УДК 657.1
В.М. МЕТЕЛИЦЯ, к.е.н.,
в.о. заст. зав. відділу методології бухгалтерського обліку і аудиту,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» НААНУ
Тенденції розвитку бухгалтерської освіти
Питання, які розглядаються:
· У статті визначені слабкі місця системи академічного та професійного бухгалтерської освіти. Досліджено заходи міжнародних професійних організацій, спрямовані на координацію зусиль з подолання проблем професійної підготовки бухгалтерів.
· Надано пропозиції щодо використання деяких підходів міжнародної практики в процесі реформування професійної бухгалтерської освіти. Розглянуто процес інтеграції стандартів кваліфікації бухгалтерів і аудиторів.
· Надано рекомендації вітчизняним професійним організаціям щодо розробки кваліфікаційних програм. Проаналізовано вплив глобалізації на можливість конвергенції освітніх систем.
Ключові слова: координація освіти бухгалтерів, стандарти кваліфікації, конвергенція освітніх систем.
Вопросы, которые рассматриваются:
· В статье определены слабые места системы академического и профессионального бухгалтерского образования. Исследованы меры международных профессиональных организаций, направленные на координацию усилий по преодолению проблем профессиональной подготовки бухгалтеров.
· Предоставлены предложения относительно использования некоторых подходов международной практики в процессе реформирования профессионального бухгалтерского образования. Рассмотрен процесс интеграции стандартов квалификации бухгалтеров и аудиторов.
· Предоставлены рекомендации отечественным профессиональным организациям относительно разработки квалификационных программ. Проанализировано влияние глобализации на возможность конвергенции образовательных систем.
Ключевые слова: координация образования бухгалтеров, стандарты квалификации, конвергенция образовательных систем.
Issues that are examined:
· The weak locations of the system of academic and professional accounting education are determined in the article. The measures of international professional organizations, sent to co-ordination of efforts on overcoming of problems of professional preparation of accountants are investigated.
· Suggestions in relation to the use of some approaches of international practice in the process of reformation of professional accounting education are given. The process of integration of standards of qualification of accountants and auditors is considered.
· Recommendations for domestic professional organizations in relation to qualifying program development are given. Influence of globalization on possibility of convergence of the educational systems is analyzed.
Keywords: coordination of accounting education, standards of qualification, convergence of educational systems.
Постановка проблеми. Професія бухгалтера нараховує вже декілька століть і має свою історію розвитку. З початку виникнення бухгалтерської професії для якісного виконання облікової роботи цілком вистачало акуратності та уважності, а всі дії проводилися за встановленими інструкціями. З того часу вимоги до професії значно змінилися. Зараз бухгалтер повинен мати аналітичний склад розуму, володіти бюджетно-податковим законодавством, швидко навчатись та вникати у професійні нововведення. Професія бухгалтера набула надзвичайної суспільної значимості, оскільки від його кваліфікації істотно залежить успішність роботи підприємства. Саме тому потребує дослідження проблема освіти бухгалтерів, її місце в системі бухгалтерського обліку та аналіз освітніх напрямів розвитку.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам академічної та професійної освіти присвячені праці вчених, таких як Л.М. Кіндрацька [1], Є.В. Мних [2], О.А. Петрик [3]. Разом з тим, потребують дослідження світові тенденції розвитку освіти бухгалтерів та їх вплив на формування системи бухгалтерської освіти в Україні.
Метою статті є дослідження напрямів координації та регулювання освіти бухгалтерів, ознайомлення зі стандартами кваліфікації бухгалтерів і аудиторів, визначення впливу глобалізації на конвергенцію освітніх систем.
Викладення основного матеріалу. Дослідження проведемо в рамках розгляду чотирьох ключових питань освіти бухгалтерів.
1. Координація освіти бухгалтерів. Програми освіти бухгалтерів створені і функціонують в умовах впливу зовнішніх факторів. Ці програми особливо чутливі до освітніх вимог, яким випускники програм навчання повинні відповідати, щоб стати кваліфікованими бухгалтерами. Фактором, який лежить в основі цих кваліфікацій, є критерії, встановлені законом чи професійними організаціями. Академічні організації, такі як органи акредитації, встановлюють критерії для оцінки якості програм навчання бухгалтерів. Подібні вимоги у вигляді стандартів і норм встановлюються професійними союзами, такими як асоціації бухгалтерських фірм та професійні організації.
