УДК 657.1                                                                             

О.Г. БІРЮК, к. е. н,

доцент кафедри обліку,

аналізу та аудиту в АПК,

ДВНЗ «КНЕУ ім. В. Гетьмана»

 

ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА ЩОДО ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

-                            В  статье исследовался вопрос раскрытия информации об основных средствах в приказе об учетной политике предприятия, учитывая национальные стандарты бухгалтерского учета.

-                            Проанализированы  методические рекомендации отраслевых министерств и ведомств Украины относительно учета основных средств и предложены альтернативные варианты их учета для отражения в приказе об учетной политике предприятия.

 

Key issues are examined:

 

-                            The question of disclosing of the information about permanent assets in the order of accounting policy of enterprise considering national standards of accounting was investigated in article.

-                            Methodical recommendations of the branch ministries and departments of Ukraine concerning the account of the permanent assets are analysed and alternative variants of their account for reflexion in the order of accounting policy of enterprise are offered.

 

In article the question of disclosing of the information on the basic means in the order on the registration policy of the enterprise was investigated, considering national standards of book keeping. - methodical recommendations of the branch ministries and departments of Ukraine concerning the account of the basic means are analysed and offered alternative a variant of their account for reflexion in the order on the registration policy of the enterprise.

 

Вступ. Виникнення облікової політики в умовах ринкових відносин пов’язано з такими умовами: надання в законодавчих актах альтернативних варіантів щодо організації та ведення бухгалтерського обліку; розширення видів діяльності та організаційно-правових форм ведення бізнесу; зміна ролі бухгалтера в господарському житті підприємства від простого реєстратора господарських операцій до активного її учасника.

Необхідність розробки облікової політики обумовлюється державною програмою реформування бухгалтерського обліку в країні і переходу підприємств на прийняту в міжнародній практиці систему обліку і статистики, вимогам розвитку ринкової економіки та законодавчих актів з приватизації, банкрутства підприємств та інших питань.

Відомо, що визначення моменту необхідності застосування облікової політики визначається підприємством самостійно. Науковцями зазначено такі випадки, за якими підприємство відчуває необхідність у формуванні облікової політики: вибір та обґрунтування конкретного способу або методу із їх певного переліку, передбаченого відповідним нормативним актом; розробка системи обліку відповідного об’єкта за відсутності централізованого вирішення даного питання.

При формуванні облікової політики повинно здійснюватися дотримання головних принципів ведення обліку, інформаційного забезпечення складання фінансової звітності та підпорядкованість і узгодженість з П(С)БО України.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанню облікової політики підприємства в Україні приділяється незначна увага. Це питання досліджували такі  вітчизняні науковці як  Л. Волинець,  Л. Гуйда,  С. Кирилов,  В. Міняйло, А. Риндя, О. Тучак. Проте ці автори розглядають  загальні питання щодо формування облікової політики підприємства.

Постановка завдання. В результаті досліджень теоретичних аспектів формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а також вивчення існуючої практики щодо цього питання можна зробити висновок про те, що фахівці при складанні наказу про облікову політику користуються тільки П(С)БО. Водночас не використовується альтернативна інформація, що зазначена в чинних нормативно-правових документах, а саме: Інструкції про застосуванню плану рахунків бухгалтерського обліку [1], Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів [2], методичних рекомендацій галузевих міністерств. Це в значній мірі розширило б коло напрямків, які доцільно було б вносити в наказ про облікову політику щодо основних засобів.

Результати. На підставі проведених досліджень законодавчих актів, нормативно-правових документів та діючої практики ми дійшли висновку, що в наказі про облікову політику підприємства доцільно застосовувати наступні напрямки відображення інформації про основні засоби і інші необоротні матеріальні активи.

1. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів підприємству надано альтернативні варіанти для вибору облікової одиниці бухгалтерського обліку основних засобів, а саме: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

2. Підприємство має право самостійно встановлювати мінімальну вартість об’єкта основних засобів та вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів [3]. Враховуючи те, що в податковому обліку мінімальна вартість об’єкта основних засобів становить 1000 грн., на практиці більшість підприємств зазначають саме таку вартісну межу віднесення об’єкта до основних засобів (понад 1000 грн.) або до малоцінних необоротних матеріальних активів (менше 1000 грн.) [4].

