УДК 657.6:336

І.В. ГЕРАСИМУК,

науковий співробітник відділу методології обліку

 і аудиту  ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН

 

  19 жовтня 2006 р. Верховна Рада  голосами 422 народних депутатів прийняла в цілому закон України “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” (стосовно спеціальних режимів оподаткування сільськогосподарських товаровиробників).

Прийнятим документом вносяться зміни в Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97 “Про податок на додану вартість” (далі – Закон № 168) і продовжується до 1 січня 2008 року діючий порядок оподаткування ПДВ сільськогосподарських товаровиробників.

До 1 січня 2008 року продовжується застосування нульової ставки ПДВ до поставок переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання ( пункт  6.2.6 статті 6 Закону № 168).

До 1 січня 2008 року суму ПДВ, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі. Суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишаються у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовуються на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва (пункт 11.21 статті 11 Закону № 168).

Також передбачено до 1 січня 2008 року зупинити дію загальних правил щодо визначення суми податку, що підлягає сплаті до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України, та строків проведення розрахунків в частині сплати до бюджету ПДВ щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства (пункт 11.29 статті 11 Закону № 168).

Порядок використання вищезазначених пільгових режимів затверджено постановами Кабінету Міністрів України від 12.05.1999 р. № 805 "Про затвердження Порядку нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі" і від 26.02.1999 р. № 271"Про Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини"[1].

Зазначеними нормативними актами передбачено обов'язковість ведення окремого обліку за операціями, що підпадають під дію спеціальних пільгових режимів оподаткування ПДВ, встановлених пп. 6.2.6 ст.6, п. 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону № 168, та щодо іншої діяльності, операції за якою оподатковуються у загальновстановленому порядку. За результатами такого окремого обліку сільськогосподарські підприємства складають та подають до податкової інспекції окремі декларації щодо спеціальної діяльності, за якими не здійснюються розрахунки з бюджетом, та щодо іншої діяльності, за якими такі розрахунки проводяться, а саме:

-          декларацію з ПДВ (скорочену) № 1, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом по операціях відповідно до спеціального режиму, передбаченого частиною другою п. 11.21 ст. 11 Закону № 168;

-          декларацію з ПДВ (скорочену) № 2, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом по операціях відповідно до спеціального режиму, передбаченого п. 11.29 ст. 11 Закону № 168;

-          декларацію з ПДВ (загальну) № 3 по операціях з поставки продукції не власного виробництва, молока та м'яса в живій вазі, реалізованих переробним підприємствам (пп. 6.2.6 ст. 6 Закону № 168), по операціях з продажу підакцизних товарів, за якою позитивне значення суми ПДВ перераховується до державного бюджету, а від'ємне відшкодовується у встановленому законодавством порядку.

Особливості організації обліку розрахунків з податку на додану вартість сільськогосподарськими підприємствами висвітлені в розділі 2 Методичних рекомендацій з облікового забезпечення нарахування і сплати податку на додану вартість сільськогосподарськими і переробними підприємствами, опублікованих в журналі “Облік і фінанси АПК” № 3  за 2006 р. (с. 3-27). В даній статті ми більш детально розглянемо методику розподілу податкового кредиту звітного періоду при заповненні декларацій з ПДВ №№ 1, 2 і 3.

З цього приводу листом ДПАУ від 10.08.2006 р. № 15190/7/16-1417 “Про розгляд листа” дається наступне роз’яснення: “У разі коли сільськогосподарськими товаровиробниками одночасно здійснюються операції, за якими повинні бути проведені розрахунки з бюджетом (відображаються в декларації з податку на додану вартість за повною формою), і за якими податок на додану вартість повинен бути перерахований на спеціальний рахунок (відображаються в декларації за скороченою формою), з одночасним використанням одних тих же товарів (послуг), розподіл сум податку на додану вартість, які відносяться до складу податкового кредиту таких операцій, необхідно здійснювати залежно від частки використання таких товарів в кожній із зазначених категорій операцій, за результатами яких складається окремий вид декларацій за правилами, визначеними пп. 7.4.3 статті 7 Закону № 168.”

Для визначення частки використання товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях,  відображених в колонці А рядка 9 декларацій з ПДВ (№ 1, 2 і 3), пропонується використати розрахунок калькуляції собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) за економічними елементами.

Згідно із Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18 травня 2001 року № 132, в сільськогосподарських підприємствах витрати операційної діяльності (рослинництва, тваринництва і промислового виробництва) групуються за такими економічними елементами:

а) матеріальні затрати;

б) витрати на оплату праці;

в) відрахування на соціальні заходи;

г) амортизація;

д) інші операційні витрати.

