УДК 657.471.12

О.І. КОБЛЯНСЬКА, к.е.н., доцент,

кафедра обліку і аудиту,

Київський національний університет ім. Т.Г. Шевченка

 

Т.Д. ДАЦЕНКО, бакалавр,

Київський національний університет ім. Т.Г. Шевченка

 

УТРИМАННЯ ПДФО ІЗ ЗАРОБІТНОЇ ПЛАТИ ЗА НОВИМИ ПРАВИЛАМИ

 

Питання, які розглядаються:

·      Проаналізовані зміни правил нарахування податку з доходів фізичних осіб на заробітну плату згідно з Податковим кодексом України

·      Розглянуті умови надання податкової соціальної пільги та застосування диференційованої ставки оподаткування

Ключові слова: заробітна плата, податок з доходів фізичних осіб, база оподаткування, податкова соціальна пільга, ставка податку.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Проанализированы изменения правил начисления налога с доходов физических лиц на заработную плату согласно с Налоговым кодексом Украины

·      Рассмотрены условия предоставления налоговой социальной льготы и применение дифференцированной ставки налогообложения

Ключевые слова: заработная плата, налог на доходы физических лиц, база налогообложения, налоговая социальная льгота, ставка налога.

 

Issues that are examined:

·      The analyzed changes of the rules of charging tax on income of individuals on wages according to the Tax Code of Ukraine

·      The reviewed conditions for granting tax social benefit and the application of differentiated tax rate

Keywords: wage, tax on income of individuals, base of tax, tax social benefit, tax rate.

 

Постановка проблеми. Податок з доходів фізичних осіб (далі по тексту ПДФО) відіграє важливу роль у формуванні державного бюджету та безпосередньо стосується кожного члена суспільства. Він є загальнодержавним, встановлюється Верховною Радою України та справляється на всій території країни. Звідси випливає, що будь-яке реформування в сфері законодавства, яке регулює прибуткове оподаткування громадян, має особливе значення. Загальновідомо, що 1 січня 2011 року вступив в дію Податковий кодекс України (далі по тексту ПКУ) від 02.12.2010 року № 2755-17, і саме з цієї дати втратив чинність Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. № 889-IV. На сьогоднішній день порядок сплати ПДФО регулюється розділом IV ПКУ. Не викликає сумнівів, що основним джерелом оподаткування доходів населення виступає заробітна плата. Тому на фоні загальнонаукового інтересу до вищевказаних нововведень дуже важливо проаналізувати, які все ж таки зміни відбулися у порядку утримання ПДФО з доходів у формі заробітної плати.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Правилам утримання ПДФО із заробітної плати присвячені роботи таких дослідників, як Б.І. Андрущак, Н.І. Журавлева, Н.О. Івлєва, Т.В. Мойсеєнко, К.C. Скрипкіна, Л.В. Ушакова та інші.

Виклад основного матеріалу. Згідно із ст. 162 ПКУ платниками податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерел їхнього походження в Україні, так і за її межами; фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їхнього походження в Україні; податковий агент [1].

Перелік виплат, які входять до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, встановлений п. 164.2 ПКУ. До цих виплат належать доходи у вигляді заробітної плати, нараховані платнику податку відповідно до умов трудового договору. На основі попереднього досвіду роботи із Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" важливо визначити, що розуміється під терміном "заробітна плата" для цілей обкладення ПДФО. Згідно з пп. 14.1.48 Податкового кодексу заробітна плата це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму [1]. Докладнішого переліку виплат, які обкладаються ПДФО у складі заробітної плати, а також посилань на будь-який документ, що містить такий перелік, ПКУ не подає.

Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі по тексту ЄСВ), страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, – на суму обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду [1]. Варто наголосити на тому, що ЄСВ почав утримуватися з 01.01.2011 р. замість внесків до фондів соціального страхування. Таким чином, при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати база обкладення ПДФО визначатиметься за такою формулою:

БО = ЗП – ЄСВ – ПСП,

де БО – база обкладення ПДФО;

ЗП – заробітна плата, що нараховується платнику податку;

ПСП – податкова соціальна пільга (далі по тексту ПСП).

