В.М. Костюченко,

канд. екон. наук, Міжнародний інститут менеджмента (МІМ-Київ)

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Составление консолидированных финансовых отчетов предполагает подготовку отдельных отчетов участниками группы и проведение регулирующих записей, значительное место среди которых занимают внутреннегрупповые операции

·          В статье обосновывается классификация внутреннегрупповых операций в процессе консолидации и анализируется их влияние на финансовые результаты группы, как единой экономической единицы

&                   Key issues that are disclosed:

·          Drawing up of the consolidated financial statements assumes preparation of separate statements by participants of the group and carrying out of regulating records a significant place among which occupy intergroup operations

·          Classification of intergroup operations during consolidation is proved and their influence on financial results of group, as uniform economic entity is analyzed

 

Об’єднання підприємств шляхом придбання призводить до створення групи підприємств, до складу якої входять материнське (холдингове) підприємство та всі його дочірні підприємства. На дату придбання та звітну дату для зовнішніх користувачів материнське підприємство готує консолідовані фінансові звіти.

Складання консолідованих фінансових звітів передбачає підготовку окремих звітів учасниками групи та складання регулюючих записів, значне місце серед яких посідають внутрішньогрупові операції (операції між материнським та дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами однієї групи). Виключення внутрішньогрупових операцій здійснюється з метою достовірного формування фінансового результату групи, як єдиної економічної одиниці, а також уникнення подвійного рахунку та, відповідно, завищення показників консолідованих звітів.

Питання розгляду внутрішньогрупових операцій в процесі консолідації фінансових звітів є актуальними. Як свідчить аналіз економічної літератури, розгляду цього питання приділяється значна увага [1; 2; 3; 4]. Проте, в зазначених джерелах розглядаються питання організації аналітичного обліку та відображення окремих типів внутрішньогрупових операцій на рахунках синтетичного обліку. Аналіз впливу цих операцій на показники консолідованих звітів не досліджуються.

Метою статті є теоретичне обґрунтування класифікації внутрішньогрупових операцій у процесі консолідації та аналіз їх впливу на фінансові результати групи, як єдиної економічної одиниці.

Внутрішньогрупові операції між учасниками групи можна поділити на такі типи:

1)  внутрішньогрупові операції, що пов’язані з внутрішніми розрахунками і, відповідно, призводять до виникнення заборгованості, доходів та витрат, що пов’язані з останньою;

2)  внутрішньогрупові операції, що пов’язані з внутрішніми результатами від продажу активів.

Прикладами внутрішньогрупових операцій, що пов’язані з внутрішніми розрахунками можуть бути: надання позик; емісія облігацій; передача основних засобів у фінансову оренду; продаж активів, надання послуг тощо. При відображенні таких операцій в обліку кожного учасника групи, складається запис про дебіторську та кредиторську заборгованість. Відповідно, в процесі консолідації такі записи виключаються, так як з точки зору групи, як єдиної економічної одиниці, ні позик, ні зобов’язань не існує. Виключення здійснюється в робочій таблиці на підставі складання зворотних записів до записів, що мали місце при здісненні операції. Внутрішньогрупові операції першого типу призводять до виникнення:

· внутрішньогрупового сальдо (сальдо дебіторської заборгованості та зобов’язань на дату балансу), яке підлягає виключенню з Балансу;

· внутрішньогрупових доходів та витрат (доходів та витрат за позикою, емісією облігацій, фінансовою орендою тощо), які підлягають виключенню з Звіту про фінансові результати.

Слід зазначити, що доходи та витрати, які виникають внаслідок здійснення внутрішньогрупових операцій за розрахунками на фінансовий результат групи не впливають.

Одна з найбільш складних проблем, яка виникає при консолідації фінансових звітів групи, пов’язана з внутрішньогруповими операціями з продажу активів. До звітності окремих підприємств включається результат внутрішньогрупового продажу. Проте, з точки зору групи, як єдиної економічної одиниці, не всі результати за такими операціями можуть визнаватися в консолідованих звітах, оскільки, об’єкт купівлі-продажу може залишатися в межах групи. На цій підставі всі подібні результати слід виключити в процесі консолідації зі Звіту про фінансові результати. Такі результати можуть бути:

1)  результатами від продажу одним підприємством групи іншому активів, реалізованих останнім зовнішньому контрагенту за межі групи на звітну дату;

2)  результатами від продажу одним підприємством групи іншому активів, врахованих останнім у складі власних активів на звітну дату;

3)  результатами від продажу одним підприємством групи іншому активів, що підлягають нарахуванню амортизації, врахованих останнім у складі власних активів на звітну дату.

При реалізації активів за межі групи внутрішньогрупові операції з продажу не впливатимуть на фінансовий результат групи. Проте, показники “Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)” та “Собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)” є завищеними на величину доходу, відображеного в обліку підприємства, що здійснило внутрішньогруповий продаж, і на суму первісної вартості (собівартості), яку відображено в обліку покупця. Якщо активи не реалізовано за межі групи на звітну дату, результат внутрішньогрупового продажу впливає на статті Балансу, на яких відображаються активи внутрішньогрупового покупця та на статті Звіту про фінансові результати (“Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)” та “Собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)”). Різниця становить суму прибутку (збитку), включеною продавцем до балансової вартості активів при реалізації активів покупцю-учаснику групи. Такі різниці називають нереалізованими прибутками (збитками) від внутрішньогрупових операцій.

