УДК 657.1

В.В. БАБІЧ, к.е.н., професор,

кафедра обліку підприємницької діяльності

ДВНЗ "Київський національний економічний університет

ім. Вадима Гетьмана"

 

І.А. ГЕРАСИМОВИЧ, к.е.н., доцент,

кафедра бухгалтерського обліку

ДВНЗ "Київський національний економічний університет

ім. Вадима Гетьмана"

 

ОБЛІК ВИТРАТ (ДОХОДУ) З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ВІДПОВІДНО ДО ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ

 

Питання, які розглядаються:

·      Досліджено сутність витрат (доходу) з податку на прибуток та методику їх відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

·      Надані пропозиції щодо внесення змін до нормативних актів з бухгалтерського обліку.

Ключові слова: дохід, витрати, податок на прибуток, податкові різниці.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Исследована сущность расходов (дохода) по налогу на прибыль и методика их отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

·      Даны предложения по внесению изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Ключевые слова: доход, расходы, налог на прибыль, налоговые разницы.

 

Issues that are examined:

·      Investigated essence expenses (income) income tax and the method of their representation in accounting and financial reporting.

·      Suggestions for amendments to the regulations of accounting are given.

Keywords: income, expenses, income tax, the tax difference.

 

Постановка проблеми. Питання визначення, визнання, обліку та відображення у звітності витрат (доходу) з податку на прибуток, з часу набрання чинності Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток" (далі – П(С)БО 17) турбують науковців та практикуючих спеціалістів з обліку, фінансів та оподаткування. Особливо це стосується методики вирахування та відображення в обліку і звітності доходу з податку на прибуток та пов’язаних з таким вирахуванням відстрочених податкових зобов’язань і активів.

Ця проблема періодично загострюється у зв’язку зі зміною законодавства з оподаткування прибутку підприємства.

Зазначені питання залишаються і за умов дії Податкового кодексу України (далі – ПКУ), бо збереглися розбіжності між складом доходів і витрат, що враховуються при визначенні облікового і податкового прибутку (збитку) і тому проблема потребує подальшого дослідження.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Проблемою вдосконалення обліку постійних і тимчасових різниць, відстрочених податкових зобов’язань і активів, витрат (доходу) з податку на прибуток на протязі десяти років займалися науковці і спеціалісти – економісти. Результати їх досліджень висвітлені в наукових працях, зокрема: Кравченко І. - розглянув методику розрахунку податкових різниць за окремими їх видами [7]; Нікулін О. - запропонував робочу таблицю для обліку податкових різниць [8]; Пантелейчук Л. - детально розглянула порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку відстрочених податкових зобов’язань і активів, витрат з податку на прибуток [9]. Ці питання висвітлювалися і в роботах інших авторів, але вони потребують подальшого дослідження і вирішення.

Метою статті є дослідження економічної природи відстрочених податкових зобов’язань і активів, витрат (доходів) з податку на прибуток для вдосконалення порядку їх відображення в системі рахунків, фінансовій і податковій звітності і внесення змін до П(С)БО 3 і П(С)БО 17.

Виклад основного матеріалу. Відповідно до п. 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством, а фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Наведена норма забезпечує гармонізацію показників різних видів звітності.

В дійсності це не завжди досягається. Так, на сьогоднішній день, існують різні норми щодо визначення фінансового результату (прибутку, збитку) в бухгалтерському і податковому обліку, що призводить до виникнення, так званих, податкових різниць.

Податкова різниця - це різниця, яка виникає між бухгалтерським (обліковим) і податковим прибутком.

Обліковий прибуток (збиток) - це сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у фінансовій звітності, а податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період (п.3 П(С)БО 17).

Склад доходів і витрат, для визначення облікового прибутку (збитку) наведено, відповідно, в П(С)БО 15 "Дохід" [4] і П(С)БО 16 "Витрати" [5], а для цілей оподаткування в розділі III "Податок на прибуток підприємств" ПКУ.

Названими законодавчо-нормативними актами визнано правове існування податкових різниць.

Існує два види податкових різниць: постійні та тимчасові.

Слід зауважити, що термін "постійні різниці" в П(С)БО 17 на сьогоднішній день не застосовується, хоча на момент набрання чинності цим П(С)БО він був, але з часом він був вилучений, тому що ці різниці не відображаються в системі бухгалтерських рахунків.

На нашу думку, необхідно відновити термін "постійні різниці" в П(С)БО 17 тому що вони існують і їх необхідно відображати у фінансовій звітності.

