О.В. Лишиленко,
канд. екон. наук, докторант ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН
& Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Проведен критический анализ формирования в бухгалтерском учете информации о затратах и доходах предприятий Украины
· Обоснована стратегическая необходимость изменения отечественной системы учета и отчетности с целью улучшения осуществления аудита финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов
· Разработаны рекомендации по изменению в плане счетов бухгалтерского учёта, инструкции по их применению, а также стандартах бухгалтерского учёта
&
Key questions which are considered:
·
The critical analysis of forming in accounting the information of
expenses and incomes on the Ukrainian enterprises are determined
·
Strategic necessity of alternation of domestic accounting and reporting
system with aim to improve audit of financial results are proved
·
Recommendations on the reforming of accounting numbers and accounting
standards are developed
Завдання дослідження.
Беручи до уваги те, що порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про
фінансові результати є досить суперечливий, що не забезпечує здійсненню їх
належного аналізу, на нашу думку є об’єктивна необхідність вдосконалення
обліково-аналітичного забезпечення в системі управління сільськогосподарськими
підприємствами.
Матеріал дослідження. Для початку приділимо увагу порядку
формування в обліку фінансового результату від операційної діяльності. Так,
з’ясуємо наскільки доцільним є накопичення облікової інформації у розрізі
субрахунків по рахунку 71 “Інший операційний дохід” та рахунку 94 “Інші витрати
операційної діяльності” та подальшого їх закриття на субрахунок 791 “Результат
від операційної діяльності”.
Так, якщо у розділ ІІ “Елементи операційних витрат”
Звіту про фінансові результати не включається собівартість реалізованих товарів,
запасів та іноземної валюти, то не зрозуміло як зазначені витрати входять
окремими субрахунками до складу рахунку 94 “Інші витрати операційної
діяльності”, який у послідуючому закривається на субрахунок 791 “Результат від
операційної діяльності”? Зважаючи на це, на наш погляд, необхідно виключити зі
складу рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” субрахунки 942
“Собівартість реалізованої іноземної валюти” та 943 “Собівартість реалізованих
виробничих запасів”.
В той же час, беручи до уваги потребу виключення із складу рахунку 94 субрахунків 942 і 943, виникає питання доцільності збереження у складі рахунку 71 “Інший операційний дохід” субрахунків 711 “Дохід від реалізації іноземної валюти” та 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”. Враховуючи це, на наш погляд, буде логічним виключити із складу рахунку 71 субрахунки 711 та 712.
Беручи до уваги викладене, а також враховуючи те, що фінансові результати від звичайної діяльності підприємства поділяються у відповідності із субрахунками рахунку 79 “Фінансові результати” на результат операційної діяльності, результат фінансових операцій, а також результат іншої звичайної діяльності, - на нашу думку, було б логічним запропоновані для виключення із зазначених рахунків субрахунки включити до складу тих рахунків, що у послідуючому закриваються на субрахунок 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.
Виходячи із вище зазначеного, на наш погляд, було б
доцільним виключені субрахунки 942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”
та 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів” із рахунку 94 “Інші
витрати операційної діяльності” ввести окремими субрахунками до складу рахунку
97 “Інші витрати”, по якому обліковуються витрати, які виникають в результаті
звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані із виробництвом
або реалізацією готової продукції, робіт та послуг. Поряд з цим, з метою
забезпечення зручності зіставлення із субрахунком 712 “Дохід від реалізації
інших оборотних активів”, необхідно при перенесенні субрахунку 943 “Собівартість
реалізованих виробничих запасів” до складу рахунку 97 змінити його назву на
субрахунок “Собівартість реалізованих інших оборотних активів”.
В той же час, субрахунки 711 “Дохід від
реалізації іноземної валюти” та 712 “Дохід від реалізації інших оборотних
активів”, які підлягають виключення із складу рахунку 71 “Інший
операційний дохід” було б доцільним ввести окремими субрахунками до складу
рахунку, на якому відображуються доходи, що виникають у процесі звичайної
діяльності, але не пов’язані з операційною та фінансовою діяльністю
підприємства, тобто рахунку 74 “Інші доходи”.
Тепер розглянемо доцільність збереження субрахунків
946 “Втрати від знецінення запасів” та 947 “Нестачі і втрати від псування
цінностей” у складі рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”.