Координація освіти бухгалтерів здійснюється на національному, регіональному та міжнародному рівнях. На національному рівні в більшості країн є національні асоціації вчених, які проводять зустрічі на регулярній основі, щоб скоординувати сфери своїх досліджень (наприклад, Британська асоціація бухгалтерів (ВАА), Південноафриканська асоціація бухгалтерів (SAAA). За останні роки більшого значення набули регіональні групи як на академічному, так і на професійному рівнях, включаючи, наприклад, Європейську асоціацію бухгалтерів (ЕАА) і Європейську федерацію бухгалтерів (FEE). На міжнародному рівні академічну освіту координує Міжнародна асоціація освіти та досліджень в сфері бухгалтерського обліку (IAAER), а професійну освіту – Рада з міжнародних стандартів освіти бухгалтерів (IEASB).
Виходячи з середовища, в якому існує система освіти бухгалтерів, вона не може не реагувати на зміни. Серед рушійних сил змін в освіті бухгалтерів можна назвати:
§ вплив конкуренції;
§ розвиток інформаційних і комунікаційних технологій;
§ глобалізація бізнесу;
§ удосконалення корпоративного управління та етики.
Свого часу точилася дискусія стосовно того, чи бухгалтерська освіта повинна формувати спеціаліста з широкими знаннями, чи його знання мають бути вузькоспеціалізовані. Так, О.В. Скворцов стверджував, що «Чим вищі вимоги, які пред’являються рахівникові відносно технічних завдань, тим менше можливості бути «рахівником взагалі», і тим більше кожний рахівник стає тільки рахівником даної … галузі» [4, с. 9]. Протилежної думки дотримується Я.В. Соколов: «Не існує бухгалтерського обліку заводу, магазину, ферми, немає навіть промислового, торгового, сільськогосподарського та іншого обліку; облік базується за задачами, функціями, а не галузями народного господарства» [5, с. 565]. Наша позиція в цьому питанні така, що сучасний професіонал повинен володіти як широкими знаннями, так і спеціалізованими навиками, постійно здобуваючи нові професійні знання.
Одним зі складних завдань, які стоять перед освітою бухгалтерів, є її якість. Міжнародна практика засвідчує низку слабких місць докваліфікаційної освіти:
§ потребує удосконалення якість академічної освіти;
§ існує недостача необхідних ресурсів для вищої освіти;
§ професійна етика не викладається як окремий предмет.
Слабкими місцями навчання в аспірантурі можна назвати слідуючі:
§ професійні екзамени не завжди представляють прогресивну міжнародну і вітчизняну практику;
§ навчальні вимоги не послідовні;
§ не завжди вимагається постійний професійний розвиток.
Вище зазначені слабкі місця світового масштабу обумовлюють виникнення проблем на національному рівні. Так, в Україні першочергового вирішення потребують наступні проблеми:
§ підготовка та випуск фахівців здійснюється значною кількістю закладів освіти. У багатьох з них відсутня матеріальна база, кадровий склад викладачів, бібліотечні фонди;
§ сучасна система обліку вітчизняних підприємств орієнтується в основному на податкове законодавство, нехтуючи концептуальні основи бухгалтерського обліку;
§ існує великий розрив між теорією і практикою. Я.В. Соколов неодноразово заявляв, що «Теорію бухгалтерського обліку потрібно вивчати тільки тоді, коли студент уже освоїв його техніку, питання та проблеми юридичного та економічного характеру. А це можливо зробити лише на завершальних стадіях університетської програми» [6, c. 6];
§ неефективне впровадження кредитно-модульної системи навчання та оцінки знань студента за Болонською угодою. Жоден викладач не буде належним чином індивідуально працювати зі студентом, коли за нормативами на індивідуальну роботу виділяється 6-8 годин на академічну групу в семестр. З цього приводу Ф.Ф. Бутинець відмічає, що «рухаючись у напрямі Болонського процесу, ми можемо системно модернізувати освітньо-кваліфікаційну структуру бухгалтерського, зокрема економічно- правового виховання, але з урахуванням вітчизняного стабільного конкурентноздатного досвіду, що допоможе зберегти освітні традиції, що iснують, та привести їх у відповідність до європейського рівня» [7];
§ суттєві перепони у підготовці фахівців з обліку створює відсутність дієвих зв’язків навчальних закладів з практикою, закритість підприємств, труднощі в одержанні від них облікової інформації, звітних даних.
На подолання слабких місць в освіті бухгалтерів, які виникли на міжнародному рівні, уникнення освітніх проблем на національному рівні та координацію зусиль в покращенні освіти спрямована діяльність низки міжнародних організацій. Серед найбільш значущих необхідно відмітити зусилля Ради з міжнародних стандартів освіти бухгалтерів (IEASB) з розробки освітніх стандартів професійних бухгалтерів, а також участь вчених і професіоналів у роботі Міжнародної асоціації освіти та досліджень в сфері бухгалтерського обліку (IAAER).