Постійні податкові різниці - це різниці між податковим прибутком (збитком) і обліковим прибутком (збитком) за певний період, що виникають в поточному звітному періоді та не анулюються у наступних звітних періодах.

Тимчасові податкові - це різниці між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно, які анулюються в наступному звітному періоді.

Із наведених термінів видно, що все зводиться до анулювання чи не анулювання податкових різниць в майбутніх звітних періодах. Якщо різниці анулюються, то вони тимчасові, а якщо ні - постійні.

Постійні різниці обумовлені наявністю окремих видів доходів і витрат, які включаються до розрахунку облікового прибутку і не включаються до розрахунку податкового, або навпаки.

Якщо різниця між показниками облікового і податкового прибутку є тільки постійною, то витрати на податок на прибуток від звичайної діяльності за звітний період у звіті про фінансові результати дорівнюватимуть сумі податку, нарахованій за поточний період, тобто сумі нарахованій відповідно до податкового законодавства.

У зв'язку з тим, що зазначені податкові різниці існують, то їх необхідно обліковувати і відображати у звітності. Про це прямо зазначено в п.1 підрозділу 4, розділу XX ПКУ, де сказано, що методику бухгалтерського обліку тимчасових та постійних різниць застосовувати у порядку, передбаченому Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який опубліковано до 01.04.2011 р. та набирає чинності з 01.01.2012 р. Суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць, починаючи зі звітних періодів 2012 року.

З метою раціональної організації обліку податкових різниць, доцільно в додатку до наказу про облікову політику підприємства, наводити перелік (склад) видів постійних і тимчасових різниць, що можуть мати місце на підприємстві. Такий перелік складається на підставі норм ПКУ про склад доходів і витрат, які враховуються і не враховуються при визначені об’єкта оподаткування.

Вище було наведено визначення тимчасової різниці. Така різниця між обліковим і податковим прибутком викликана особливостями податкового законодавства щодо дати виникнення доходів і витрат і вона називається тимчасовою і з часом анулюється (зникає, погашається). Тимчасова різниця може бути: тією, що вираховується і тією, що оподатковується.

Тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню - це тимчасова податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах.

Тимчасова податкова різниця, що підлягає оподаткуванню - це тимчасова податкова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Із наведеного визначення випливає, що податкова тимчасова різниця у звітному періоді збільшує податковий прибуток порівняно з обліковим і податок на прибуток, нарахований на податковий прибуток, перевищить податок, нарахований на обліковий прибуток. Тобто бухгалтерські витрати з податку на прибуток будуть меншими від витрат, вирахуваних за податковими правилами. Така ситуація призводить до виникнення відстроченого податкового активу. В майбутньому така тимчасова різниця повинна відніматися, адже вона була частиною оподатковуваного податкового прибутку.

Слід зауважити, що відповідно п. 3 П(С)БО 17, у складі відстрочених податкових активів, окрім тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, відображаються суми, що виникли внаслідок:

- перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

- перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.

Що стосується тимчасової податкової різниці, що підлягає оподаткуванню, то вона зменшує податковий прибуток звітного періоду порівняно з обліковим, у зв’язку з цим з'являється відстрочене податкове зобов'язання.

Таким чином, відстрочені тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, призводять до появи відстрочених податкових активів, а відстрочені тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню - до появи відстрочених податкових зобов’язань.

Вище було зазначено, що постійні різниці не відображаються в системі рахунків бухгалтерського обліку. Ці різниці входять до складу доходів і витрат підприємства і вже відображені на відповідних рахунках, і це правильно. В той же час, ми вважаємо, що з метою аналізу і контролю витрат (доходів) з податку на прибуток, доцільно, для узагальнення інформації про такі різниці, відкрити однойменний позабалансовий рахунок, на якому накопичувати дані про такі різниці з початку року за їх видами.

Інформацію про такі різниці слід відображати у Примітках до річної фінансової звітності, доповнивши відповідними показниками розділ XII "Податок на прибуток" цих Приміток.

Щодо обліку тимчасових податкових різниць, то це питання, практично вирішено. Для узагальнення інформації про ці різниці використовують два рахунки:

17 "Відстрочені податкові активи";

54 "Відстрочені податкові зобов'язання".

Зазначимо, що на цих рахунках відображаються не самі податкові різниці, а суми податку з них.

Нажаль, ведення аналітичного обліку до цих рахунків нормативно не регулюється.

На нашу думку, з цією метою, доцільно до Журналу 3 відкрити окрему "Відомість аналітичного обліку податкових різниць", яку вести в розрізі причин виникнення тимчасових різниць.

