Н.С. КОСТИШИН, здобувач[1] ТНЕУ,

викладач Чортківського інституту підприємництва і бізнесу

 

УДОСКОНАЛЕННЯ КАЛЬКУЛЮВАННЯ ПРОДУКЦІЇ ТЮТЮНОВОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

Особенности калькулирования табачной продукции методом неполных затрат. Улучшение калькулирования с помощью внедрения информационных систем принятия управленческих решений.

 

Key issues that are examined:

Peculiarities of calculation of tobacco production by the method of incomplete expenses. The improvement of calculation with the help of introduction of ERP-systems.

 

Постановка проблеми. Необхідність удосконалення калькулювання тютюнової продукції зумовлене існуючими недоліками його здійснення, які не дають можливості коригувати управлінські рішення залежно від змін ринкової кон’юнктури. Ця проблема має певне наукове та практичне значення. Адже калькулювання здійснюється з метою отримання інформації про собівартість продукції для організації та управління процесом виробництва і контролю за рівнем витрат; визначення рентабельності готових виробів та обґрунтування рішень про випуск нових і зняття з виробництва неконкурентних видів продукції; правильного формування цін; виявлення резервів систематичного і неухильного зниження витрат на виробництво та реалізацію продукції.

Аналіз публікацій, у яких започатковано дослідження цієї проблеми.  Існуюча практика калькулювання тютюнової продукції базується на колишньому підході, за яким адміністративні витрати та витрати на збут включались до собівартості. Цей підхід висвітлений в низці навчальних посібників і підручників [1,2,10]. Зараз же, у зв’язку з прийняттям П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” та П(С)БО 16 „Витрати”, цей метод системно застосовуватись не може, оскільки адміністративні витрати та витрати на збут не включаються у собівартість [8,9].

Постановка завдання. Метою дослідження є удосконалення калькулювання собівартості тютюнової продукції за методом неповних витрат з використанням сучасного програмного забезпечення.

Виклад основного матеріалу дослідження. В рівних економічних умовах між собівартістю продукції та її ціною існує пряма залежність: збільшення собівартості призводить до збільшення ціни. Відповідно, для збільшення прибутку необхідно підвищити останню або ж знизити першу, скоротивши рівень витрат, які її формують. Склад витрат та їх кількість, що враховується у собівартість, залежить від вибору методу калькулювання.

В умовах ринкових відносин розрахунок собівартості виготовленої продукції може здійснюватися за двома підходами – обчисленням повної та неповної собівартості (рис.1).

Рис.1. Підходи до калькулювання собівартості продукції

 

Перший підхід орієнтований на визначення прибутку вже на стадії списання готової тютюнової продукції в реалізацію. При цьому собівартість реалізованої продукції формується із прямих витрат, які безпосередньо пов’язані з виробництвом конкретного виду продукції, та розподілених непрямих витрат, що мають загальний характер для виробництва декількох видів (табл.1).

Таблиця 1

Калькулювання повної собівартості тютюнової продукції

(тис. грн.)

Примітка: * Неупаковані сигарети. ** Упаковані сигарети

Як видно із таблиці, повна собівартість тютюнової продукції включає всі витрати підприємства, пов’язані як із її виробництвом (тобто виробничі і загальновиробничі витрати), так і з реалізацією продукції (адміністративні витрати і витрати на збут).

Прихильники цього методу [1, с.68; 2, с.155] стверджують, що без постійних витрат підприємство не зможе функціонувати, а тому в обчисленні собівартості продукції повинні брати участь усі витрати, як прямі матеріальні, прямі трудові, так і непрямі, котрі розподіляють при цьому між залишками незавершеного виробництва, залишками готової продукції і собівартістю реалізації продукції.

Однак, на наш погляд, застосування такого методу калькулювання може призвести до викривлення реальних показників собівартості продукції і надати хибну обліково-аналітичну інформацію керівникам тютюнових підприємств, яка вплине на прийняття помилкових управлінських рішень. Адже собівартість одиниці продукції в такому випадку, як правило, буде більшою, ніж при використанні інших методів калькулювання, та призведе до збільшення ціни готового виробу. За сучасних умов ринку це може негативно вплинути на конкурентоздатність продукції і в результаті зменшити одержаний прибуток.

