УДК. 657:63

О.В. Остапчук, аспірантка,

ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

 

УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ РОСЛИННИЦТВА

 

Ключеые вопросы, которые рассматриваются:

·        Рассматриваются методические и практические проблемы учета биологических активов, отмечаются предложения и рекомендации относительно унификации такого учета и предлагаются изменения к ПСБО 30 «Биологические активы».

 

Key issues that are examined:

·        The methodical and practical problems of account of biological assets are examined, suggestions and recommendations are marked in relation to standardization of such account and changes are offered to national standard of accounting the  30 «Biological assets».

 

Постановка проблеми: Незважаючи на трьохрічну практику запровадження ПСБО 30 «Біологічні активи», в діяльності господарств організація обліку біологічних активів в рослинництві до цих пір залишається проблематичною. Серед основних причин такого стану є недосконалість методології вказаного стандарту та відсутність чітких методик організації такого обліку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій: Стан та проблеми обліку біологічних активів рослинництва піднімалися в дослідженнях М.Ф. Огійчука, М.М. Коцупатрого, О.О. Канцурова, В.М. Жука, В.Б. Моссаковського та інших вчених. На недостатність теоретико-методологічного підгрунття МСФЗ та, відповідно, і вітчизняних П(С)БО неодноразово звертали увагу і Ф.Ф. Бутинець, Ю.А. Кузьмінський, М.С. Пушкар, П.Я. Хомин, Н.М. Малюга, Л.К. Сук, О.М. Петрук, Н.М. Ткаченко, Н.Л. Правдюк. Разом з тим, залишається ще багато невирішених проблем. Серед останніх – недосконалість методології обліку поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю та, відповідно, проблемність застосування на практиці відповідних методик такого обліку. Однак, питання балансових узагальнень поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю, їх синтетичного та аналітичного обліку є вкрай важливими при залученні інвестицій, отриманні кредитів, виходу учасників із підприємств, їх реорганізації тощо.

Мета статті: Проаналізувати методологічні, методичні та практичні проблеми обліку поточних біологічних активів рослинництва та розробити рекомендації щодо удосконалення методології такого обліку з підготовкою відповідних пропозицій та змін до ПСБО 30 «Біологічні активи» і методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів.

З огляду на зазначене при написанні даної статті ставляться такі завдання:

- проаналізувати стан балансового узагальнення поточних біологічних активів рослинництва у сільськогосподарських підприємствах на звітні дати у відповідності до вимог ПСБО 30;

- з’ясувати потреби та необхідність балансових узагальнень та оцінки поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю в практиці сільськогосподарських підприємств України;

- розробити рекомендації з організації аналітичного та синтетичного обліку поточних біологічних активів рослинництва;

- сформувати пропозиції щодо удосконалення ПСБО 30 «Біологічні активи» і відповідних методичних рекомендацій Мінфіну України.

Виклад основного матеріалу. Досить тривалий період часу на сільськогосподарських підприємствах України здійснюється реформування бухгалтерського обліку. Причиною цього є введення в дію П(С)БО. Проте найбільших та кардинальних змін в обліку галузь зазнала з 01.01.2007 р. із введення в дію П(С)БО 30 «Біологічні активи», який регламентує основні напрямки організації обліку у сільському господарстві.

Впровадження нового галузевого стандарту зумовлює формування принципово нових методологічних засад обліку сільськогосподарської діяльності, заснованих на ринковій вартості активів, визначенні фінансових результатів діяльності на протязі господарського циклу.

Згідно даного стандарту, біологічні активи на дату проміжних та річного балансу потрібно відображати на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. [2]

На кожну дату складання балансу біологічні активи, необхідно переоцінювати за справедливою вартістю зазначає Піддубна А.О. Така оцінка дає можливість відобразити реальні показники фінансової звітності, які використовуються при отриманні сільськогосподарськими підприємствами інвестицій і кредитів банків. Собівартість реалізованих біологічних активів, яка також обліковується за справедливою вартістю дорівнює їх справедливій вартості без витрат на місці продажу  на останню дату складання балансу, по тій вартості за якою вони відображені в обліку на дату реалізації. [4]

Жук В.М. зазначає, що сільськогосподарські підприємства, як і будь-які інші, претендують на інвестиції. Але інвесторів цікавлять не минулі витрати на створення активів, а здатність їх генерувати грошові потоки в майбутньому. В цьому випадку підприємство за власної ініціативи буде шукати можливість визначити справедливу вартість не лише біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а й інших активів. [3]

