УДК 657.1
В.М. Метелиця, к.е.н, c.н.с.,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Определены субъекты бухгалтерского учета в государственном секторе.
· Раскрыты элементы методики учета (план счетов, национальные стандарты учета и отчетности в государственном секторе, метод учета).
Key issues that are examined:
· Subjects of accounting of public sector are defined.
· Elements of methodology of accounting (card of accounts, national standards of accounting and reporting of public sector, method of accounting) are disclosed.
Постановка проблеми. Інтеграція України в Світове Співтовариство відкрила перед національною економікою широкі можливості розвитку відносин із зарубіжними партнерами, з одного боку, та викликала необхідність реформування діючої системи бухгалтерського обліку в державному секторі, – з іншого.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Історичним аспектам обліку в державному секторі присвячені праці Ф. Бутинця, Т. Джоги, Л., С. Свірко. Питання законодавчо-нормативного регулювання та перспективи розвитку системи бухгалтерського обліку в державному секторі висвітлені у працях Н. Сушко, О. Шунь. Окремі аспекти підвищення кваліфікації бухгалтерських кадрів досліджували С. Булгакова, Т. Канева та Ю. Лаган. Проте, недостатня увага присвячена проблемі створення інституту державних бухгалтерів та відпрацюванню методики бухгалтерського обліку і звітності в державному секторі на основі стандартів IPSAS.
Метою статті є визначення суб’єктів бухгалтерського обліку в державному секторі та окреслення окремих елементів методики обліку (плану рахунків, національних стандартів обліку та звітності, методу обліку).
Викладення основного матеріалу. Реформування національної системи бухгалтерського обліку розпочалось в 90-х роках і супроводжувалось введенням в дію планів рахунків для банків, господарських підприємств та бюджетних установ. Сьогодні в банківському і приватному секторах триває відпрацювання облікових методів і процедур, які базуються на міжнародних принципах. Разом з тим, у державному секторі зроблено тільки перші кроки на шляху реформування системи бухгалтерського обліку.
Передумовами модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі є чотири основні фактори еволюції, що встановлені міжнародною практикою:
Ефективне управління. Кожна держава намагається лімітувати державні видатки та борг. Для цього затверджуються бюджетні програми, головні розпорядники коштів звітують про виконання цих програм, а бюджетний облік враховує результати аналізу витрат, проведеного із використанням даних майнового обліку[1].
Прозоре управління. Посилення контролю за державними фінансами дає можливість керівництву держави задовольнити потребу в інформації з боку фінансових операторів (рейтингові агенції, банки) і зарубіжних партнерів (СОТ, ЄС).
Поява нових інформаційних технологій. Сучасні технології типу систем планування ресурсів підприємства ERPS (Enterprise Resource Planning System) здатні надавати інформацію за всіма аспектами (бюджетну, фінансову, управлінську) та забезпечити можливість здійснення контролю операцій і аудиту.
Розповсюдження міжнародних стандартів. Бюджетний облік не є предметом міжнародних стандартів, тоді як майновий облік поступово переходить до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), що застосовуються у багатьох країнах. Стандартами IPSAS визначено правила представлення бюджетного результату і переходу від бюджетного до фінансового результату.
Вказані вище фактори доповнюються цілим рядом передумов для проведення модернізації вітчизняної системи бухгалтерського обліку в державному секторі.
Першою передумовою модернізації є опосередкований вплив НБУ на організацію бухгалтерського обліку в державному секторі України. Відповідно до ст. 112 Бюджетного кодексу України [1] та ст. 6 Закону України про бухгалтерський облік [2] порядок ведення обліку та складання звітності про виконання бюджетів і госпрозрахункових операцій бюджетних установ встановлюється Держказначейством. З іншого боку, Держказначейство є учасником Системи міжбанківських переказів Національного банку України і тому повинно дотримуватись його вимог щодо структури побудови рахунків.
Друга передумова модернізації полягає у застосуванні різних методів ведення бухгалтерського обліку. Сьогодні в бюджетному обліку застосовується касовий метод, а в майновому – метод нарахувань.
Третя передумова – це ведення бухгалтерського обліку в державних цільових фондах за різними методиками. Використання різних планів рахунків обліку є невиправданим.
Четвертою передумовою модернізації є подвійна консолідація звітності. Звітність про виконання бюджетів консолідується окремо по вертикалі Держказначейства і окремо по вертикалі головних розпорядників бюджетних коштів. Крім того, звітність за касовими операціями консолідується зі звітністю, отриманою поза казначейським обслуговуванням через його відсутність в деяких розпорядників. Це робить неможливим отримання оперативної звітної інформації.
П’ята передумова – це використання різних програмних продуктів для здійснення облікових операцій у державному секторі, що унеможливлює комплексну автоматизацію системи обліку.