3. Методичними рекомендаціями регламентовані умови збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів за рахунок витрат на капітальний ремонт, а саме:

·              витрати на капітальний ремонт об’єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо вони можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Так, витрати на капітальний ремонт можуть бути вказані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує капітального ремонту, витрати на такий ремонт відносяться до збільшення первісної вартості цієї будівлі і будуть відшкодовані від використання будівлі в майбутньому [2, п. 30];

·              вартість капітальних робіт, що призводять до збільшення очікуваних майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та / або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом. Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація, реконструкція об’єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин (дообладнання) устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання [2, п. 31].

Отже, витрати пов’язані з необоротними матеріальними активами, що виникають після їх придбання або створення, завчасно списують як витрати звітного періоду, в якому вони понесені. Проте ці витрати можуть бути капіталізовані, тобто додані до балансової вартості необоротного матеріального активу, якщо: а) існує ймовірність, що ці витрати призведуть до збільшення первісно очікуваних економічних вигод; б) ці витрати можна достовірно оцінити та віднести до конкретного активу.

4. При визнанні об’єкта основного засобу активом та зарахуванні його на баланс, підприємство повинно визначити строк його корисного використання.

Строком корисного використання (експлуатації) є період часу, упродовж якого підприємство передбачає використовувати відповідний об’єкт або кількість одиниць продукції (послуг), яку підприємство очікує отримати від використання основного засобу. Оскільки строк корисного використання (експлуатації) визначають виходячи з корисності об’єкта для конкретного підприємства, він може бути коротший, ніж нормативний (технічний, економічний) строк експлуатації. Отже строк корисного використання відображає наміри керівництва підприємства щодо використання певного об’єкта основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду та оцінки ринкової ситуації.

При цьому строк корисного використання об’єктів основних засобів можна переглядати. Наприклад, якщо встановлено, що очікуваний строк корисного використання об’єкта основних засобів суттєво відрізняється від попередніх оцінок (у разі модернізації, реконструкції, зміни попиту на виготовлену продукцію), то сума розрахованої раніше амортизації за рік повинна бути відповідним чином відкоригована. Так, в П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено, що строк корисного використання основних засобів підприємство може встановлювати самостійно, враховуючи: очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний і моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори [3].

5. В П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначена класифікація основних засобів для цілей бухгалтерського обліку. При цьому в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів вказано, що підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у групах (підгрупах) основні засоби на власні, орендовані і такі, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, в частковій ліквідації тощо [2].

Підприємство також може встановлювати класифікацію основних засобів для нарахування амортизації і їх переоцінки відповідно до тої, яка передбачена у податковому обліку, що надана в пп. 8.2.2 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств» [4].

6. При зарахуванні нових об’єктів до складу основних засобів визначити їх ліквідаційну вартість через декілька років достатньо важко. Тому часто підприємства в наказі про облікову політику вказують, що ліквідаційна вартість об’єкта дорівнює нулю, а вартість, що амортизують, відповідає первісної вартості об’єкта.

7. Чинним законодавством передбачено наступні методи нарахування амортизації основних засобів: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий і метод, передбачений податковим законодавством [3]. Підприємство може встановити різні методи нарахування амортизації для різних облікових груп об’єктів основних засобів (крім землі та незавершених капітальних інвестицій).

Основними методами амортизації інших необоротних матеріальних активів є прямолінійний і виробничий. При нарахуванні амортизації малоцінних необоротних активів і бібліотечних фондів можуть застосовуватися і такі методи нарахування амортизації:

·        нараховувати у першому місяці використання об’єкта у розмірі 50% вартості, та решти 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

·        нараховувати в першому місяці використання об’єктів 100% його вартості.