На сьогоднішній день, наші дослідження показали, що активний ринок біологічних активів в Україні ще не сформовано, проблемним на сьогоднішній день залишається і не сформовано, і тому, проблемним залишаються питання визначення справедливої вартості на продукцію, а також питання питання визначення справедливої вартості біологічних активів, реальної вартості незавершеного виробництва, зокрема посів сільськогосподарських культур, який зв'язав з азокрема посівів сільськогосподарських культурсільгоспугідь які являються біологічними активами.. До моменту продажуВартість посівів, до моменту оцінки за справедливою вартістю, складається із витрат на вирощування, які відображаються на рахунку 23 „Виробництво”, а в момент продажу їх необхідно оприбуткувати рахунку 23 «Виробництво», а в момент «переоцінки»  їх необхідно обліковуватина рахунок 211 „Поточні біологічні активи рослинництва” за справедливою на рахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва» за справедливою вартістю, а справедливою вартістю в даному випадку виступає договірна вартістю. Дослідження засвідчили, що вимоги П(С)БО 30 щодо цього виконують лише поодинокі підприємства. Серед причин: не тільки відсутність ринку поточних біологічних активів рослинництва, але, і в першу чергу, доцільність для підприємства таких складних бухгалтерських дій.

Розглянемо відображення зміни вартості поточних біологічних активів рослинництва на рахунках обліку у відповідності до ПСБО 30 (таблиця 1).

Таблиця 1

Відображення в бухгалтерському обліку основних операцій з поточними біологічними активами в рослинництві за П(С)БО 30

 

Слід звернути увагу на те, що на кожну звітну дату справедлива вартість біологічних активів може змінюватись, що додатково має знаходити відображення в синтетичному та аналітичному обліку та фінансовій звітності.

Важливо звернути увагу і на те, що після досягнення поточними біологічними активами рослинництва стадії зрілості (збирання урожаю), аналітичний облік культур, що були оцінені за справедливою вартістю, закривається із субрахунку 211 та відновлюється на рахунку 23. Останнє пов’язано з тим, що поточні біологічні активи в стадії зрілості припиняють процес життєдіяльності (зникають – як об’єкт обліку), а вихід від них продукції обліковується лише за кредитом рахунку 23.

Окрім того при визначенні фінансового результату у загальну суму чистого прибутку сільськогосподарські підприємства включають доходи, що не підкріплені виручкою, а це спричиняє протиріччя які негативно впливають на достовірність відображення інформації у звітності.

Отже методологія обліку поточних біологічних активів рослинництва не відповідає головним принципам бухгалтерського обліку: неупередженості, об’єктивності, послідовності і т.п. Разом з тим, за П(С)БО 30 підприємство має дотримуватись такої методології на кожну звітну дату.

Дослідження показують, що оцінка поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю, а, отже, і їх відповідне балансове узагальнення доцільне лише в окремих випадках. До таких випадків ми відносимо: залучення до статутного капіталу інвестицій; реорганізацію підприємства; вихід з підприємства учасника; оцінка застави під кредитування, підведення підсумків роботи на збори засновників та ряд інших подій, котрі вимагають оцінки активів за ринковою ціною. У цих випадках користувачі фінансової звітності зорієнтовані на оцінку активів за справедливою вартістю та як правило вимагають аудиторських підтверджень її достовірності. За П(С)БО 30 «Біологічні активи» облік поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю впливає на фінансові результати діяльності підприємства без врахування суттєвої сукупності ризиків щодо отримання таких доходів чи збитків в майбутньому.

Проблема є в тому, що ніякого доходу чи збитків при застосуванні справедливої вартості до оцінки поточних біологічних активів рослинництва не виникає. Переоцінюється (дооцінюється чи уцінюється) лише вартість таких активів для певних потреб. Останні (потреби, запити) виходять від обмеженого кола зацікавлених користувачів, що значно є меншим від користувачів фінансової звітності.

В зв’язку з цим, більш доцільніше було б результат переоцінки поточних біологічних активів рослинництва включати до додаткового капіталу. А саме, збільшення вартості біологічних активів буде збільшувати суму додаткового капіталу, відповідно зменшення – призведе до його зменшення. Останнє не впливатиме на фінансовий результат діяльності підприємства на проміжні звітні дати (таблиця 2).