З наведених елементів витрат податковий кредит формують ті, які перелічені а), г) і д).

Після обчислення відсотка витрат (товарно-матеріальних цінностей і нематеріальних активів, придбаних з ПДВ) за елементами а), г) і д) розраховується сума витрат в ціні реалізованих товарів (робіт, послуг) і сума вхідного ПДВ, що на них припадає.

Використовуючи  правило пропорцій обчислюється відсоток ПДВ, що відповідає витратам в оподатковуваних операціях за кожною з декларацій (№ 1, 2 і 3).

Згідно із визначеним відсотком проводиться розподіл суми податкового кредиту звітного періоду між деклараціями з ПДВ № 1, 2 і 3.

Розглянемо на прикладі використання запропонованої методики.

Виходячи з умов прикладу проводимо розрахунок.

1. Розраховуємо суму витрат в ціні реалізованих товарів (робіт, послуг) і суму вхідного ПДВ, що на них припадає:

-          за декларацією № 1 -  12130038,2% = 46337 грн.;  463371,220/120 = 9267 грн.

-          за декларацією № 2 -  9960041,3% = 41135 грн.;  411351,220/120 = 8227 грн.

-          за декларацією № 3 -  2500038% = 95000 грн.;  950001,220/120 =  19000 грн.

Всього ПДВ за деклараціями № 1,2 і 3                                                              36494 грн.

2. Обчислюємо відсоток ПДВ, що припадає на суму витрат в оподатковуваних операціях:

-          за декларацією № 1 -  9267100/36494 =  25,39 %;

-          за декларацією № 2 -  8227100/36494 =  22,68 %;

-          за декларацією № 3 -  19000100/36494 =  51,93 %.

3. Проводимо розподіл суми податкового кредиту звітного періоду:

-          в декларацію № 1 – 25,39 20117 = 5108 грн.;

-          в декларацію № 2 – 22,68 20117 = 4563 грн.;

-          в декларацію № 3 – 51,9320117 = 10446 грн.

Розрахунок оформляють бухгалтерською довідкою за такими реквізитами: назва підприємства; назва документа; дата і місце складання; зміст операції і її вимірник; посади, прізвища, підписи виконавця і особи, відповідальної за контроль.

Після закінчення розрахунків і заповнення  податкових декларацій податкові накладні звітного періоду, суми податкового кредиту з яких розподілено між деклараціями з ПДВ № 1, 2 і 3, зшиваються в окрему пачку. Титульною сторінкою цієї пачки є допоміжний реєстр первинних податкових документів, форма якого наведена в Методичних рекомендацій з облікового забезпечення нарахування і сплати податку на додану вартість сільськогосподарськими і переробними підприємствами[2]. Розрахунок розподілу податкового кредиту  розміщують за титульною сторінкою.

Запропонована методика дозволяє обґрунтовано розподілити податковий кредит між різними деклараціями одного звітного періоду у високотоварних сільськогосподарських підприємствах, що використовують промислові технології виробництва продукції рослинництва і тваринництва, які забезпечують рівномірне використання у виробництві покупних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) і, відповідно, щомісячне стабільне виробництво готової продукції.

Однак на практиці можуть виникнути господарські ситуації, при яких розподілений за запропонованою методикою податковий кредит не відповідатиме частці сплаченого (нарахованого) податку при виготовленні товарів (робіт, послуг), поставки яких відображаються в різних деклараціях. Це пов’язано  з тим, що виробництво сільськогосподарської продукції це не виробництво автомобілів чи інших промислових товарів за конвеєрними технологіями. В сільськогосподарському виробництві таке зустрічається рідко. Як правило доводиться мати справу з виробництвом продукції рослинництва з тривалими виробничими циклами ( 5 - 11 місяців, в залежності від культури), і не менш тривалими циклами виробництва м’яса в живій вазі  (в птахівництві до 4 міс, в свинарстві 5-9 місяців, в м’ясному скотарстві 16-18 місяців), протягом яких вихід товарної продукції або незначний, або відсутній зовсім.