Так, виявлені в процесі інвентаризації нестачі товарно-матеріальних цінностей, які буде відшкодовано відповідальною особою, із кредиту відповідних рахунків списують у дебет субрахунку 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”. В той же час, якщо врахувати розрахунок суми боргу для відшкодування матеріально-відповідальною особою у відповідності до вимог законодавства України (врахування податку на додану вартість, акцизного збору та подвоєння суми боргу), а також здійснення відповідних бухгалтерських проведень, то в загальному підсумку, на наш погляд, зазначене нагадує безпосередньо реалізацію товарно-матеріальних цінностей.
Поряд із тим, враховуючи вимоги відповідного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, якщо до розділу ІІ “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати не включається собівартість реалізованих товарів, запасів та іноземної валюти, на нашу думку, буде логічно окремим субрахунком до складу рахунку 97 “Інші витрати” також перенести субрахунок 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”.
Що ж стосується субрахунку 946 “Втрати від знецінення запасів” рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”, то якщо врахувати, що колись була проведена уцінка запасів (зокрема виробничих запасів), а через певний час здійснена їх реалізація, то стає незрозумілим, чому до витрат операційної діяльності (зокрема до розділу ІІ “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати) свого часу була віднесена уцінена вартість не спожитих на виробництві, а реалізованих виробничих запасів, що суперечить вимозі про не включення до елементів операційних витрат собівартості реалізованих товарів, запасів та іноземної валюти у відповідності із П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”.
Виходячи із викладеного, логічним буде перенести окремим субрахунком до складу рахунку 97 “Інші витрати” субрахунок 946 “Втрати від знецінення запасів” рахунку 94.
Досліджуючи питання збереження субрахунків на рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” потрібно уважно розібратися із самим поняттям операційної діяльності.
Так, згідно П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”
визначено, що основна діяльність – це операції, пов’язані з виробництвом або
реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що являється головною метою створення
підприємства і забезпечує основну долю його доходу. Поряд з тим, згідно
вказаного стандарту операційна діяльність – це основна діяльність підприємства,
а також інші види діяльності, які не являються інвестиційною або фінансовою
діяльністю. Враховуючи це, на нашу думку, під іншим видом діяльності
розуміється мабуть якась неосновна діяльність, яка разом із основною в
сукупності і складає операційну діяльність підприємства.
На підставі вказаного можна зробити висновок, що
рахунки 70 “Доходи від реалізації”, на якому узагальнюється інформація про
доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг (тобто
основної діяльності), а також рахунок 71 “Інший операційний дохід”, по якому
узагальнюється інформація про інші доходи від операційної діяльності
підприємства, крім доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг
(тобто неосновної діяльності) закриваються на кредит субрахунку 791 “Результат
від операційної діяльності”.
Беручи до уваги викладене, на нашу думку, субрахунок,
на якому акумулюються доходи від такої неосновної операційної діяльності у
складі рахунку 71 “Інший операційний дохід” є зокрема субрахунок 719 “Інші
доходи від операційної діяльності”, по якому акумулюється інформація про доходи
від діяльності житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих
дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів
оздоровчого та культурного призначення підприємства та ін. і який дійсно займає
своє логічне місце у складі 71 рахунку.
В той же час, облік витрат житлово-комунальних і
обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку,
санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення
підприємства, тобто витрат, пов’язаних із здійсненням неосновної операційної
діяльності, знаходить своє відображення на субрахунку 949 “Інші витрати
операційної діяльності” рахунку 94.
Поряд з цим, на субрахунку 949 акумулюються також
відрахування страховика у централізовані страхові резервні фонди, які
утворюються для забезпечення виконання зобов’язань щодо окремих видів
обов’язкового страхування, відрахування в страхові резерви, інші, аніж резерв
незароблених премій, які формуються у передбачених чинним законодавством
випадках.
Враховуючи викладене, з метою забезпечення співставності інформації про витрати по субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” із доходами по субрахунку 719 “Інші доходи від операційної діяльності”, на нашу думку, варто вищезазначені відрахування зосередити на субрахунку 904 “Страхові виплати” рахунку 90 “Собівартість реалізації”. Це, на наш погляд, буде логічним, оскільки як відрахування страховика у централізовані страхові резервні фонди, які відображуються по рахунку 949, так і страхові виплати і страхові відшкодування, які відображуються по рахунку 904, є безпосередньо витратами страховика, що виникають в результаті здійснення страхової діяльності (страхових послуг) і тому, на нашу думку, мають компактно узагальнюватися на одному із субрахунків на рахунку 90 “Собівартість реалізації”. Поряд з тим, назву субрахунку 904 “Страхові виплати” було б доцільним замінити на субрахунок 904 “Страхові виплати та відрахування у резервні фонди”.
