ІАЕ, 2006. - С.23-26.
5. Национальный стандарт бухгалтерского учета 6 "Особенности учета на сельскохозяйственных предприятиях" [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://minfin.md/common/actnorm/contabil/standarts/.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи": Наказ Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1456-05.
7. Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции" ПБУ .../06 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.mcx.ru/documents/document/show/9879.285.htm.