Шоста передумова полягає у невідповідності нормативно-правових актів Держказначейства з питань ведення обліку і складання звітності стандартам IPSAS.
Для вирішення вказаних проблем та проведення повноцінного реформування урядом була затверджена Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки [3](далі – Стратегія).
З метою врахування міжнародного досвіду при реалізації Стратегії Держказначейством організовуються робочі зустрічі з фахівцями інших країн. Так, в ході робочої зустрічі Держказначейства та представників Міністерства бюджету, державних рахунків і державної служби Франції у вересні 2008 року було визначено Критичний шлях модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі, який включає відпрацювання бухгалтерської архітектури, розробку бухгалтерського довідника та впровадження інформаційної системи обліку [4].
Відпрацювання бухгалтерської архітектури передбачає 1) визначення видів обліку та зв’язку між ними (бюджетний облік, майновий облік, інші види обліку та засоби аналізу, моніторингу або управління); 2) встановлення учасників системи обліку (за належністю (Держказначейство, розпорядники), за рівнем участі, за роллю, за видом обліку, що ними ведеться); 3) окреслення облікової системи (принципи та методи обліку (централізація, консолідація, облікові періоди), організація облікової системи (журнали, головна книга, додаткові реєстри, інвентарні реєстри).
Розробка бухгалтерського довідника включає 1) адаптацію стандартів IPSAS (обрання стандартів і за потребою їх адаптація, затвердження стандартів, оприлюднення стандартів як збірника, що слугуватиме довідником); 2) визначення плану рахунків, який складається з класифікації (переліку) рахунків та правил функціонування рахунків; 3) описання бухгалтерських проведень за кожним процесом.
Впровадження інформаційної системи обліку полягає в розробці стратегії інформаційної системи в ув’язці з архітектурою бухгалтерського обліку. Для ERP системи необхідно визначити межі функцій та учасників системи, встановити функції та учасників поза периметром системи, зробити ув’язку між цими двома елементами.
Як бачимо, загальні принципи модернізації системи обліку в державному секторі України знаходяться в полі зору Держказначейства і всебічно обговорюються на міжнародному рівні, тому далі розглянемо ряд конкретних ключових питань Стратегії, які потребують вирішення.
Суб’єкти обліку. Відповідно до Стратегії суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі, який забезпечує проведення державної політики, є Мінфін. Іншими суб’єктами, які забезпечують ведення бухгалтерського обліку, виступають розпорядники бюджетних коштів (64 тис. розпорядників державного та місцевих бюджетів), Державне казначейство (660 управлінь) та державні цільові фонди (Пенсійний фонд (751 установа), Фонд соціального страхування по тимчасовій втраті працездатності (418 установ), Фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (663 установи), Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань (450 установ).
На наше переконання перераховані суб’єкти є інститутами бухгалтерського обліку, а суб’єктами обліку виступають ті 500 тис. бухгалтерів державного сектору, які безпосередньо ведуть облік та складають звітність. Саме тому невідкладною проблемою, яка потребує першочергового вирішення, є створення задекларованого Стратегією інституту державних бухгалтерів, де центральне місце належить кваліфікаційному рівню «державний бухгалтер».
Інститут державних бухгалтерів направлений не тільки на досягнення більшої прозорості і достовірності системи бухгалтерського обліку у державному секторі, але і на вдосконалення процесу казначейського обслуговування з метою більш ефективного управління державними фінансами.
Для реалізації інституту державних бухгалтерів були підготовлені зміни до Бюджетного кодексу України і Закону України про бухгалтерський облік [5] та розроблені проекти постанов Кабміну «Про запровадження посад державних бухгалтерів» і «Положення про державного бухгалтера» [6]. Проектом Положення про державного бухгалтера встановлюються завдання, обов’язки, права і відповідальність державного бухгалтера.
План рахунків. Проблема побудови плану рахунків займає особливе місце в процесі модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі.
Сьогодні в державному секторі України знаходять практичне застосування три плани рахунків бухгалтерського обліку. Так, для ведення бюджетного обліку Держказначейством використовується План рахунків бухгалтерського обліку виконання державного та місцевих бюджетів. Розпорядники бюджетних коштів ведуть майновий облік за Планом рахунків бухгалтерського обліку виконання кошторисів. Державні цільові фонди поряд з Планом рахунків бухгалтерського обліку виконання кошторисів використовують План рахунків підприємств приватного сектору.
В таких умовах необхідною є розробка і впровадження уніфікованого плану рахунків у державному секторі. Стратегією передбачено розроблення Єдиного плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, який має бути гармонізованим з бюджетною класифікацією.
