УДК 657:[005.52:658.114.5]

Т.Г.КАМІНСЬКА, к.е.н.,  в.о. доц..

 кафедра бухгалтерського обліку і аудиту

Національного  університету біоресурсів і природокористування України

 

Роль і місце управлінського обліку в системі контролінгу на підприємстві 

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Отображены точки зрения отечественных и зарубежных ученых по поводу взаимосвязи управленческого учета и контроллинга, наведены основные характеристики последнего.

·        Показаны роль и место управленческого учета в системе контроллинга на предприятии.

 

Key issues that are examined:

·        The points of view of native and foreign scientists concerning connection between management accounting and controlling are represented , basic descriptions of last one are pointed.

·        A role and place of management accounting in the system of controlling on an enterprise are shown.

 

Постановка проблеми. Дослідження показують, що організація контролю підприємств в сучасних умовах, яка існувала до цього часу, вже не може задовольняти наших менеджерів, бо вона часто не відповідає умовам, які постійно змінюються, не приносить необхідних результатів. Для того, щоб підприємство мало можливість досягти успіхів і визнання на ринку, необхідно впроваджувати в практику найбільш передові, прогресивні методи роботи. До таких новацій відноситься практика впровадження контролінгу, що потребує методичної підтримки та розробки пропозицій щодо побудови обліку як складової системи контролінгу.

Слід зазначити, що на вітчизняних підприємствах контролінгу приділяється мало уваги, хоча причин для активного впровадження достатньо, зокрема: 1) зростання нестабільного зовнішнього середовища, що висуває додаткові вимоги до системи управління підприємства; 2)зміщення акценту з контролю минулого на аналіз майбутнього; 3)збільшення швидкості реакції на зміни у навколишньому середовищі, підвищення гнучкості підприємства; 4) необхідність у безперервному відстеженні змін, що відбуваються у внутрішньому і зовнішньому середовищах підприємства; 5) необхідність продуманої системи дій щодо забезпечення виживання підприємства й уникнення кризових ситуацій; 6)ускладнення системи управління підприємством, що потребує механізму координації всередині системи управління; 7) наявність інформаційного потоку при недостатності значущої інформації, що потребує побудови спеціальної системи інформаційного забезпечення управління; 8)прагнення до синтезу, інтеграції різних галузей знань і людської діяльності.

Метою статті є дослідження ролі й місця управлінського обліку в системі контролінгу на підприємстві, показати точки зору вітчизняних та зарубіжних учених з приводу взаємозв’язку управлінського обліку і контролінгу, навести його основні характеристики.

Аналіз останніх досліджень. Основна увага в наукових дослідженнях в основному зосереджена на теоретичних аспектах контролінгу, зокрема у працях таких вітчизняних і зарубіжних вчених як Аніскін Ю.П. [1], Бланк І.А. [2], Данілочкіна Н.Г. [5], Майєр Е. [6], Петренко С.Н. [7], Пушкар М.С. [9], Сухарєва Л.С. [10], Уткін Е.А. [11], Хан Д. [12] та ін., однак питаннями управлінського обліку в системі контролінгу не приділено належної уваги, хоча точки дотику цих проблем можна знайти у працях Вахрушиної М.А. [3], Палія В. [4], Хонгрена Ч.Т. [13] та ін.

Задавши пошук будь-якого документа на офіційному сайті Верховної Ради України (www.rada.gov.ua), який би визначав термін «контролінг», чи окреслював певні його принципи, характеристики і т.і., ми одержали лише одну Постанову КМУ від 17.03.1993 р., «Про програму державної підтримки підприємництва в Україні», яка у ст.4 розділу ІІ вказує: «Першочергове значення має: … розвиток мережі спеціалізованих фірм для надання економіко-управлінських послуг в галузі маркетингу, управлінського консультування, роботи з персоналом, аудиту, реклами, контролінгу зовнішньоекономічних операцій і т.п.; …», але вона втратила чинність 03.04.1996 р. [8]. Отже, жодної інструкції, постанови, листа, роз’яснення чи будь-якого нормативно-законодавчого акта, який би прямо стосувався терміну «контролінг» на сьогодні в Україні немає.

Виклад основного матеріалу. Дослідження показують, що у вітчизняній практиці контролінг не отримав належного визнання та застосування, однак на російських підприємствах вже відомі випадки підпорядкування служб контролінгу головному бухгалтеру, керівнику комерційної служби або підрозділу інформаційних технологій. Іноді служби контролінгу входять до складу підрозділів аудиту або внутрішнього контролю [1, с.156].

