УДК 657.446:336.226.1

О.В.СОЛОВЙОВ,

бухгалтер-аналітик

 

ОСОБЛИВОСТІ ФОРМУВАННЯ ВИТРАТ (ДОХОДІВ) З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

 

Питання, які розглядаються:

·      Особливості відображення витрат (доходів) з податку на прибуток у бухгалтерському обліку підприємств

·      Рекомендації щодо вдосконалення окремих етапів обліку тимчасових податкових різниць та складання Звіту про фінансові результати

Ключові слова: податок на прибуток, податкові різниці, звіт про фінансові результати.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Особенности отображения затрат (доходов) с налога на прибыль в бухгалтерском учете предприятий

·      Рекомендации по совершенствованию отдельных этапов учета временных налоговых разниц и составления Отчета о финансовых результатах

Ключевые слова: налог на прибыль, налоговые разницы, отчет о финансовых результатах.

 

Issues that are examined:

·      Peculiarities of losses reflecting income taxes in accounting of enterprises

·      Recommendations on ways of improvement of separate stages of temporary tax differences and making reports about financial results

Keywords: income tax, tax differences, report about financial results.

 

Постановка проблеми. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов’язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток». Кінцевою метою стандарту є визначення витрат (доходів) з податку на прибуток шляхом коригування поточного (податкового) податку на прибуток відстроченими податковими зобов’язаннями і активами.

Організація бухгалтерського обліку залежить від правильності застосування норм, розкриття сутності термінів П(С)БО 17 при відображенні бухгалтерських процесів в аналітичному, синтетичному обліку, первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку, у фінансовій звітності. В науковій літературі, публікаціях аналітиків по різному розкривається сутність окремих норм П(С)БО 17 та значення окремих термінів. Як результат, неоднозначно відображається інформація про податок на прибуток в бухгалтерському обліку. В більшості публікацій науковців, аналітиків бухгалтерський облік податкових різниць розглядається на макрорівні, тому їхні рекомендації носять узагальнений, теоретичний характер, бухгалтерські проводки будуються не на законодавчому рівні, а носять суто математичний характер. При такій постановці обліку на підприємстві недостатньо інформації для розкриття економічних процесів та прийняття управлінські рішення на економічно-фінансові процеси. Для бухгалтера підприємства такий облік незрозумілий, непрактичний. Ось чому першочерговим завданням вдосконалення методики обліку витрат (доходів) з податку на прибуток – це правильна організація основи облікового процесу – аналітичного обліку, який є базою для синтетичного обліку, складання фінансової звітності та розкриття інформації у примітках до фінансової звітності.

Аналіз наукових досліджень і публікацій. Теоретичні та методологічні основи досліджень викладені у працях вчених: Ф.Ф.Бутинця, С.Ф.Голова, Г.Г.Кірейцева, М.Ф.Огійчука, П.Т.Саблука, В.К.Савчука, Л.О.Сколотій, М.Г.Чумаченко та інших. Одним із недостатньо досліджених, але необхідних напрямків методології обліку є організація аналітичного і синтетичного обліку відстрочених податкових активів та зобов’язань на мікрорівні.

Метою статті є узагальнення теоретичних і методологічних аспектів обліку витрат (доходів) з податку на прибуток, виявлення зон методичної неузгодженості обліку і на цій основі розробка схеми обліку відповідно до діючих законодавчо-нормативних актів та досягнення достовірності відображення інформації у фінансовій звітності.

Виклад основного матеріалу. В окремих публікаціях науковців, аналітиків бухгалтерський облік податкових різниць має ряд відхилень від положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інструкції від застосування плану рахунків. Більшість дослідників кореспонденцію рахунків формують на основі синтетичного обліку податкових різниць. Зупинимося на деяких проблемних питаннях. Обліковий прибуток (збиток) змішують з розрахунковим обліковим прибутком (збитком) – останнє визначення автора. Насправді – це різні поняття (рис. 1).