На нашу думку Єдиний план рахунків повинен:
§ розділяти бюджетний та майновий обліки;
§ застосовуватись одночасно Держказначейством, розпорядниками, бюджетними установами, державними цільовими фондами та державними підприємствами;
§ об’єднувати балансові рахунки в класах 1-6, рахунки надходжень та видатків – в класах 7-8, рахунки бюджетного обліку – в класі 9;
§ забезпечити консолідацію звітної інформації інститутів бухгалтерського обліку в державному секторі.
Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Україна має 10-річний досвід розробки і впровадження в практику положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Сьогодні в приватному секторі використовуються 33 стандарти, які базуються на міжнародних стандартах обліку (IAS) та звітності (IFRS), а в державному секторі діють інструкції та положення різних методологічних органів, які базуються на різних принципах.
Модернізація вітчизняної системи бухгалтерського обліку в державному секторі повинна передбачати застосування національних стандартів обліку та звітності. Очевидно, що при розробці вітчизняних стандартів має бути врахований міжнародний досвід.
Розробку стандартів бухгалтерського обліку для суб’єктів державного сектору країн світу (стандарти IPSAS) здійснює Комітет з питань державного сектору Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC, м. Нью-Йорк). Стандарти IPSAS носять рекомендаційний характер і розробляються шляхом адаптації в державному секторі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS), опублікованих Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB, м. Лондон).
Стратегією передбачено розробку і застосування національних положень (стандартів) з бухгалтерського обліку та стандартів фінансової звітності. Відповідно до Пріоритетних завдань Держказначейства на 2009 рік [7], головним органом, який здійснює розробку національних стандартів обліку та звітності у державному секторі, є Департамент методології з обслуговування бюджетів, бухгалтерського обліку та звітності Держказначейства.
Зараз на розгляд Методологічній раді Мінфіну представлено проект положення стандарту фінансової звітності «Подання фінансових звітів», яким визначено мету, склад, принципи підготовки фінансових звітів та вимоги до визнання і розкриття їх елементів.
Ми розділяємо позицію Держказначейства, яке в проектах національних стандартів обліку та звітності декларує адаптацію в держаному секторі стандартів бухгалтерського обліку приватного сектора. Такий підхід відповідає напрямам розвитку стандартів IPSAS.
Метод бухгалтерського обліку. Стандартами IPSAS визначено, що перелік форм фінансової звітності залежить від вибору облікового методу. Якщо в основі складання фінансових звітів лежить метод нарахування, то фінансові звіти включатимуть звіт про фінансовий стан, звіт про фінансові результати, звіт про грошові потоки та звіт про зміни в чистих активах / власному капіталі. Якщо в основі складання фінансових звітів лежить касовий метод обліку, то первинним фінансовим звітом є звіт про грошові потоки.
Облік за методом нарахування визнає операції і події тоді, коли вони відбуваються, незалежно від того, чи були сплачені або отримані грошові кошти.
Фінансові звіти, підготовлені за методом нарахування, охоплюють активи, зобов’язання, доходи та витрати (в тому числі амортизацію). Тільки метод нарахувань дає повну і достовірну інформацію про активи і зобов’язання, дозволяє скласти повний майновий баланс, перейти на багаторічне планування і прогнозування бюджетних програм, полегшує порівняння результатів діяльності різних установ.
Облік за касовим методом визначає операції та події тільки на момент отримання або сплати грошових коштів. Фінансові звіти, підготовлені на основі цього методу, охоплюють рух коштів та їх залишки на початок і кінець періоду.
На нашу думку, переваги методу нарахувань засвідчують його пріоритетність в розробці та практичному застосуванні національних стандартів обліку та звітності.
Висновок. Підсумовуючи вищенаведене, зазначимо, що інститутами бухгалтерського обліку в державному секторі є державні підприємства, розпорядники бюджетних коштів, бюджетні установи, органи Держказначейства, державні цільові фонди. Суб’єкти обліку – бухгалтера державного сектору, практикуючі Єдиний план рахунків, який включає рахунки бюджетного і майнового обліку та забезпечує консолідацію звітної інформації. Національні стандарти обліку і звітності для державного сектору повинні базуватись на стандартах приватного сектору і декларувати метод нарахувань.
Список використаних джерел
1. Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 р. № 2542-III.
2. Закон України від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
3. Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 – 2015 роки, затверджена Постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 р. № 34.
4. Звіт про робочі зустрічі 3-5 вересня 2008 року за участю представників Генеральної Дирекції державних фінансів Міністерства бюджету, державних рахунків і державної служби Франції [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.treasury.gov.ua.
5. Проект Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань бухгалтерського обліку» [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua.
6. Чечуліна О.О. Розвиток бухгалтерської професії як важливий чинник подолання економічної кризи [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.treasury.gov.ua.
7. Наказ Державного казначейства України від 7.04.2009 р. № 145 «Про затвердження Пріоритетних завдань Державного казначейства України на 2009 рік».