Враховуючи зазначене, для забезпечення
зручності у проведенні аналізу, доходи від здійснення підприємством страхової
діяльності потрібно було б зосередити на окремому субрахунку “Дохід від
страхування” у складі рахунку 70 “Доходи від реалізації”, по якому
узагальнювати інформацію про доходи від страхової діяльності підприємства, так
і інші доходи від страхової діяльності, які визначені у субрахунку 719 “Інші
доходи від операційної діяльності”. Беручи до уваги зазначене, на нашу думку, з
метою уникнення дублювання інформації про доходи від страхування рахунок 76
“Страхові платежі” було б логічним ліквідувати.
Продовжуючи розгляд питання впорядкування формування
витрат і доходів варто окрему увагу приділити доцільності збереження
відображення доходу від операційної оренди активів на рахунку 71 “Інший
операційний дохід”.
Враховуючи поділ операційної діяльності на основну та
неосновну (доходи за якою знаходять своє відображення на рахунку 71 “Інший
операційний дохід”) стає незрозуміло, чому доходи від операційної оренди як
виробничих так і невиробничих активів зосереджені лише на субрахунку 713 (по
якому узагальнюється інформація про доходи від оренди /крім фінансової/ майна,
якщо ця діяльність не є предметом /метою/ створення підприємства) рахунку 71,
на якому відображується доход підприємства від його неосновної діяльності,
зокрема від діяльності житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих
дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів
оздоровчого та культурного призначення. Поряд з тим, відмітимо, що планом
рахунків не передбачене окреме відображення інформації про доходи від
операційної оренди майна виробничого призначення, або, якщо діяльність
пов’язана з орендою є предметом (метою) створення підприємства.
Беручи до уваги підприємства, для яких операційна оренда (згідно з установчими документами) є основним видом діяльності, а також які досить активно передають в операційну оренду належні їм виробничі засоби (спираючись на питому вагу доходів від цих операцій в загальній структурі доходів), на наш погляд, накопичення доходів від операційної оренди виробничих основних засобів (або просто активів для спеціалізованих підприємств - орендодавців) варто було б зосередити на субрахунку “Дохід від операційної оренди активів” у складі рахунку 70 “Доходи від реалізації”.
Виходячи із цього, для відокремлення доходів від операційної оренди виробничих засобів підприємства, та засобів невиробничого призначення, на нашу думку, необхідно назву субрахунку 713 “Дохід від операційної оренди активів” замінити на субрахунок “Дохід від операційної оренди інших активів”, по якому варто узагальнювати інформацію про доходи від оренди (крім фінансової) об’єктів житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення підприємства та ін., який зберегти у складі рахунку 71.
Враховуючи запровадження на рахунках 70 “Доходи від реалізації” і 71 “Інший операційний дохід” субрахунків з обліку доходів від операційної оренди об’єктів, відповідно виробничого та невиробничого призначення, на нашу думку, потрібно було б на відповідних рахунках запровадити субрахунки з обліку поточних витрат, облік яких здійснює підприємство-орендодавець під час перебування об’єктів в оренді, зокрема амортизацію об’єкта, а також, виходячи із домовленості із орендарем, і плату за спожиті об’єктом комунальні послуги та електроенергію, витрати на оплату послуг зв’язку тощо.
З метою реалізації поставленого завдання, на наш погляд, необхідно запровадити новий субрахунок “Витрати з операційної оренди активів” у складі рахунку 90 “Собівартість реалізації”, за яким здійснювати облік витрат підприємства–орендодавця пов’язаних з утриманням об’єктів виробничого призначення під час їх перебування в операційній оренді. Поряд з тим, необхідно запровадити новий субрахунок “Витрати з операційної оренди інших активів” у складі рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”, на якому здійснювати облік витрат підприємства-орендодавця пов’язаних з утриманням об’єктів невиробничого призначення (житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення підприємства тощо) під час їх перебування в операційній оренді.
Продовжуючи розгляд питання зазначимо, що згідно П(с)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, звичайна діяльність – це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують, або виникають в результаті її проведення.