 

Рис. 1. Структура облікового прибутку (збитку) та його взаємозв’язок з витратами (доходом) з податку на прибуток

Обліковий прибуток (збиток) – це фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування, який згідно п. 32 П(С)БО 2 «Звіт про фінансові результати» визначається «як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків)». Відображається прибуток (збиток) у рядках 170 (175) форми 2 [2].

Розрахунковий прибуток (збиток) складається з суми податкового прибутку (збитку), приросту (зменшенню) тимчасових податкових різниць (ТПР), що підлягають вирахуванню та зменшенню (приросту) тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню. Тимчасові податкові різниці враховуються звернуто по окремих видах ТПР як сума прибутку і збитку за звітний період. Відмітимо, що:

– тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню звітного періоду призводять до зменшення бухгалтерського прибутку, а попередніх звітних періодів – до збільшення бухгалтерського прибутку;

– тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню звітного періоду призводять до збільшення бухгалтерського прибутку, а попередніх звітних періодів – до зменшення бухгалтерського прибутку.

На основі податкового прибутку (збитку) та тимчасових податкових різниць розраховуються витрати (дохід) з податку на прибуток.

Витрати (дохід) з податку на прибуток від звичайної діяльності – це скоригована сума поточного податку на прибуток на величину відстрочених податкових зобов’язань та відстрочених податкових активів і є складовою фінансового результату від звичайної діяльності (див. табл.1).

Особливістю відстрочених податкових активів і зобов’язань є те, що:

– відстрочені податкові зобов’язання є витратами з податку на прибуток, нарахованого за відповідний звітний період. Погашення зобов’язань попереднього звітного періоду є доходом з податку на прибуток;

– відстрочений податок на прибуток поточного звітного періоду є доходом з податку на прибуток. Погашення, зменшення суми податкового активу є витратами з податку на прибуток.

Витрати (дохід) з податку на прибуток можна математично виразити формулою:

ВПП (ДПП) = ППП ±ВПЗ±ВПА,         (1)

де ВПП – витрати з податку на прибуток;

ДПП – дохід з податку на прибуток;

ППП – поточний податок на прибуток;

(+)ВПЗ – перевищення суми відстрочених податкових зобов’язань поточного періоду над сумою ВПЗ, погашених за попередні періоди;

(-)ВПЗ – перевищення суми погашених за попередні періоди ВПЗ над сумою ВПЗ поточного періоду;

(+)ВПА – перевищення суми погашених за попередні періоди відстрочених податкових активів над сумою ВПА поточного періоду;

(-)ВПА – перевищення суми ВПА поточного періоду над сумою погашених ВПА за попередні періоди.

Якщо результат формули буде додатнім – це будуть витрати з податку на прибуток, від’ємним – дохід з податку на прибуток.

Виходячи з теоретичних положень, пропонуємо схему формування витрат (доходів) з податку на прибуток (рис.2).

Рис.2. Схема формування витрат і доходів з податку на прибуток в бухгалтерському обліку

 

Бухгалтерські проводки відповідно до норм П(С)БО 17 «Податок на прибуток» необхідно будувати в такій послідовності:

– відображається нарахування поточного податку на прибуток на основі Декларації з податку на прибуток;

– нараховуються відстрочені податкові зобов’язання і відстрочений податок на прибуток за звітний період в аналітичному обліку за їх видами;

– погашаються або коригуються ВПА і ВПЗ попередніх звітних періодів в аналітичному обліку за їх видами на основі залишків на рахунках 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов’язання»;

– виводяться залишки на рахунках 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», які не згортаються в аналітичному обліку;

– складаються зведені відомості за рахунками 17 і 54, обороти яких заносяться до журналу-ордеру;

- на основі бухгалтерської довідки відстрочені податкові зобов’язання та відстрочені податкові активи згортаються в синтетичному обліку і на кінець звітного періоду залишається: або дебетове сальдо на рахунку 17 «Відстрочені податкові активи», або кредитове сальдо на рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», які відображаються в балансі.