Під час нарахування доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 – Сп),

де К – коефіцієнт;

Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їхнього нарахування.

У такому порядку також визначається об’єкт оподаткування та база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт і неповернутих у строки, встановлені законодавством (п. 164.3 ПКУ). Вищенаведений пункт також містився у Законі України "Про податок з доходів фізичних осіб", проте він був некоректно сформульований, що не сприяло його застосовуванню на практиці. Але починаючи з 01.01.2011 р. використання підвищеного коефіцієнта є обов’язковим.

Ставка ПДФО щодо доходів у формі заробітної плати становить 15 % бази оподаткування. У разі, якщо загальна сума доходів, отриманих платником податку у звітному податковому місяці, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, ставка податку складає 17 % суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 %.

Десятивідсоткову ставку застосовують до бази оподаткування з заробітної плати шахтарів - працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових і рідкісних металів, тощо [1].

Розглянемо приклад розрахунку ПДФО, якщо працівник отримав заробітну плату більше, ніж 15 прожиткових мінімумів (далі по тексту ПМ). Згідно з листом Державної податкової адміністрації України від 03.02.2011 р. № 2919/7/17-0717 спочатку потрібно зменшувати на ЄСВ суму доходу, який оподатковується за ставкою 15 %, а потім – 17 % [5].

Приклад 1. Працівникові Прокопенку В.І. нараховано зарплату 15000,00 грн. Обчислити ПДФО з бази оподаткування із застосуванням ставок податку 15 % і 17 % треба з відповідних сум нарахованих доходів, які поділяються на 9410,00 і різницю (суму перевищення). Оскільки загальний нарахований дохід більший від граничного розміру доходу 14115 грн., на який нараховується ЄСВ, то ЄСВ 3,6 % від 14115 грн. становить 508,14 грн.

Під 15 % податку підпадає 9410,00 грн. від зарплати. Під 17 % податку — різниця 5590,00 грн. (15000-9410).

Відповідні суми і розміри ЄСВ, що припадають на загальний дохід 9410,00 грн. і різницю 5590,00 грн., зменшують доходи, тим самим отримуємо базу оподаткування і застосовуємо ставки податку.

ПДФО = (9410,00 – 9410,00*0,036) х 15% + (5590,00 – (14115,00-9410,00)*0,036) х17% = 1360,69 + 921,51 = 2282,20 грн.

 

Якщо ж працівник є внутрішнім сумісником, тобто виконує на одному підприємстві, крім своєї основної роботи, передбаченої трудовим договором, іншу роботу за сумісництвом, для цілей оподаткування, зокрема застосування ставок 15 % і 17 %, роботодавець повинен порівнювати з межею (10 мінімальних зарплат) загальну суму заробітної плати, нараховану працівнику за основним місцем роботи та за сумісництвом.

Як і раніше, платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП. У п. 169.1 ПКУ подані розміри ПСП, які тепер залежать від розміру ПМ, установленого законом на 1 січня звітного податкового року, а не від мінімальної заробітної плати, як було раніше за нормативами Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб". Загальний розмір ПСП становить 100 % від ПМ. Однак у Прикінцевих положеннях (п. 1 розділу XIX ПКУ) встановлено, що до 1 січня 2015 року ПСП надається в розмірі 50 % від ПМ, установленого законом на 1 січня звітного податкового року.

Розрізняють такі види ПСП, які подаються у таблиці 1.

Таблиця 1

Види податкової соціальної пільги та її розмір

 

Розмір прожиткового мінімуму на 2011 рік затверджено Законом України "Про Державний бюджет України на 2011рік" від 23.12.2010 р. № 2857-VI. На 1 січня 2011 року він становить 941 грн. [6].