Бухгалтери підприємств-платників податку на прибуток за десять років дії П(С)БО 17 навчились користуватись рахунками 17 і 54. Тому, далі ми зупинимося на деяких питаннях вирахування і обліку витрат (доходів) з податку на прибуток.

Згідно з П(С)БО 17, витрати (дохід) з податку на прибуток - це загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу.

Суми відстрочених податкових різниць визначаються розрахунково або беруться з аналітичного обліку до певних рахунків, на яких відображені витрати і доходи.

Згідно з п. 15 П(С)БО 17, підприємства можуть відображати у статті "Податок на прибуток від звичайної діяльності" (рядок 180) проміжного "Звіту про фінансові результати" суму поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу - в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності здійснювати коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток, з урахуванням поточних податкових активів і зобов'язань. На протязі року суми витрат з податку на прибуток відображаються в бухгалтерському обліку так:

Д-т субрахунок 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності",

К-т субрахунок 641 "Розрахунки за податками".

Слід зауважити, що за наявності лише постійних різниць, в обліку ніяких відстрочених сум податку не виникає.

Якщо за даними бухгалтерського і податкового обліку будуть встановлені тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, то витрати з податку на прибуток,за даними фінансової звітності, будуть визначатися як різниця між сумою податку па прибуток за даними податкового обліку (поточний податок на прибуток) і сумою відстрочених податкових активів.

Приклад 1. За звітний податковий період по підприємству нараховано поточний податок (зобов'язання перед бюджетом з податку) в сумі 100 000 грн. У цьому ж звітному періоді підприємство одержало і не повернуло до кінця звітного періоду поворотну фінансову допомогу в сумі 30 000 грн. Це і буде тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню. За умови, що ставка податку на прибуток 23 %, сума відстроченого податкового активу дорівнюватиме 6 900 грн. (30 000 грн. х 23 % : 100).

В бухгалтерському обліку будуть зроблені такі проведення:

Д-т субрахунок 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" – 93 100 грн.

Д-т рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" – 6 900 грн.

К-т субрахунок 641 "Розрахунки за податками" – 100 000 грн.

У разі, якщо за даними бухгалтерського і податкового обліку будуть встановлені тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, то витрати з податку на прибуток за даними фінансової звітності будуть визначатися шляхом додавання суми поточного податку і відстрочених податкових зобов'язань.

Приклад 2. За звітний податковий період по підприємству нараховано поточний податок (зобов'язання перед бюджетом з податку на прибуток) в сумі 100 000 грн. У звітному періоді підприємство частково повернуло підприємству, яке її надало, поворотну фінансову допомогу в сумі 20 000 грн. Це і буде тимчасова податкова різниця, що підлягає оподаткуванню. За умови, що ставка податку 23 %, сума відстроченого податкового зобов'язання становитиме 4 600 грн. (20 000 грн. х 23 % : 100)

В бухгалтерському обліку будуть зроблені записи:

Д-т субрахунок 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" – 104 600 грн.

К-т субрахунок 641 "Розрахунки за податками" – 100 000 грн.

К-т рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" – 4 600 грн.

Якщо в одному і тому ж звітному періоді мають місце відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання, то витрати з податку на прибуток, з метою їх оподаткування, в рядку 180 ф. №2 "Звіт про фінансові результати" визначається так:

Із п. 3 П(С)БО 17 "Податок на прибуток" витікає, що дохід з податку на прибуток - це загальна сума доходу з податку на прибуток, яка складається з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання та відстроченого податкового активу.

У цьому ж стандарті (п. 4) зазначено, що поточний податок на прибуток і відстрочений  податок на прибуток визнаються витратами або доходом у "Звіті про фінансові результати", крім випадків, зазначених у п.п. 4.1, 4.2 п. 4 вказаного стандарту.

Пунктом 18, вказаного стандарту передбачено: "Дохід з податку на прибуток відображається у вписуваній статті "Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності", а при визначенні фінансового результату від звичайної діяльності на його суму зменшується збиток від звичайної діяльності до оподаткування.

Звертаємо увагу на те, що тепер вписувати цю статтю не потрібно, тому що там вона існує (див. ряд. 185 Звіту).

Тобто, якщо збиток, визначений за податковим законодавством (податковий збиток), дорівнює 800 000 грн., то дохід з податку на прибуток (при ставці податку 23 %) становитиме 184 000 грн. (800 000 грн. х 23 % : 100). Ця сума буде відображена у рядку 185, Звіту про фінансові результати, а в бухгалтерському обліку буде зроблено запис:

Д-т рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" – 184 000 грн.