Рада з міжнародних стандартів освіти бухгалтерів своєю метою ставить просування освіти та розвитку професійних бухгалтерів, яке базується на створенні погоджених освітніх стандартів. Всі члени Міжнародної федерації бухгалтерів зобов’язані впровадити міжнародні стандарти освіти для професійних бухгалтерів, розроблені Радою.
Міжнародна асоціація освіти та досліджень в сфері бухгалтерського обліку за мету ставить просування високої якості освіти бухгалтерів і досліджень на міжнародному рівні, а також максимізацію вкладу вчених в сфері бухгалтерського обліку в розробку і підтримку високої якості визнаних стандартів бухгалтерської практики. Членами цієї асоціації є індивідуальні учасники, академічні асоціації та професійні об’єднання. Асоціація виконує функцію координації діяльності серед вчених і професіоналів усього світу у сфері освіти бухгалтерів. Серед її координаційних функцій можна виділити:
§ проведення конгресів з освіти бухгалтерів;
§ проведення регіональних конференцій з освіти бухгалтерів і досліджень;
§ організація конференцій для директорів відділів освіти і досліджень професійних об’єднань;
§ розробка Кодексу етики викладачів бухгалтерського обліку.
2. Регулювання освіти бухгалтерів, включаючи нагляд. Міжнародна практика засвідчує два напрями розвитку в сфері регулювання освіти бухгалтерів. Перший напрям полягає в більшому державному впливові на кваліфікацію аудитора, ніж на кваліфікацію бухгалтера. Другим напрямом є вплив громадського нагляду на професію бухгалтера (аудитора), який у свою чергу здійснює вплив на регулювання професійних кваліфікацій. Розширення громадського нагляду призводить до взяття відповідних зобов’язань з боку професійних організацій по відношенню до їхніх кваліфікацій.
Можна навести два приклади для того, щоб показати посилений державний вплив на освіту аудиторів та збільшення громадського нагляду у сфері регулювання бухгалтерської освіти:
§ в Німеччині держава передала відповідальність за проведення екзаменів державній професійній організації Палаті аудиторів;
§ в Великобританії було створено незалежну наглядову Комісію для нагляду за професією аудитора.
Такі зміни супроводжуються реформуванням програм бухгалтерської професійної освіти, прийнятих в професійних організаціях цих країн.
В Україні професійна освіта аудиторів регулюється державою в особі професійного об’єднання – Аудиторської палати України. Відповідно до ст. 12 Закону України від 22.04.1993 р. № 3125-XII «Про аудиторську діяльність» до повноважень Аудиторської палати України входить затвердження програм підготовки аудиторів та сертифікація осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю.
У сфері вітчизняної бухгалтерської освіти статтею 7 проекту Закону України від 14.12.2009 р. № 5435 «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до повноважень Методологічної ради з бухгалтерського обліку Міністерства фінансів пропонується внести сприяння розвитку професійної освіти у сфері бухгалтерського обліку та розробку кваліфікаційних вимог до осіб, які ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність [8]. Звичайно, в умовах, коли професійна освіта знаходиться в руках вітчизняних професійних об’єднань, які мають різні погляди на подальший розвиток цієї системи, впровадження державного регулювання у сфері професійної бухгалтерської освіти є позитивним і правильним напрямом зрушення. Але в усьому світі подібні наглядові органи завжди підлягають контролю з боку інших незалежних наглядових органів. Наприклад, в Німеччині Аудиторська палата контролює діяльність аудиторів, у той час як Комісія по нагляду за професією аудитора здійснює контроль над Аудиторською палатою та має пріоритети при прийнятті рішень. Таким чином, концентрація повноважень у сфері регулювання професійної освіти бухгалтерів в руках Методради Мінфіну суперечить міжнародній практиці і потребує створення відповідного незалежного наглядового органу для контролю за її роботою.
3. Стандарти кваліфікації бухгалтерів і аудиторів. Метою кваліфікації бухгалтерів є підготовка компетентних професіоналів, здатних на протязі строку їхньої служби внести вклад в професію та суспільство, в якому вони працюють. Освіта і практичний досвід бухгалтерів повинні постійно формувати фонд професійних знань, навиків, цінностей і етики, який дозволить їм продовжувати вчитись і адаптуватися до змін протягом їхньої професійної діяльності.