На сьогоднішній день система контролю все частіше доповнюється системою контролінгу, який забезпечує більш ефективне управління підприємством з метою довгострокового існування підприємства на ринку [2, с. 55-62]. Система контролінгу допомагає виживати підприємству, в короткостроковому плані націлена на оптимізацію прибутку, в довгостроковому – на підтримку гармонічних відносин із зовнішнім середовищем. Контролінг – це сукупність методів оперативного і стратегічного менеджменту, обліку, планування, аналізу і контролю на якісно новому етапі розвитку ринку, єдина система, спрямована на досягнення стратегічних цілей підприємства.

Поняття «контролінг» уперше було використано німецькою школою ділового адміністрування і відповідало слову «координувати». З розвитком інформаційних систем це поняття усе більше наближається до англійського слова «to control» (керувати, регулювати, а не контролювати) і виражає нову концепцію управління [12].

За визначенням наших авторів, зокрема М.С.Пушкаря, контролінг можна розглядати як систему перевірки того, наскільки успішно працює підприємство і просувається до своєї мети. Якщо мають місце відхилення, то приймаються корегуючи дії. Метою контролінгу є ефективне функціонування підприємства, яке залежить від змін факторів внутрішнього і зовнішнього середовища, в якому воно функціонує  [9].

Контролінг в теорії і практиці виступає як складне, багатогранне поняття. Якщо  порівнювати контролінг і контроль, то одні кажуть, що контролінг по суті близький до попереднього контролю, інші під контролінгом розуміють “концепцію ефективного управління” підприємством з метою забезпечення її стабільного існування на ринку [11, с.238]. Ми притримуємося думки останніх, і вважаємо, що поняття “контролінг” ширше за “контроль”. Адже служба контролінгу аналізує звітність підприємства, визначає напрямки перспективного розвитку підприємства і завдяки цьому здійснює серйозну допомогу в прийнятті оптимальних управлінських рішень.

Іншими словами, контроль – це функція управління; а контролінг узагальнює в собі елементи системи управління, він є синтезом планування, обліку, аналізу, контролю, регулювання, його завдання – визначення мети підприємства, збір і обробка інформації, контроль за відхиленням планових показників від фактичних, підготовка рекомендацій для прийняття управлінських рішень.

Зважаючи на те, що система управлінського обліку має ознаки обліково-аналітичної системи, С.М.Петренко стверджує, що управлінський облік можна ідентифікувати як систему контролінгу [7, с.10]. Однак, якщо звернутися до теорії та практики, то можна зауважити, що найважливішим складником контролінгу є управлінський облік.

Отже, контролінг – це ширше поняття, ніж управлінський облік. Він має бути систематичним, тобто таким, що розвиває використовувані ним традиційні бухгалтерські, аналітичні та інші прийоми й способи, і проблемним, що дає змогу виробити дієві управлінські рішення як оперативного, так і стратегічного характеру [7]. Російський вчений Е.А.Уткін стверджує, що управлінський облік носить всеохоплюючий характер і торкається практично всіх компонентів менеджменту. Головною рисою управлінського обліку є його інтегрованість. При цьому інтеграція має місце як по горизонталі, так і по вертикалі [11].

Горизонтальна інтеграція за компонентами менеджменту пов’язана з тим, що по-справжньому ефективною система обліку здатна бути тільки за умови, що дані облікових блоків співставні між собою. Менеджер може регламентувати управлінський облік, але при цьому зобов’язаний жорстко слідувати принципу поєднання форм і регламентів у різних елементах системи. Вертикальна ж інтеграція охоплює цикл прийняття управлінських рішень: план – організація – контроль – аналіз – регулювання (рис. 1).

Рис. 1. Види обліку в системі менеджменту за Уткіним Е.А. [11]

Основні характеристики контролінгу і його взаємозв’язок із управлінських обліком наведені в табл.1.

Таблиця 1

Основні характеристики контролінгу і його взаємозв’язок із управлінським обліком

Організація обліку в системі контролінгу залежить від організаційної структури підприємства. Багато факторів, які визначають функціонування системи управління підприємством, зумовлюють різноманіття підходів до впровадження контролінгу. Оскільки головною метою діяльності служби контролінгу є інформаційно-аналітична й методична підтримка керівників усіх рівнів у процесі прийняття ними управлінських рішень, необхідно приділити увагу проблемі розміщення служби контролінгу в структурі підприємства.

Однозначної відповіді на це питання немає. У США в більшості випадків контролер – це комерційний директор фірми. Йому підпорядковані відділи й служби фінансової й виробничої бухгалтерії, організації виробництва, страхування й найчастіше інформаційно-обчислювальний центр. У Німеччині посада контролера вводиться на великих і середніх фірмах, що використовують систему контролінгу. Зі звичайної структури управління йому передаються в адміністративне підпорядкування виробнича бухгалтерія, відділ статистики, планування й прогнозування. Головний бухгалтер і його служба безпосередньо контролеру не підпорядковуються [1, с.150].