К-т субрахунках 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" – 184 000 грн.

Якщо за даними бухгалтерського обліку збиток також становить 800 000 грн., то він буде відображений у рядку 175 Звіту, а фінансовий результат від звичайної діяльності становитиме 616 000 грн. (800 000 грн. – 184 000 грн.) і буде показаний в рядку 195 Звіту.

Розглянемо інший варіант. Припустимо, що у наступному звітному періоді обліковий і податковий прибуток становить 1100 000 грн. В розрахунку поточного податку на прибуток бере участь збиток попереднього періоду – 800 000 грн. Сума поточного податку на прибуток становитиме 69 000 грн. [1100 000 грн.-800 000 грн.) х 23 % : 100]. Витрати з податку на прибуток становитимуть 253 000 грн. (69 000 грн. +184 000 грн.). Податкові зобов'язання перед бюджетом становитимуть 69 000 грн.

У бухгалтерському обліку будуть зроблені записи:

1) Д-т субрахунок 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" – 184 000 грн.

К-т рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" – 184 000 грн.

2) Д-т субрахунок 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" – 69 000 грн.

К-т субрахунок 641 "Розрахунки за податками" – 69 000 грн.

У формі №2 "Звіт про фінансові результати" буде показано:

Прибуток від звичайної діяльності до оподаткування (ряд. 170)- 110 000 грн.;

Витрати з податку на прибуток (ряд. 180) – 253 000 грн.;

Фінансовий результат від звичайної діяльності (ряд. 190) - 847 000 грн.

Якщо на підприємстві склалася у звітному податковому періоді така ситуація: податковий і бухгалтерський збиток становить 700 000 грн., відстрочені податкові різниці, що підлягають вирахуванню – 50 000 грн., відстрочені податкові різниці, що підлягають оподаткуванню – 60 000 грн., то:

*  поточний податок на прибуток становитиме 161 000 грн. (700 000 грн. х 23 % : 100);

*  відстрочений податковий актив – 11 500 грн. (50 000 грн. х 23 % : 100);

*  відстрочені податкові зобов'язання – 13 800 грн. (60 000 грн. х 23 % : 100);

*  сума доходу з податку на прибуток – 158 700 грн. (161 000 грн. + 11 500 грн. – 13 800 грн.).

У бухгалтерському обліку будуть зроблені такі записи:

1) Д-т рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" (161 000 грн. + 11 500 грн.) 172 500 грн.

К-т субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" 172 500 (161 000 грн+11 500 грн.)

2) Д-т субрахунок 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" 13 800 грн.

У формі № 2 "Звіт про фінансові резерви" сума доходу з податку на прибуток 158 700 грн. буде показана по рядку 185, а фінансовий результат від звичайної діяльності – 541 300 грн. (700 000 грн. - 158 700 грн.) буде відображено у рядку 195 "Фінансовий результат від звичайної діяльності (збиток)".

У Балансі буде показана сума відстроченого податкового зобов’язання в сумі 13 800 грн.

Висновки. На основі проведеного дослідження можна сформулювати пропозиції:

·          в П(С)БО 17 внести зміни до прикладів визначення тимчасових і постійних податкових різниць і розширити перелік причин їх виникнення відповідно до норм ПКУ;

·          в П(С)БО 17 окремо навести термін "Дохід з податку на прибуток";

·          в П(С)БО 3 навести порядок заповнення статті "Дохід з податку на прибуток";

·          у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств передбачити позабалансовий рахунок "Постійні податкові різниці";

·          в Інструкції до Плану рахунків (рахунок 98) детально викласти порядок відображення доходу з податку на прибуток.

 

Список використаних джерел

1.     Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, Закон України від 16.07.1999 р. № 996- XIV: [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=996-14

2.     Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (із змінами, внесеними згідно із Законом України від 23.12.2010 р. № 2856-VI): [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353: [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0047-01

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. № 290: [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0860-99

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318: [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0027-00

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87: [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0397-99

7. Кравченко І. Коментар до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток" / Кравченко І. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2001. - № 2. - С. 12-20.

8. Ловінська Л.Г. Облік податкових різниць у системі регістрів журнальної форми / Ловінська Л.Г., Білоусова О.С. // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. - № 4. - С. 7-24.

9. Нікулін О. Облік податкових різниць за допомогою робочої таблиці / Нікулін О. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 10. - С. 47-58.

10. Пантелійчук Л. Облік податкових різниць / Пантелійчук Л. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 6. - С. 25-32.