В той же час, вказане визначення звичайної діяльності надто схоже на викладене у П(с)БО 3 “Звіт про фінансові результати” визначення терміну операційна діяльність, яка представляє собою основну діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не являються інвестиційною або фінансовою діяльністю.
Зіставляючи наведені терміни звичайної та операційної діяльності, на нашу думку, є незрозумілим, чому визначення терміну операційної діяльності є більш змістовним у порівнянні із терміном звичайної діяльності?
Беручи до уваги те, що основна діяльність підприємства є складовою його операційної діяльності, а операційна діяльність безпосередньо є складовою його звичайної діяльності, фінансові результати якої формуються також із урахуванням інвестиційної та фінансової діяльності підприємства, - на нашу думку, визначення терміну звичайної діяльності треба дещо зкорегувати і у П(с)БО 3 “Звіт про фінансові результати” викласти у наступній редакції: “Звичайна діяльність – це операційна, інвестиційна та фінансова діяльність підприємства, а також операції, які забезпечують їх або виникають в результаті їх проведення”.
Поряд з тим, враховуючи, що основна діяльність підприємства (беручи до уваги для прикладу здійснення суб’єктом господарювання виключно фінансової діяльності і т. ін.) не обов’язково може ідентифікуватися із операційною діяльністю, на наш погляд визначення терміну операційної діяльності у П(с)БО 3 “Звіт про фінансові результати” необхідно викласти у наступній редакції: “Операційна діяльність – це діяльність, пов’язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), а також інші види діяльності, які не являються інвестиційною або фінансовою діяльністю”.
Враховуючи також те, що основна діяльність не завжди пов’язана з виробництвом та реалізацією продукції, робіт та послуг, що в свою чергу забезпечує основну долю доходу підприємства, визначення терміну основної діяльності у П(с)БО 3 “Звіт про фінансові результати” варто зкорегувати і викласти у наступній редакції: “Основна діяльність – це діяльність, яка є головною ціллю створення підприємства і забезпечує основну долю його доходу”.
Беручи до уваги викладене, на нашу думку, відображення витрат не безпосередньо самої операційної діяльності, а за операціями, які виникають в результаті її проведення, здійснюється на рахунку 97 “Інші витрати” на якому, ведеться облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг.
Поряд з тим, до витрат не безпосередньо самої операційної діяльності, а за операціями, які виникають в результаті її проведення можна віднести субрахунки 944 “Сумнівні та безнадійні борги” та 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”, збереження яких у складі рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”, на нашу думку, є досить сумнівним.
Не зовсім виправданим, як ми вважаємо, є формування резерву сумнівних боргів, що виникають в результаті реалізації підприємством товарно-матеріальних та інших цінностей лише по рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”, оскільки створення такого резерву може буде спричинене і за результатами реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів та майнових комплексів, собівартість яких при реалізації знаходить своє відображення на рахунку 97 “Інші витрати”. Якщо виходити із того, що аналогічних субрахунків у складі рахунку 97 “Інші витрати” нема, то стає очевидним, що сумнівні та безнадійні борги, а також суми визнаних штрафів, пені та неустойок за операціями з реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів та майнових комплексів знаходять своє відображення по рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”, що , як ми вважаємо, викривлює порядок формування фінансових результатів від операційної діяльності підприємства.
Спираючись на вище викладену мотивацію, на наш погляд, було б доцільним виключити із складу рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” і ввести окремими субрахунками до складу рахунку 97 “Інші витрати” субрахунки 944 “Сумнівні та безнадійні борги” та 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”.
В той же час, на нашу думку, відображення доходів не від безпосередньо самої операційної діяльності, а за операціями, які виникають в результаті її проведення, відбувається на рахунку 74 “Інші доходи”, по якому ведеться облік доходів, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства.
Поряд з тим, до доходів не від безпосередньо самої операційної діяльності, а за операціями, які виникають в результаті її проведення можна також, спираючись на викладене, віднести (аналогічно із перенесенням субрахунків 944 “Сумнівні та безнадійні борги” та 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки” до рахунку 97 “Інші витрати”) субрахунки 715 “Одержані штрафи, пені, неустойки”, 717 “Дохід від списання кредиторської заборгованості”, а також субрахунки 716 “Відшкодування раніше списаних активів” та 718 “Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів” рахунку 71 “Інший операційний дохід”. Виходячи із вказаного, на нашу думку, зазначені субрахунки треба виключити із рахунку 71 “Інший операційний дохід” і включити окремими субрахунками до складу рахунку 74 “Інші доходи”.