Використовується і такий варіант організації служби контролінгу, коли відділу контролінгу взагалі немає, а головним контролером є комерційний директор, якому підпорядковані всі економічні служби управління, керівники яких виконують функції контролерів у своїх підрозділах [6].

Така ситуація зумовлена високим фаховим рівнем спеціалістів даних відділів, нерозумінням керівництвом функцій контролінгу, відсутністю спеціалістів та досвіду організації контролінгу. Відповідно до принципу доступу до релевантної інформації, контролер, а, відповідно, і відділ контролінгу, повинен мати можливість доступу до внутрішньої інформації підприємства, тобто доступу до інформації відділів планування, бухгалтерії чи аналітичного відділу. Пониження рангу керівника служби контролінгу до рівня начальника одного з економічних відділів зумовить обмеження повноважень контролерів та порушить принципи контролінгу.

Відомо, що в комплекс управління підприємством входить цілий ряд компонентів: моніторинг організаційної та фінансової структур, бюджетування, бізнес-планування, маркетинг і т.і. Однак існує сфера управління, без якої жодне підприємство не проживе і дня. Це – облік. Керівники, які відповідають на питання: що таке облік, що це – бухгалтерія, помиляються. Потреби у точній і своєчасній інформації спонукали до появи у надрах бухгалтерії паростків управлінського обліку, організованого спеціально для менеджерів, у тому числі й у фінансовій сфері [11]. Одним із результатів цього і стало бюджетування, важливим елементом якого є оперативний облік виконання бюджетних планів. Запити менеджерів постійно зростають: для того, щоб управляти, потрібно постійно контролювати працю робітників, ціноутворення, рентабельність, розподіл відповідальності та багато іншого.

Одним із перших кроків до формування системи контролінгу в Україні могло б стати визнання необхідності розвитку державного фінансового контролю як у напрямі вдосконалення ревізії, так і через запровадження фінансового аудиту й аудиту ефективності (аудит адміністративної діяльності), в тому числі на мікрорівні. Ці форми контролю разом із управлінським обліком мають стати основними у підвищенні ефективності діяльності сучасних підприємств.

Досить очевидно, що кожне підприємство змушене дотримуватись чітких правил контролю, які, по суті, є показниками його роботи. Управлінський облік являє собою додаткову систему контролю, організовану всередині підприємства її працівниками, розроблену для конкретної галузі і конкретного підприємства. Він передбачає формування внутрішніх звітів для цілей періодичного планування, контролю й оцінки, для прийняття рішень у нестандартних ситуаціях і у виборі ринкової політики підприємства. Управлінський облік пов’язує обліково-аналітичний процес із процесом управління. В його рамках розглядаються дані про витрати і результати господарської діяльності у розрізі необхідних для управління об’єктів з метою прийняття управлінських рішень, оптимізації фінансових результатів діяльності.

Всім відомо, що в останні роки бухгалтерський облік часто зводиться до податкового, а аудиторські послуги, які нині досить поширені, полягають у знаходженні шляхів мінімізації оподаткування. Держава прагне до збільшення об’ємів зібраних податків. А основним завданням підприємства є збільшення прибутку акціонерів. Отже, цілі держави і підприємства не співпадають. На користь ведення управлінського обліку свідчить той факт, що здійснювати аналіз господарської діяльності на основі даних податкового обліку є просто неможливо. Податковий облік призначений забезпечувати правильність розрахунків із державою. У ньому немає необхідності відображати будь-яку додаткову інформацію, яка не стосується розрахунків підприємства з державою. Інша справа – управлінський облік. Звіти, складені для досягнення цілей управлінського обліку, повинні бути якомога більше достовірними і повними. Вони будуються на основі всієї інформації, яка існує і документально підтверджується, тобто тих же первинних документів, які лежать в основі бухгалтерського обліку.

Управлінський облік в системі контролінгу повинен характеризуватися: 1) оперативністю при наданні інформації керівництву; 2) складанням щотижневих, а іноді й щоденних звітів; 3) можливістю деталізації інформації до того ступеня, поки вигода від отриманої інформації є вищою, ніж затрати на її отримання; 4) аналізом результатів господарської діяльності та планування її на наступні звітні періоди.

 Управлінський облік ведеться на підприємстві в цілому, за структурними складовими, за проектами, за номенклатурою. Він дозволяє проводити аналіз господарської діяльності, ділити витрати на прямі і накладні, виявляти і ліквідувати ті суми витрат, які не обґрунтовані, а також створювати найбільш ефективну систему оплати праці, яка стимулює діяльність працівників у потрібному напрямі.