При існуючому технологічному рівні виробництва в більшості підприємств неможливо досягти стабільного по місяцях на протязі року виходу товарної продукції тваринництва і запобігти  технологічному розриву в декілька місяців, протягом якого така продукція відсутня. Це означає, що у випадку, коли сільськогосподарське підприємство подає загальну (№ 3) і спеціальну (№ 1) декларації  у тих звітних періодах, в яких, наприклад, не було реалізації  м’яса в живій вазі на переробні підприємства, весь вхідний ПДВ по товарах (роботах, послугах) у випадку, коли у звітному періоді здійснювалася незначна реалізація тварин за іншими каналами збуту (наприклад: будучи залученими до регіональної програми сприянню розвитку фермерських  господарств підприємство реалізує племінний молодняк фермерам, або реалізує їдальні на м’ясо вибракувану з основного стада продуктивну тварину тощо) буде включено в спеціальну декларацію №1. На практиці такої позиції притримуються і підрозділи державної податкової служби, що здійснюють контроль за достовірністю заявлених до відшкодування з бюджету сум ПДВ, вимагаючи від підприємств, які перевіряються, перенести суму податкового кредиту, пов’язаного з виробництвом молока і м’яса в живій вазі, з загальної декларації (№3) до спеціальної декларації (№1). 

Варто відмітити некоректність такої вимоги, оскільки сума податкового кредиту з придбаних і використаних на утримання тварин товарів (робіт, послуг) не може відповідати частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду з поставок продукції тваринництва, що відображуються в спеціальній декларації № 1.

Ще більш некоректною виглядає вимога деяких посадових осіб державної податкової служби відображати податковий кредит у випадку придбання продуктивних тварин і молодняку в спеціальній декларації № 1, коли підприємство займається виробництвом молока і м’яса в живій вазі і рослинництвом та подає загальну (№3) й спеціальну (№2) декларації. Неправомірність такої вимоги витікає з положень податкового законодавства, оскільки ні частиною другою п. 11.21 ст. 11 Закону України від 3.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”, ні абзацом п’ятим п. 15 постанови Кабінету Міністрів України від 12.05.1999 р. № 805 “Про Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплат дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі” не передбачено складання спеціальної податкової декларації за скороченою формою (№1) у разі відсутності фактів реалізації у звітному періоді молока, худоби (за іншими каналами збуту, ніж на переробні підприємства молока та м’яса в живій вазі), птиці, вовни, а також молочної продукції та м’ясопродуктів, вироблених у власних переробних цехах.  

  Таким чином, у сільськогосподарського підприємства є всі підстави відображати у спеціальній декларації № 1 лише частину суми вхідного ПДВ звітного періоду, що відповідає частці використання придбаних у цьому ж періоді товарів (робіт, послуг) задіяних у виробництві продукції тваринництва, перелік якої наведено в частині другій п. 11.21 ст. 11 Закону України від 3.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”[3], за умови  реалізації цієї продукції у звітному періоді, а решту  податкового кредиту - включати в загальну податкову декларацію (№3).

Якщо підприємство не здійснює реалізації молока, худоби в живій вазі за іншими, ніж на переробні підприємства, каналами збуту, то є всі підстави включати в загальну декларацію (№3) всю суму податкового кредиту звітного періоду, що припадає на виробництво молока і м’яса живою вагою, поставки яких на переробні підприємства відбудуться в наступних податкових періодах.

Крім цього, аналіз змісту законодавчо-нормативних актів, що регламентують сплату ПДВ сільськогосподарськими підприємствами, дає підстав не погоджуватись з позицією деяких посадових осіб органів державної податкової служби щодо вимоги включення податкового кредиту у спеціальну декларацію № 1 у випадку, коли у звітному податковому періоді не було реалізації молока і м’яса в живій вазі за іншими каналами збуту, ніж на переробні підприємства, а в минулих періодах були поодинокі факти  такої реалізації.

Відсутність реалізації у звітному періоді реалізації молока і (або) м’яса в живій вазі, внаслідок специфіки сільськогосподарського виробництва,  також не може бути  підставою для вимоги не включати відповідну суму податкового кредиту до загальної декларації (№3), а відображати спеціальній декларації (№1) обґрунтовуючи це тим, що підприємство епізодично здійснює реалізацію даної продукції не на переробні підприємства.

Підводячи підсумок є всі підстави в котре наголосити, що сільське господарство найбільш вразлива галузь, що потерпає від нестачі обігових коштів, тому питання відшкодування переплаченого сільськогосподарськими підприємствами ПДВ не може бути предметом маніпуляцій з метою забезпечення прогнозних показників надходження цього податку до Державного бюджету.

Державна податкова адміністрація  України як орган, що відповідає за розробку нормативної бази по забезпеченню справляння податків на території України, повинна, нарешті, розробити і затвердити Порядок розподілу податкового кредиту для платників за спеціальними режимами оподаткування в сільському господарстві, що сприятиме усуненню підстав для виникнення конфлікту інтересів в цьому питанні між органами державної податкової служби на місцях і сільськогосподарськими товаровиробниками.