Стандарти кваліфікації визначені як вимоги до вступу в професію. Зазвичай вони включають випускний екзамен, професійну освіту і практичний досвід. Офіційний випускний екзамен з професійної компетентності завжди є частиною вимог кваліфікації. Професійна освіта сьогодні доступна в тій чи іншій формі, обов’язковій чи добровільній, в формі навчання на базі вищої освіти чи в формі, яка включається у вищу освіту.
Загальними тенденціями міжнародного рівня у сфері стандартів кваліфікації можна відмітити:
§ включення в умови кваліфікації наявності практичного досвіду. Проте, різні професійні організації встановлюють різні вимоги до наявності практичного досвіду: досвід необхідно мати або до випускного іспиту, або його можна отримати після іспиту. Ця особливість впливає на зміст випускного іспиту та програму професійної освіти;
§ все частіше професійні організації включають в стандарти кваліфікації умову постійного підвищення кваліфікації (CPD);
§ все більша кількість професійних організацій визнає навчальні програми ВУЗів, проводячи часткове зарахування складених іспитів. Метою цього процесу є сприяння більш ефективному доступу до кваліфікацій;
§ широке використання комп’ютеризованих іспитів для більшої зручності учасників кваліфікаційних програм;
§ швидке поширення взаємного визнання кваліфікацій професійними організаціями різних країн для цілей підвищення мобільності персоналу. Прикладом є восьма Директива ЄС, введена в дію в новій редакції в 2006 році. Ця Директива містить вимоги до екзаменів та освіти осіб, які кваліфіковані для проведення обов’язкового аудиту. Офіційна область застосування Директиви – члени ЄС. Директивою визначено, що професійний бухгалтер, який був підготовлений в одній країні-члені ЄС, буде мати можливість надавати бухгалтерські і податкові послуги у всіх інших країнах-членах ЄС до тих пір, поки це здійснюється на тимчасовій і випадковій основі.
Слід відмітити, що орієнтирами в розробці кваліфікаційних програм професійних організацій є низка міжнародних угод, серед яких Міжнародні стандарти освіти для професійних бухгалтерів МФБ, Велика хартія університетів (Magna Charta Universitatum), ISO/IEC 17024:2003 «Загальні вимоги до органів з сертифікації персоналу». Якщо стандарти застосовуються професійними організаціями – членами МФБ для розробки кваліфікаційних програм, то Хартія лежить в основі освітньої діяльності ВУЗів. Тобто перші тяжіють до професійної освіти, а друга – до академічної і лише частково регулюють питання професійної освіти. На наше переконання розробку програм кваліфікації вітчизняні професійні організації повинні здійснювати на основі стандарту ISO/IEC 17024:2003, який містить фундаментальні принципи у сфері освіти.
4. Конвергенція і глобалізація. Комп’ютеризація і розвиток Інтернет дали новий поштовх розвитку бізнесу та спричинили початок глобалізації. В свою чергу, глобалізація є рушійною силою конвергенції професійних стандартів, де освіта бухгалтерів не є виключенням. Серед міжнародних структур, які сприяють зближенню національних систем освіти бухгалтерів необхідно відмітити Світовий банк (WB), Агентство США з міжнародного розвитку (USAID) і Конференцію ООН з торгівлі та розвитку (UNCTAD).
Термін «конвергенція» означає наближення (але не обов’язково досягнення) до визначеної ситуації. У зв’язку з цим виникає питання, чи можна досягти конвергенції та як її виміряти.
Відповідь на це питання складна, оскільки у сфері бухгалтерської освіти є декілька організацій, які спрямовують зусилля на створення міжнародних або регіональних стандартів освіти. Наприклад, члени МФБ повинні ввести в свою практику міжнародні стандарти освіти для професійних бухгалтерів, тоді як Директива ЄС з обов’язкового аудиту встановлює вимоги до освіти та навчання аудиторів для країн-членів ЄС. Ці країни зобов’язані впровадити вимоги Директиви в своїх державних законах. Очевидно, що норми МСО не відповідають вимогам Директиви. Таким чином, через постійний процес розробки освітніх стандартів та через різницю між органами-розробниками стандартів досягнути конвергенції практично не можливо. Навіть коли конвергенція буде досягнута в певний момент часу, вона може бути втрачена рано чи пізно.
Шлях до конвергенції стандартів освіти бухгалтерів полягає в установленні загальних орієнтирів, відхилення від яких свідчить про невідповідність національної системи освіти прогресивній міжнародній практиці. На цьому шляху стоять донорські агентства, які фінансують двосторонні та регіональні програми розвитку етики, цінностей, освіти та бухгалтерського обліку. Розглянемо деякі з них.