Таблиця 2

Пропоноване відображення в бухгалтерському обліку операцій з поточними біологічними активами в рослинництві /ПБАР/

 

Відображення зміни вартості активів у складі додаткового капіталу дає можливість відображати реальну ситуацію з вартістю поточних біологічних активів у рослинництві. Додатковий капітал відображає власне джерело формування активів підприємства. Такий порядок відображення активів в обліку буде, з однієї сторони, сприяти задоволенню інтересів різних господарських суб'єктів, а також посилить достовірність фінансової звітності підприємств. На сьогоднішній день останнє є важливим і при розподілі прибутку за річним результатом роботи, коли поточні біологічні активи рослинництва (озимі посіви) важко визнати доходами. Разом з тим, кожен засновник сільськогосподарських підприємств  вправі в будь-який час реалізувати своє право на вихід з підприємства. Виникає інша проблема, на яку дату балансу оцінювати вартість його частки майна, якщо припинення корпоративних правовідносин відбувається протягом періоду а не в кінці року.  

Ми пропонуємо балансове узагальнення поточних біологічних активів рослинництва робити лише на ті звітні дати, коли у підприємства є для цього вагомі (вищеозначені) потреби. Це, також, дасть можливість господарствам надавати потрібну інформацію інвесторам та кредиторам у потрібний їм термін, в результаті чого буде досягатися економічна вигода з двох сторін завдяки взаємному порозумінню.

Таким чином, П(С)БО 30 «Біологічні активи» має надавати підприємствам право самостійного вибору дати оцінки поточних біологічних активів рослинництва та, відповідно, і їх балансових узагальнень.

Висновки.

1) Використання ринкової (справедливої) вартості для оцінки поточних біологічних активів у рослинництві сприяє більш точному та реальнішому відображенню їх вартості в балансі, що дає можливість об’єктивно відображати склад та структуру активів підприємств. Останнє є досить важливим фактором при залученні інвестицій, отриманні кредитів сільськогосподарськими підприємствами, їх реорганізації, при виході їх із складу засновників.

 2) Зміни в обліку сільськогосподарської діяльності за П(С)БО 30 призвели до виникнення ряду проблем, пов’язаних із складністю практичного застосування нововведень. Недосконалість методологічного та методичного забезпечення призводить до перекручування процедур відображення інформації в обліку та звітності. На сьогоднішній день підприємства не роблять балансового узагальнення поточних біологічних активів у рослинництві оскільки методологічні та методичні забезпечення цих процедур є складними та не завжди доречними.

3) Методологія П(С)БО 30 «Біологічні активи» щодо оцінки поточних біологічних активів за справедливою вартістю потребує змін. По-перше, доцільним є лише добровільна (а не обов’язкова) норма щодо оцінки таких активів за справедливою вартістю на кожну звітну дату. По-друге, результат такої переоцінки має не впливати на фінансовий результат діяльності.

4) Для забезпечення реалізації вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» в методичному плані рекомендуємо:

- визначати потребу та звітні дати балансових узагальнень поточних біологічних активів рослинництва в обліковій політиці підприємств;

- результати оцінки поточних біологічних активів рослинництва відображати на рахунку 42 «Додатковий капітал».    

5) Відображення зміни справедливої вартості у складі додаткового капіталу дасть можливість бачити реальну ситуацію, яка склалась на підприємстві і приймати виважені реальну ситуацію, яка склалась на підприємстві і приймати виважені рішення щодо залучення інвестицій, отримання кредитів, виходу засновників з підприємств, їх реорганізації та при інших потребах оцінки активів за справедливою вартістю.

 

Список використаних джерелСписок використаних джерел

1. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних 1.Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну № 1315 від 29.12.2006р. активів, затверджені наказом Мінфіну № 1315 від 29.12.2006р.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні 2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи». активи». Затверджено Наказом міністерства фінансів України відЗатверджено Наказом міністерства фінансів України від 18.11.2005р. 18.11.2005р. № 790. № 790.

3.3. Жук В.М. Методологічний супровід застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи»//Облік і фінанси АПК.-2008.-№2.-С.75-83.

4. Піддубна А.О., Гаркуша С.А. Проблеми та перспективи обліку біологічних активів // Економічні науки/7. Облік і аудит.