Різні види діяльності на підприємстві мають, як відомо, різну рентабельність. Управлінський облік допомагає ранжувати їх за ступенем рентабельності та виявити ті, які потребують меншого об’єму витрат. На цій основі реально розміщувати інвестиції у тій сфері, яка приносить найбільший прибуток підприємству. Управлінський облік дозволяє оцінити ефективність роботи кожного структурного підрозділу та окремих працівників, а також розробити таку систему оплати праці, яка буде стимулювати працівників до пошуку найбільш ефективних шляхів досягнення цілей підприємства.

Специфіка управлінського обліку як складової частини контролінгу особливо просліджується у групуванні й обліку витрат, пов’язаних із випуском і реалізацією продукції. Контроль в його сучасному вигляді однозначно і повністю заперечує необхідність планування й обліку всіх витрат, доцільність калькулювання за повною собівартістю. Він базується на системі «директ-костинг», яка визначає реальну вартість товарів і послуг незалежно від умовно-постійних витрат (витрати на утримання апарату управління, експлуатаційні витрати та ін.). Витрати групуються і враховуються за видами продукції та структурними підрозділами, які несуть витрати. Рівень доходу допомагає менеджеру вирішити, який вид діяльності варто розвивати. При орієнтації на прибуток за рахунок скорочення статей собівартості продукції та послуг спрощується її нормування, облік, контроль і до того ж покращується облік і контроль умовно-постійних, накладних витрат, оскільки їх сума за конкретний період показується у звіті окремим рядком, що наглядно демонструє їх вплив на величину прибутку підприємства.

Для цілей менеджменту вирішується, в яких розрізах класифікувати витрати і місця їх виникнення (центри відповідальності). Інформація управлінського обліку складає комерційну таємницю підприємства, носить конфіденційний характер і не підлягає публікації. Склад і періодичність надання внутрішньої звітності визначаються безпосередньо керівництвом організації.

Зазначимо, що із розвитком управлінських систем змінюються і функції контролінгу. У сучасних ринкових умовах менеджмент потребує якісно нової системи інформації. Тому необхідне формування адекватного обліково-аналітичного забезпечення прийняття управлінських рішень.

Висновки. На підставі дослідження нами визначена роль і місце управлінського обліку в системі контролінгу на підприємстві, показані точки зору вітчизняних та зарубіжних учених з приводу взаємозв’язку управлінського обліку й контролінгу, наведені його основні характеристики.

Перспективою подальших досліджень у цьому напрямку є розробка рекомендацій щодо удосконалення методики управлінського обліку об’єктів контролінгу та визначення вимог до облікових комп’ютерних програм для цілей контролінгу. 

 

Список використаних джерел:

1.            Анискин, Ю.П. Планирование и контроллинг [Текст] / Ю.П.Анискин, А.М.Павлова. – М.: Омега-Л, 2007. – 280 с.

2.            Бланк, И.А. Финансовый менеджмент [Текст] : учеб. курс. / И.А.Бланк. – К.: Ника-Центр Эльга, 2004. – 656 с.

3.            Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] : учеб. для вузов / М.А.Вахрушина. – М.: Финстатформ, 2000. – 553 с.

4.            Вил, Р.В. Управленческий учет [Текст] / Р.В.Вил, В.Палий. – М.: ИНФРА-М, 1997. – 480 с.

5.            Контроллинг как инструмент управления предприятием [Текст] / Е.А.Ананькина [и др.]; под ред. Н.Г.Данилочкиной. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 279 с.

6.            Майэр Э. Контроллинг как система мышления и управления [Текст]. – М.: Финансы и статистика, 1993.

7.            Петренко С.Н. Контроллинг [Текст] : учеб. пос. / Петренко С.Н. – К.: Ника-Центр Эльга, 2003. – 476 с.

8.            Постанова КМУ № 404 від 17.03.93. «Про програму державної підтримки підприємництва в Україні» [Електронний ресурс] / www.rada.gov.ua

9.            Пушкар, М.С. Контролінг – інформаційна підсистема стратегічного менеджменту [Текст] : монографія / М.С.Пушкар, Р.М.Пушкар. – Т.: Карт-бланш, 2004. – 370 с.

10.        Сухарева, Л.А. Контроллинг – основа управления бизнесом [Текст] / Л.А.Сухарева, С.Н.Петренко. – К.: Эльга, Ника-центр, 2002. – 208 с.

11.        Уткин Э.А. Курс менеджмента [Текст] : учеб. для вузов. / Уткин Э.А. – М.: Зерцало, 2001. – 448 с.

12.        Хан, Д. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга [Текст] / Д.Хан, Х.Хунгенберг; пер. с нем. под ред. Л.Г.Головача, М.Л.Лукашевича. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 928 с.

13.        Хонгрен, Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект [Текст] / Ч.Т.Хонгрен, Дж.Фостер; пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 416 с.