8. Вартість об’єктів основних засобів, що відображена в обліку і балансі, може не відповідати їх реальній вартості. Тому підприємства мають право здійснювати переоцінку об’єктів основних засобів. Діючі стандарти не відносять переоцінку до обов’язкових заходів. Тому підприємство самостійно приймає рішення щодо необхідності її проведення. Слід пам’ятати, що коли переоцінюється певний об’єкт основних засобів, треба переоцінити всі об’єкти групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт. При цьому об’єкти, що належать до певної групи основних засобів, переоцінюють одночасно, для того щоб уникнути вибіркової переоцінки активів і відображення у фінансовій звітності сум, які є змішанням оцінок на різні дати.

При цьому в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів та листі Міністерства фінансів України «Щодо суттєвості у бухгалтерському обліку та звітності» запропоновані наступні варіанти визначення порогу суттєвості переоцінки основних засобів та інших необоротних матеріальних активів (крім малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів): 1% чистого прибутку (збитку) підприємства або 10% відхилення залишкової вартості об’єкта основних засобів від його справедливої вартості [5].

9. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» у примітках до фінансової звітності наводиться інформація про зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки основних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками) [3, п.38]. Отже, в наказі про облікову політику доцільно вказати обмеження розподілу додаткового капіталу в результаті дооцінки основних засобів між власниками (учасниками) при їх виході із товариства, а саме: розподіляти між засновниками, які виходять із товариства, або не розподіляти.

10. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємство має право встановлювати періодичність (період) зарахування сум дооцінки основних засобів до нерозподіленого прибутку щомісяця, щокварталу, раз на рік або при вибутті об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені [3].

11. Порядок застосування методики визначення суми втрат від зменшення корисності та вигод від відновлення корисності основних засобів регламентується П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» [6].

12. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку. Регістрами аналітичного обліку основних засобів є Інвентарні картки обліку основних засобів, форма яких затверджена наказом Мінстату України [7]. В розроблених типових формах цих документів не передбачена інформація щодо переоцінки основних засобів. Враховуючи це, підприємству було б доцільно зазначити в наказі про облікову політику підприємства порядок відображення результатів переоцінки та зменшення корисності основних засобів в регістрах аналітичного обліку.

13. Залежно від організаційно-правових форм господарювання в наказі про облікову політику необхідно вказувати порядок списання (ліквідації) об’єктів основних засобів (особливо недоамортизованих).

Висновки. При складанні наказу про облікову політику підприємству доцільно вказати наступне коло напрямків методологічних засад формування інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи: облікова одиниця бухгалтерського обліку основних засобів; мінімальна вартість об’єкта основних засобів; вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів; умови збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів за рахунок витрат на капітальний ремонт; порядок встановлення строку корисного використання (експлуатації) основних засобів; групи (класифікацію) основних засобів для нарахування амортизації і їх переоцінки; порядок визначення ліквідаційної вартості основних засобів; методи нарахування амортизації основних засобів; методи нарахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів; порядок і умови переоцінки основних засобів та інших необоротних матеріальних активів; порядок використання сум дооцінки основних засобів та обмеження розподілу додаткового капіталу в результаті дооцінки основних засобів між власниками (учасниками); періодичність (період) зарахування сум дооцінки основних засобів до нерозподіленого прибутку; порядок застосування методики суми втрат від зменшення корисності та вигод від відновлення корисності основних засобів; порядок відображення результатів переоцінки та зменшення корисності основних засобів в регістрах аналітичного обліку основних засобів; порядок списання (ліквідації) основних засобів (особливо недоамортизованих).

 

Список використаних джерел

1.     Інструкція Міністерства фінансів України, затверджена наказом від 30 листопада 1999 року № 291 „Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій”. // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ „Ліга”. – 1999–2008.

2.     Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561. // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ „Ліга”. – 1999–2008.

3.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (із змінами). // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ „Ліга”. – 1999–2008.

4.     Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР// Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ „Ліга”. – 1994–2008.

5.     Лист Міністерства фінансів України від 29 липня 2003 року № 04230-04108 “Щодо суттєвості у бухгалтерському обліку”. // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ „Ліга”. – 1994–2008.

6.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року  № 817. // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ „Ліга”. – 1994–2008.

7.     Наказ Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року № 352 “Про затвердження типових форм первинного обліку”. // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ „Ліга”. – 1994–2008.