Метод калькулювання за повною собівартістю краще використовувати підприємствам із вузьким асортиментом готової продукції за стабільної економічної ситуації та в умовах повного завантаження потужностей. Однак, за роки незалежності України спостерігається протилежна ситуація (рис.2).

Джерело: Держкомстат України [5]

Рис.2. Рівень інфляції в Україні

Якщо період з 2003р. по 2006р. можна вважати задовільним для економічного розвитку країни, а 2002 рік характеризується взагалі дефляцією, то за останні роки коливання рівня інфляції збільшилось до 16,6%, а за 5 місяців 2008 року – 14,6%, майже повторюючи ситуацію 2000 р.

Що ж стосується підприємств тютюнової галузі, то жодне з них не працює на повну потужність. В результаті стає неможливим встановлення довгострокових цін, а керівникам підприємств необхідно приймати термінові рішення щодо ціноутворення. Та й асортимент тютюнової продукції не можна назвати вузьким. Лише за місяць одним підприємством із галузі виготовляється понад 80 марок сигарет. Проте реалізують не лише готові вироби, а й напівфабрикати, такі як тютюнова суміш, фільтри тощо.

Отже, використання методу калькулювання за повною собівартістю для підприємств тютюнової галузі є недоцільним.

У підтвердження нашої думки виступають наступні фактори: по-перше, непрямі витрати у собівартість конкретного виду продукції включаються на основі методів розподілу тільки по завершенню періоду (місяця, кварталу). А отже, одержати оперативну інформацію про повні витрати у розрізі видів продукції практично неможливо. Збільшення ж періодичності розподілу витрат частіше одного разу в місяць призведе до значних затрат часу працівників бухгалтерії; по-друге, за умов інтенсивного використання автоматизації виробничих процесів зменшується точність визначеної собівартості продукції, оскільки відбувається зростання питомої ваги витрат підприємства; по-третє, ігнорується різниця між постійними і змінними непрямими витратами, унеможливлюється простеження руху їх елемента у процесі виробництва окремого виробу.

Таким чином, система калькулювання повної собівартості забезпечує управлінців лише традиційною інформацією про виготовлення продукції. За сучасних умов ринку цього недостатньо. Необхідним постає вирішення наступних питань: вибору рентабельного асортименту продукції, доречного випуску того чи іншого виробу, доцільного оновлення обладнання й технологій виробництва, оцінки ефективності діяльності структурних підрозділів та якості роботи керівного персоналу тощо.

На наш погляд, для вирішення зазначених вище завдань, підприємствам тютюнової галузі краще застосовувати метод калькулювання собівартості продукції за неповними витратами. Цей підхід спрямований на вдосконалення методики прийняття управлінських рішень, корегування їх залежно від змін ринкової кон’юнктури та зовнішніх факторів та супроводжується поділом витрат на постійні і змінні [6, с.240].

Відповідно до цього підходу, сукупність змінних витрат формує собівартість реалізованої продукці (рис.1). А постійні витрати відносяться до категорії „витрати періоду” і повністю списуються на зменшення операційного прибутку. Як наслідок, постійні накладні витрати не фіксуються в обсягах незавершеного виробництва, не співвідносяться із запасами готової продукції та й у собівартість реалізації також не включаються. Така особливість згаданого методу відповідає вимогам ринку й орієнтує облік не на процес витрат, а на процес реалізації.

Розрахунок собівартості деяких тютюнових виробів за методом неповних витрат наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Калькулювання собівартості тютюнових виробів за неповними витратами

(тис.грн.)