Основним мотивом наших тверджень щодо перенесення субрахунків 944 “Сумнівні та безнадійні борги”, 946 “Втрати від знецінення запасів”, 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” і 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки” рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” окремими субрахунками до складу рахунку 97 “Інші витрати”, а також підставою для перенесення субрахунків 715 “Одержані штрафи, пені, неустойки”, 716 “Відшкодування раніше списаних активів”, 717 “Дохід від списання кредиторської заборгованості” і 718 “Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів” рахунку 71 “Інший операційний дохід” окремими субрахунками до складу рахунку 74 “Інші доходи” є те, що не можна по суті знайти жодного підприємства, в установчих документах якого передбачалося б здійснення операційної діяльності пов’язаної, наприклад, із отриманням господарюючим суб’єктом сумнівних та безнадійних боргів, сплатою штрафів, пені та неустойок, отриманням втрат від знецінення запасів, отриманням нестач і втрат від псування цінностей, а також отриманням підприємством доходів від отримання штрафів, пені, неустойок, отриманням доходів від відшкодування раніше списаних активів та списання кредиторської заборгованості, а також отримання доходів від безоплатно одержаних оборотних активів. Як наслідок, на нашу думку, зазначені витрати і доходи не є предметом операційної діяльності підприємства як такої, а є наслідком операцій, що виникають зокрема в результаті її проведення.
Вдосконалюючи формування в обліку витрат і доходів сільськогосподарських підприємств окрему увагу варто приділити наявності у структурі рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” субрахунку 941 “Витрати на дослідження і розробки”, по якому ведеться облік витрат, пов’язаних з дослідженнями та розробками, що здійснює підприємство, якщо такі дослідження та розробки відповідають Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”.
Беручи до уваги те, що витрати, облік яких здійснюється по субрахунку 941 “Витрати на дослідження і розробки”, можуть (зважаючи на свою невизначеність у майбутньому) бути пов’язані як із операційною діяльністю підприємства, так і не пов’язані з нею (створення нематеріальних активів), на нашу думку є незрозумілим, чому такі витрати жорстко прив’язані до рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”, який щомісяця закривається на субрахунок 791 “Результат операційної діяльності”. Якщо ж за результатами досліджень і розробок підприємства у майбутньому буде створений нематеріальний актив (і здійснені раніше витрати ідентифіковані з ним), то, на наш погляд, не зрозуміло як свого часу витрати на дослідження і розробку його могли врахуватися у складі витрат операційної діяльності.
Нагадаємо, що звичайна діяльність – це операційна, інвестиційна та фінансова діяльність підприємства, та операції, які забезпечують їх або виникають в результаті їх проведення. Виходячи із цього, витрати на дослідження і розробки, на нашу думку, правильно було б ідентифікувати не безпосередньо із операційною діяльністю підприємства, а з операціями, які забезпечують її проведення.
Натомість відображення витрат не безпосередньо самої операційної діяльності, а за операціями, які забезпечують її проведення, відбувається на рахунку 97 “Інші витрати” по якому здійснюється облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг. Як наслідок, на наш погляд, було б логічним із рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” субрахунок 941 “Витрати на дослідження розробки” перенести до складу рахунку 97 “Інші витрати”, що дало б можливість врегулювати певні недоречності при відображенні в обліку витрат.
Результати досліджень. Беручи до уваги всю вище викладену мотивацію стосовно вдосконалення обліку і аналізу фінансових результатів нами пропонуються наступна структура рахунків по обліку витрат і доходів від звичайної діяльності підприємства.
Наведемо структуру рахунків по обліку доходів і витрат від основної операційної діяльності ( рах.70 та рах.90 ).
Структура рахунку 70 “Доходи від реалізації”:
701 “Дохід від реалізації готової продукції”;
702 “Дохід від реалізації товарів”;
703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”;
704 “Дохід від операційної оренди активів”;
705 “Дохід від страхування”;
706 “Вирахування з доходу”;
707 “Перестрахування”.