Якщо платник податків має право на отримання ПСП за двома і більше підставами, то до його заробітної плати застосовується лише одна ПСП за підставою, що передбачає її найбільший розмір. Виняток робиться тільки для осіб, які утримують двох і більше дітей віком до 18 років, у тому числі дитину-інваліда (дітей-інвалідів). У цьому випадку ПСП у розмірі 100 % звичайної ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років та ПСП у розмірі 150 % звичайної ПСП у розрахунку на кожну дитину-інваліда віком до 18 років підсумовуються (пп. № "б" п.п. 169.1.3 ПКУ).

Право на застосування "звичайної" ПСП дає дохід, який не перевищує прожитковий мінімум працездатної особи, помножений на 1,4 і округлений до найближчих 10 гривень (у 2011 році 1320 грн. : 941 х 1,4 = 1317,4 грн.) Виняток становить ПСП для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років: для неї граничний розмір доходу одному з батьків визначається кратно кількості дітей [4]. "Підвищену", "максимальну" ПСП мають право отримувати певні категорії громадян, які перелічені в пп. 169.1.3 та пп. 169.1.4 ПКУ.

Як в Законі України "Про податок з доходів фізичних осіб", так і в ПКУ, ПСП застосовується до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (пп. 169.2.1 ПКУ).

Головні зміни, які ПСП зазнала в ПКУ, виражаються в наступних положеннях:

1. ПСП тепер можна надавати в місяці, в якому звільняється працівник (п.п. 169.3.4 ПКУ).

2. Сьогодні ПСП  застосовується до зарплати працівника, який одночасно є приватним підприємцем, здійснює незалежну професійну діяльність (п.п. 169.2.3 ПКУ).

3. При наданні пільги "на дітей" граничний дохід розраховується кратно кількості дітей тепер тільки в одному випадку — якщо ПСП надається на підставі п.п. 169.1.2 ПКУ особам, які мають двох і більше дітей віком до 18 років. При цьому в Заяві платник має зазначити, що його дружина (чоловік) не користується правом збільшення доходу кратно кількості дітей.

4. При наданні ПСП "на дітей" додаткова ПСП "на себе" тепер не надається. Єдиний виняток — наявність двох і більше дітей до 18 років, один з яких інвалід.

5. "Підвищена" ПСП тепер надається учасникам бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни. А якщо такі особи є інвалідами І або ІІ групи, то їм надається ПСП у максимальному розмірі (у 2011 році — 941 грн.).

6. Вдови (вдівці) тепер мають право на ПСП тільки за наявності в них дітей віком до 18 років (з розрахунку на кожну дитину) [4].

Розглянемо приклад розрахунку ПДФО, якщо платник податку має право на застосування ПСП.

Приклад 2. На підприємстві "Альфа" працює подружжя Овчаренків, які виховують чотирьох дітей віком до 18 років, одна дитина – інвалід. Зарплата батька Овчаренко А.І. становить 7000,00 грн., зарплата дружини Овчаренко С.А. становить 5000,00 грн.

Батько скористатися ПСП ні "на себе", ні "на дітей" не має підстав. А так як дохід матері менший за 5280,00 грн. (1320,00 грн. х 4), то вона може скористатися ПСП у сумі 2587,75 грн.  після подання заяви та підтвердних документів:

на здорових дітей: 3 * 470,50 =1411,50 грн.;

на хвору дитину: 150 % від 470,50 грн. — 705,75 грн.;

на себе — 470,50 грн.

Iз зарплати матері буде утримано ПДФО в сумі 334,84 грн.

ПДФО=0,15*(5000,00-5000,00*0,036-2587,75)=334,84 грн.

Iз зарплати батька буде утримано ПДФО в сумі 1012,20 грн.

ПДФО=0,15*(7000,00-7000,00*0,036)= 1012,20 грн.

 

Щодо терміну "податковий кредит", то він був замінений в ПКУ на "податкова знижка". Право на застосування податкової знижки матиме виключно резидент. А її загальна сума, нарахована платнику податку у звітному податковому році, як і раніше, не може перевищувати нарахованої йому заробітної плати. Якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не зберігається (пп. 166.4.3 ПКУ). Перелік витрат, що включаються до податкової знижки, наведено в п. 166.3 ПКУ, і він майже не змінився в порівнянні з переліком витрат, які давали право на податковий кредит відповідно до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

З 20 листопада 2010 року набув чинності Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо строків виплати заробітної плати" від 23.09.2010 р. № 2559-VI, і тому з урахуванням нових вимог заробітна плата має виплачуватися працівникам [4]:

1) не рідше 2 разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів;

2) не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.