Особливістю внутрішньогрупових результатів від продажу активів є те, що вони підлягають виключенню не лише з балансової вартості залишку нереалізованих запасів, а й з прибутку (збитку) дочірнього підприємства при визначенні доходу від участі в капіталі у інвестора, податку на прибуток материнського та дочірнього підприємства, при визначенні консолідованої суми податку на прибуток групи. Внаслідок виключення внутрішньогрупових результатів від продажу активів при розрахунку консолідованої суми податку на прибуток виникають тимчасові різниці, які підлягають оподаткуванню або вирахуванню і призводять до відображення в консолідованому Балансі відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань. Крім того, операції такого типу призводять до донарахування (зменшення) амортизації по реалізованих в межах групи необоротних активів.

Розглянемо приклад

Є така інформація з фінансових звітів та аналітичних регістрів за звітний період материнської компанії та дочірнього підприємства, тис. грн.:

 

 Додаткова інформація:

1) Материнська компанія має борг перед дочірнім підприємством у сумі 80 тис. грн.

2) Материнській компанії належить 100 відсотків капіталу дочірнього підприємства. Протягом звітного періоду дочірнє підприємство сплатило материнській компанії дивіденди на суму 280 тис. грн.

3) Дочірньому підприємству належить будівля, яку орендує материнська компанія за 215 тис. грн.

4)  Протягом звітного періоду материнська компанія реалізувала дочірньому підприємству товари за 2200 тис. грн., собівартістю 1400 тис. грн. Дочірнє підприємство реалізувало товари непов’язаним сторонам за 3000 тис. грн.

 

1. Розрахуємо фінансовий результат материнської компанії та дочірнього підприємства, як окремих юридичних одиниць, тис. грн.:

 

2. Розрахуємо консолідовані суми окремих статей консолідованих фінансових звітів. Для цього здійснімо такі бухгалтерські записи:

1)  Виключимо дебіторську заборгованість в сумі 80 тис. грн. материнської компанії перед дочірнім підприємством :

2)  Виключимо дивіденди в сумі 280 тис. грн., які одержала материнська компанія від дочірнього підприємства :

3)  Виключимо дохід від оренди в сумі 215 тис. грн., який отримує дочірнє підприємство від оренди будівлі материнською компанією.

4)  Виключимо внутрішньогруповий продаж товарів на суму 2200 тис. грн.:

 

3. Складемо робочу таблицю для визначення  консолідованих сум:

 

4. За даними робочої таблиці розрахуємо консолідований фінансовий результат, тис. грн.:

 

Консолідована сума нерозподіленого прибутку на кінець звітного періоду складає 3435 тис. грн.:

 

Як бачимо, наведені в прикладі внутрішньогрупові операції не впливають на фінансові результати групи підприємств, як єдиної економічної одиниці.

Внутрішньогрупові операції, які чинять вплив на результати групи є об’єктом окремого дослідження.

 

Висновки.

1)        Внутрішньогрупові операції між учасниками об’єднаного підприємства можна поділити  на два типи з точки зору впливу на фінансовий результат групи, як єдиної економічної одиниці: внутрішньогрупові операції, що пов’язані з внутрішніми розрахунками та внутрішньогрупові операції, що пов’язані з внутрішніми результатами від продажу активів;

2)        Характерною ознакою внутрішньогрупових операцій, що пов’язані з внутрішніми розрахунками є те, що вони призводять до виникнення заборгованості в Балансах учасників та доходів і витрат, пов’язаних з нею, які слід виключити в процесі консолідації. Цей тип внутрішньогрупових операцій на фінансові результати групи не впливає;

3)        Характерною ознакою внутрішньогрупових операцій, що пов’язані з внутрішніми результатами від продажу активів є те, що у випадку нереалізованого залишку активів в межах групи, або продажу активів, які підлягають амортизації, виникає нереалізований прибуток (збиток), додаткова амортизація, які слід виключити для усунення подвійного рахунку при визначенні фінансового результату групи.

Список використаної літератури:

1.        Матвеев А.А., Суйц В.П. Консолидированная отчетность: методика и практика: Учебно–практическое пособие–М.:ИД ФБК–ПРЕСС, 2001,- .48-58.

2.        Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие - М. ИД ФБК–ПРЕСС, 2002, - с.202-215.

3.        Селезнева Н.Н., Скоблева И.П. Консолидированная бухгалтерская отчетность: Учебное пособие для вузов.– М.:ЮНИТИ–ДАНА, 2000,-с. 54-80.

4.        Уманців Г.В. Холдингові компанії та промислово–фінансові групи у сучасній економіці,  - К.: Віра – Р, 2002, - с.129-137.