 

Показники таблиці відображають взаємозв’язок між обсягами виробництва та змінними витратами. Якщо збільшується кількість виготовленої продукції, відповідно зростає кількість змінних витрат. Так розглянуте підприємство, збільшивши у 2007р. кількість виготовлених сигарет марки „Прима люкс ” на 7,88 млн.шт., а марки „West” на 0,5 млн.шт., затратило 149179 тис.грн. та 15544 тис.грн.

Це допоможе керівникам спостерігати поведінку собівартості виробів чи окремих видів витрат при змінах ділової активності підприємства, стимулюватиме скорочення постійних витрат, яке сприятиме збільшенню чистого прибутку, дозволить проводити аналіз асортиментної і цінової політики. Система калькулювання собівартості продукції за неповними витратами дозволяє розрахувати точку беззбитковості та „нижню граничну ціну” на готовий виріб. Тому в деяких ситуаціях при недостатній завантаженості тютюнові підприємства можуть виконати додаткове замовлення навіть у тому випадку, коли вилучені кошти за нього повністю не покриватимуть витрат на його виробництво. Однак, знижувати ціну нижче встановленої межі буде недоцільним.

Основним оціночним показником здійснення сучасних систем калькулювання є результат брутто, який у міжнародній практиці називають маржинальним доходом чи внеском на покриття. Маржинальний дохід (брутто-прибуток) знаходять як різницю між доходом від реалізації та змінними витратами. Він є джерелом покриття сталих затрат та прибутку.

Останнім часом спостерігається тенденція збільшення питомої ваги постійних витрат у структурі витрат. Тому підвищуються вимоги до обґрунтування нормування і планування як постійних, так і змінних витрат. З допомогою системи калькулювання неповної собівартості можливо досягнути значного спрощення нормування, планування, обліку і контролю за витратами, оскільки розподіл постійних накладних витрат відсутній, а їх величина за конкретний період показується у звіті про прибуток окремимрядком. В результаті собівартість продукції буде більш наглядною, а окремі статті витрат – краще контролюватимуться.

Про успішність застосування підходу, який розглядається, свідчить практичний досвід інших країн (рис. 3).

Рис.3. Статистика використання країнами світу методу калькулювання собівартості продукції за неповними витратами

 

В загальному від 30% до 50% підприємств усього світу використовують наведений метод калькулювання собівартості продукції для внутрішніх розрахунків [3]. В основному, це середні та великі компанії, що фінансово спроможні вести калькулювання за двома методами одночасно, адже п.10 МСБО 2 „Запаси” регламентує калькулювання собівартості продукції за методом повних витрат [7].

Однак здійснення калькулювання собівартості продукції за методом неповних витрат має свої недоліки.

По-перше, основні труднощі полягають у визначенні постійних та змінних витрат. Адже змінні витрати є постійними у розрахунку на одиницю продукції, а за довготривалий період часу змінюються будь-які витрати. Тому ми вважаємо за доцільне вживати терміни: „умовно-постійні” та „умовно-змінні” витрати.

По-друге, при переході від системи повного розподілу витрат до системи неповних витрат виникають проблеми у визначенні суми прибуткового податку. Та й обчислення націнки на покриття постійних витрат потребує складних розрахунків.

Вказані недоліки можуть бути усунені в результаті прийняття рішень у різних часових проміжках та використанням нових способів та методів калькулювання собівартості продукції, що найчастіше проявляються в інтегрованому поєднанні декількох уже існуючих.

Подолати деякі труднощі допоможе впровадження комп’ютерних систем прийняття управлінських рішень. Прикладом може служити програмне забезпечення типу SAP R/3. Стандартна версія цієї системи дозволяє здійснювати планові, поточні, нормативні калькуляції, калькулювання серійного виробництва, забезпечити результатами аналізу відхилень.

Використовуючи систему SAP R/3 при обліку умовно-змінних витрат необхідно упевнитися, що елементи витрат визначені у меню „Основні параметри” настроювання компонента „Планування витрат на продукт” з відповідними атрибутами, де відзначена тільки змінна частина видів робіт, що має відношення до оцінки запасів. Це гарантує, що при перерахунку витрат на власні роботи кредитуються тільки змінні ціни на види робіт, навіть при виконанні підтверджень. Фіксована ж частка для кожної операції переноситься наприкінці періоду безпосередньо в компонент „Облік результатів” (CO-PA).