Розмір заробітної плати за першу половину місяця має бути не менше оплати за фактично відпрацьований час із розрахунку тарифної ставки (посадового окладу) працівника. За умови почасової системи оплати праці розмір авансу має бути не менше 50 % тарифної ставки (посадового окладу) працівника з урахуванням фактично відпрацьованого ним часу. Ці вимоги поширюються на всіх роботодавців, як на юридичних, так і на фізичних осіб — підприємців [7].

Розглянемо на конкретному прикладі бухгалтерський облік операцій з нарахування та виплати заробітної плати.

Приклад 3. Заробітна плата працівника загальновиробничого відділу за березень 2011 року склала 5000 грн. Клас професійного ризику виробництва — 2. Ставка ЄСВ у частині нарахувань — 36,77 %. Згідно з колективним договором, укладеним на підприємстві, розмір авансу становить 55 % посадового окладу з урахуванням фактично відпрацьованого часу, дати виплати заробітної плати —  7 і 22 числа.

Сума заробітної плати за першу половину березня 2011 року склала 2750,00 грн.(5000,00*0,55)

22 березня 2011 року працівнику виплачено аванс у розмірі 2337,50 грн.(2750,00-2750,00*0,15).

Бухгалтерський облік операцій з нарахування та виплати заробітної плати за березень 2011 року наведемо в таблиці 2.

 

Таблиця 2

Приклад розрахунку податку та відображення в обліку його утримання

 

ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету податковими агентами під час виплати оподатковуваного доходу платникам податку (пп. 168.1.2 ПКУ). Згідно з п. 176.2 ПКУ податковий агент зобов'язаний подавати:

- Податковий розрахунок суми доходу, нарахованого на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку. Порядок та строки подання податкового розрахунку за формою № 1ДФ залишилися без змін. Він подається протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу;

- Декларація з податку на доходи, яка вступила в дію 01.01.2011 року. В ній вказується загальна сума нарахованого (виплаченого) доходу платникам податків, загальна сума утриманого та перерахованого до бюджету ПДФО за підсумками звітного місяця. Звітність передбачена пп. 176.2 ПКУ, а її форма була затверджена 9 лютого 2011 р. за № 165/18903.

Висновки. Отже, основним нововведенням в ПКУ вважаємо встановлення диференційованої ставки податку, оскільки згідно Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 2003 року загальна ставка ПДФО становила 15 %, але тепер для заробітної плати застосовується 15 % і 17 % залежно від розміру нарахованого доходу.

Також наголошуємо, що в ПКУ зросла відповідальність податкових агентів, яких тепер прирівнюють до платників цього податку. Як і раніше, дохід, нарахований у вигляді зарплати, зменшується для цілей обкладення ПДФО на суму утриманого ЄСВ та суму ПСП. Проте відзначимо, що підстави для надання ПСП та її розміри в ПКУ дещо змінені.

 

Список використаних джерел

1. Податковий Кодекс України від 23.12.2010 р. № 2755-17: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17

2. Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, Закон України від 02.12.2010 р. № 2755-VI: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2464-17

3. Журавлева Н. Податок на доходи фізичних осіб по-новому: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://ukr.buhgalter.com.ua/articles/details/4616/

4. Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо строків виплати заробітної плати, Закон України  від 23.09.2010 р. № 2559-VI: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2559-17.

5. Про розгляд листа, Лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2919/7/17-0717: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.dpa.dn.ua/s/208/1698

6. Про Державний бюджет України на 2011 рік, Закон України від 23.12.2010 р. № 2857-17: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2857-17

7. Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо строків виплати заробітної плати, Закон України від 23.09. 2010 р. № 2559–VІ: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2559-17