Головними програмами Світового Банку є Звіт про дотримання вимог стандартів і кодексів (ROSC) та програма «Дорога до Європи: програма реформи бухгалтерського обліку і посилення організаційних структур» (REPARIS). Звіт ROSC включає оцінку системи регулювання бухгалтерського обліку та аудиту, яка є інструментом для визначення відхилень від міжнародних стандартів фінансової звітності та аудиту для розробки програми фінансової підтримки усунення цих відхилень. Програма REPARIS стосується проблем введення, та ефективного виконання відповідних нормативно-правових актів ЄС з метою сприяння іноземним інвестиціям, розвитку приватного і фінансового сектору, покращенню бізнес-середовища, а також полегшення потенціальної інтеграції в ЄС.
Агентство США з міжнародного розвитку до 2006 року профінансувало програму «Міжнародні стандарти-орієнтири прозорості та відповідальності» (BISTA). В рамках цієї програми було розроблено нові інструменти досягнення відповідності, концептуальних основ моніторингу і оцінки, а також орієнтовних кількісних методологій, включаючи Індекс розвитку в сфері бухгалтерського обліку. Цей Індекс дає можливість виміряти регіональний прогрес в досягненні відповідності міжнародним стандартам фінансової прозорості та систем звітності.
Конференція ООН з торгівлі та розвитку розробила глобальну навчальну модель для професійної освіти бухгалтерів. Ця модель навчальної програми дає викладачам і професійним організаціям перелік технічних предметів, якими повинен оволодіти студент, щоб стати професійним бухгалтером.
Висновок. На основі проведеного дослідження можна зробити низку висновків щодо тенденцій розвитку освіти бухгалтерів.
1. Потреба в координації бухгалтерської освіти була продемонстрована такими механізмами як круглі столи, конференції, конгреси, організовані Міжнародною асоціацією освіти та досліджень в сфері бухгалтерського обліку. Саме ця організація, яка об’єднує окремих вчених, академічні та професійні об’єднання, має потенціал для координації зусиль професійної спільноти в напрямку покращення бухгалтерської освіти.
Практика Ради з міжнародних стандартів освіти бухгалтерів показує, що ці стандарти приймають лише бухгалтери, які є учасниками професійних організацій-членів МФБ. Більшість практикуючих бухгалтерів і викладачів облікових дисциплін не є членами професійних об’єднань і не мають необхідності в застосуванні цих стандартів.
2. Загальносвітові тенденції розвитку освіти бухгалтерів здійснюють безпосередній вплив як на академічну, так і на професійну освіту. Законотворча робота, спрямована на закріплення за Методрадою Мінфіну України повноважень регулятора системи професійної освіти бухгалтерів, повинна враховувати міжнародну практику про необхідність створення відповідного незалежного наглядового органу для контролю за її діяльністю.
3. При розробці програм кваліфікації вітчизняні професійні організації повинні враховувати вимоги стандарту ISO/IEC 17024:2003 «Загальні вимоги до органів з сертифікації персоналу», який містить фундаментальні принципи у сфері освіти.
4. В умовах постійної розробки і удосконалення стандартів освіти бухгалтерів та через неузгодженість поглядів різних органів-розробників стандартів досягнути їхньої конвергенції на національному рівні можна повністю, на регіональному – тимчасово, на міжнародному – не можливо.
Список використаних джерел
1. Кіндрацька Л.М. Нова ідеологія формування бухгалтерської професії в Україні / Л.М. Кіндрацька // Школа професійного бухгалтера. – 2009. – № 11(106). – С. 12-14.
2. Мних Є.В. Адаптація освітніх технологій підготовки бухгалтерів і аудиторів до змістових вимог МСБО / Є.В. Мних // Школа професійного бухгалтера. – 2008. – № 1(85). – С. 58-59.
3. Петрик О.А. Проблеми підготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів і аудиторів в Україні / О.А. Петрик // Школа професійного бухгалтера. – 2008. – № 10(94). – С. 38-39.
4. Палий В. Введение в теорию бухгалтерского учета / В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1979. – 304 с.
5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я.В. Соколов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с.
6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 375 с.
7. Бухгалтерська освіта і Болонський процес: уніфікація чи гармонізація / Ф.Ф. Бутинець [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.osvita.org.ua/bologna/vprov/articles/24.html
8. Проект Закону про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.rada.gov.ua:8080/pls/zweb_n/webproc4_1?id=&pf3511=36701