Законодавчо необґрунтований напрямок обліку податкових різниць є відображення витрат і доходів з податку на прибуток за дебетом і кредитом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності». Аргументи, які підтверджують невірність цих проведень, наводяться нижче.

Характеристикою рахунку 98 «Податок на прибуток» передбачено, що «…за дебетом рахунку відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом – включення до фінансових результатів на рахунку 79» [4]. Звідси, за дебетом рахунку 98 «Податок на прибуток» відображаються лише витрати з податку на прибуток. Тобто, при зменшенні витрат з податку на прибуток в обліку не передбачено використовувати кореспонденцію рахунків з дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності».

Доходи з податку на прибуток, на нашу думку, доцільно відображати на рахунку 74 «Інші доходи», виділивши в наказі про облікову політику субрахунок (наприклад 747 «Доходи з податку на прибуток»). Це положення визнано наказом Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року № 1125 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку», де наведена кореспонденція рахунку 17 з дебетом і кредитом рахунку 74.

Таким чином, витрати (доход) з податку на прибуток – це фінансовий результат субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності», який рекомендуємо обліковувати на окремому субрахунку 7931 «Фінансовий результат з податку на прибуток». Перевищення дебетового обороту над кредитовим – це витрати з податку на прибуток і відображається у ф. 2 «Звіт про фінансові результати» у рядку 180 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», а перевищення кредитового обороту над дебетовим – це дохід з податку на прибуток і відображається у ф. № 2 «Звіт про фінансові результати» у рядку 185 «Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності» [3].

Висновки. Вважаємо, що у ф. 2 «Звіт про фінансові результати» необхідно назвати відповідно до їх економічного змісту:

– показник «Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування: (прибуток (рядок 170), збиток (рядок 175)» слід назвати «Фінансовий результат від звичайної діяльності: (прибуток (рядок 170), збиток (рядок 175)», тобто вилучити слова «до оподаткування»;

– показник «Фінансовий результат від звичайної діяльності: (прибуток (рядок 190), збиток (рядок 195)»  слід назвати «Чистий фінансовий результат від звичайної діяльності: (прибуток (рядок 190), збиток (рядок 195)», тобто додати слово «чистий»;

– статтю рядка 180 назвати «Витрати (дохід) з податку на прибуток від звичайної діяльності». Дохід показувати у звіті в дужках.

Наведена схема обліку витрат (доходів) з податку на прибуток: відповідає діючим законодавчо-нормативним актам; дає можливість бухгалтерам на мікрорівні організувати аналітичний і синтетичний облік відстрочених податкових активів та зобов’язань.

 

Список використаних джерел

1. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22.05.1997 року № 283/97 – ВР [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=334/94-%C2%D0

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0397-99

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток": затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 року № 353 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0047-01

4. Інструкція щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291 (зі змінами і доповненнями) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0893-99

5. Методичні рекомендації щодо застосування журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики від 04.06.2009 року № 390 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minagro.kiev.ua/page/?8401

6. Біла О. Звіт про фінансові результати / Біла О. // Все про бухгалтерський облік. – 2010. - № 13 (1650). - С.16-22.

7. Єрмакова Н. Примітки до фінансової звітності, розділ ХІІ «Податок на прибуток». / Єрмакова Н. // Все про бухгалтерський облік. – 2010. - № 13 (1650). - С.52-53.

8. Звітність сільськогосподарських підприємств: Навчальний посібник / За ред. Лузана Ю.Я., Жука В.М., Гаврилова В.М. – К: Юр-Агро-Веста, 2009. – 224 с. (с. 109 – 110).

9. Фінансовий та управлінський облік на сільськогосподарських підприємствах: Підручник / [М.Ф.Огійчук, В.Я.Плаксієнко, М.І.Беленкова та ін.] За ред. проф. М.Ф.Огійчука. - [5-е вид., перероб. і допов.]. – К: Аверта, 2009. – 1056 с. (с.735 – 741).