Здебільшого використання системи калькулювання за методом неповних витрат призводить до застосування диференційованих витрат. Тобто витрат, величина яких за певних умов може бути відмінною ніж за інших. До їх складу включають лише ті витрати, величина яких є розбіжна в різних умовах. Застосування системи SAP R/3 дозволяє здійснювати диференціацію витрат на умовно-змінні з відображенням їх на рахунках модуля „Фінанси” та умовно-постійні, що відображаються безпосередньо у підмодулі „Облік витрат за МВЗ”.

Диференціація умовно-постійних та умовно-змінних витрат є альтернативним способом показу собівартості виготовленої продукції для виробу. Ця диференціація витрат привласнює первинні види витрат для даного МВЗ процесу чи елементам витрат, надаючи в такий спосіб інформацію, необхідну для встановлення тарифу, виду робіт чи витрат на процес. Особливістю диференціації первинних витрат у компоненті „Планування витрат на продукт” є те, що вона надає можливість відзначати для конкретного виробу майбутні зміни ціни.

Первинні витрати з компонента „Контролінг непрямих витрат” можуть бути перенесені безпосередньо в диференціацію витрат для виробу та привласнені іншим елементам витрат. Такий підхід дозволяє проводити часткове розмежування витрат на визначені власні роботи відповідно до їх первинних витрат, а також частково групувати їх як вторинні витрати.

Ціль використання диференціації виробничої собівартості складається в перегляді доданої вартості для кожного виробничого рівня, а також наданні можливості проведення значимого порівняння всіх калькуляцій матеріалів.

Коли калькулювання собівартості завершене, диференціація витрат на кожен матеріал зберігається в системі.

Висновки і пропозиції подальших досліджень. Таким чином джерелом інформації для стратегічного управління виробництвом, формуванням асортименту і ціноутворенням тютюнових виробів буде виступати калькулювання собівартості продукції, у процесі якого розв’язуватимуться основні завдання: формування на основі витрат на виробництво конкретного виду продукції адекватної, справедливої і конкурентоздатної ціни продажу; використання показників собівартості продукції для прогнозування і управління виробничими витратами.

Розглянутий метод калькулювання собівартості продукції відкриває нові шляхи не тільки підвищення оперативності і повноти використання облікових даних, але дозволяє також сформулювати ряд нових напрямків використання облікової інформації для аналізу, контролю й аудиту діяльності і керування виробничим процесом.

Список використаних джерел

1.   Управленческий учет: принципы и практика: пер. с анг. / [Апчерч А.]; под ред. Я.В. Соколова, Н.А. Смирнова. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 952 с.

2.   Управленческий и производственный учет. Вводный курс : [учеб. для студентов вузов] / К. Друрі – [5-е изд., перераб. и доп.] – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 735 с.

3.   Управлінський облік: Підручник. / С.Ф. Голов – К.: Лібра, 2003. – 704 с.

4.   Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парламентське видавництво, 1999. – 16 с. (Закони України).

5.   Индекс инфляции (Украина) [Електронний ресурс] – 2008. – Режим доступу до статі: http://currency.in.ua.

6.   Управленческий учет : [учебник для вузов] / Т.П. Карпова. – М.: ЮНИТИ, 2000. – 350 с.

7.   Міжнародні стандарти фінансової звітності 2004 : [пер. з англ., За ред. С.Ф.Голова.] – К., 2005 –   .–  Ч.1. – 20075. – 1304 с.

8.   Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 „Звіт про фінансові результати”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999р. № 87 // Все про бухгалтерський облік. - № 84. - 2002.

9.    Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999р. № 318 // Все про бухгалтерський облік. - № 84. - 2002.

10.            Бухгалтерський облік в управлінні підприємством : [навч. посіб.] / В.В. Сопко – К.: КНЕУ, 2006. – 526 с.