Структура рахунку 90 “Собівартість реалізації”:
901 “Собівартість реалізованої готової продукції”;
902 “Собівартість реалізованих товарів”;
903 “Собівартість реалізованих робіт та послуг”;
904 “Витрати з операційної оренди активів”;
905 “Страхові виплати та відрахування у резервні фонди”.
Тепер наведемо структуру рахунків по обліку доходів і витрат від неосновної операційної діяльності ( рах.71 та рах.94 ).
Структура рахунку 71 “Інший операційний дохід”:
711 “Інші доходи від операційної діяльності”;
712 “Дохід від операційної оренди інших активів”;
713 “Дохід від операційної курсової різниці ”.
Структура рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”:
941 “Інші витрати операційної діяльності”;
942 “Витрати з операційної оренди інших активів”;
943 “Втрати від операційної курсової різниці”.
На субрахунку 711 “Інші доходи від операційної діяльності” слід узагальнювати інформацію про доходи від діяльності житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку і санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення підприємства.
На субрахунку 941 “Інші витрати операційної діяльності” слід відображувати витрати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення підприємства.
Що стосується інших доходів, то було б доцільно, на нашу думку, інформацію із субрахунків 741, 742, 743, а також перенесених субрахунків 711 та 712 об’єднати у вигляді аналітичних рахунків в один субрахунок під назвою “Дохід від реалізації необоротних і оборотних активів”. В свою чергу інформацію із субрахунків 745, а також перенесеного субрахунку 718 варто включити окремими аналітичними рахунками до субрахунку 746 “Інші доходи від звичайної діяльності.”
В той же час, що стосується інших витрат, то, на наш погляд, було б доцільно інформацію із субрахунків 971, 972, 973, а також перенесених субрахунків 942 та 943 об’єднати у вигляді аналітичних рахунків в один субрахунок під назвою “Собівартість реалізованих необоротних і оборотних активів”. В свою чергу інформацію із субрахунку 975 та перенесеного субрахунку 946 слід об’єднати у вигляді аналітичних рахунків в один субрахунок під назвою “Уцінка активів”. Беручи до уваги те, що у складі рах. 74 “Інші доходи” (враховуючи перенесені субрахунки рахунку 71) не передбачений субрахунок, на якому б показувалися доходи пов’язані із до оцінкою активів, на нашу думку, на рахунку 74 треба започаткувати новий субрахунок “Дооцінка активів”, по якому слід відображувати доходи від дооцінки необоротних та оборотних активів, а також фінансових інвестицій. Поряд з цим, перенесений субрахунок 941 варто було б ввести окремим аналітичним рахунком до субрахунку 977 “Інші витрати звичайної діяльності”.
Беручи до уваги те, що по рахунку 97 на одному із перенесених до нового субрахунків, зокрема на 947 здійснюється облік нестач і витрат від псування цінностей, на нашу думку з метою зіставності у складі рахунку 74 слід започаткувати новий субрахунок “Відшкодування нестач і втрат від псування цінностей”, по якому акумулювалася б інформація про відшкодовані суми підприємству матеріально-відповідальними особами.
Посередині схеми 3 об’єднуючими лініями із зазначеною номерацією пропонується майбутній склад рахунків 74 та 97 у розрізі відповідних субрахунків.
На підставі проведених узгоджень нами пропонується наступна структура рахунків по обліку доходів і витрат від іншої звичайної діяльності ( рах.74 та рах.97 ).
Структура рахунку 74 “Інші доходи”:
741 “Дохід від реалізації необоротних та оборотних активів”;
742 “Дохід від неопераційної курсової різниці”;
743 “Дооцінка активів”;
744 “Відшкодування раніше списаних активів”;
745 “Відшкодування нестачі і втрат від псування цінностей”;
746 “Дохід від списання кредиторської заборгованості”;
747 “Одержані штрафи, пені, неустойки”;
748 “Інші доходи від звичайної діяльності”.
Структура рахунку 97 “Інші витрати”:
971 “Собівартість реалізованих необоротних та оборотних активів”;
972 “Втрати від не операційних курсових різниць”;
973 “Уцінка активів”;
974 “Списання необоротних активів”;
975 “Нестачі і втрати від псування цінностей”;
976 “Сумнівні та безнадійні борги”;
977 “Визнані штрафи, пені, неустойки”;
978 “Інші витрати звичайної діяльності”.
Закінчуючи розгляд питання вдосконалення обліку витрат і доходів варто окремо зупинитися на рахунку 84 “Інші операційні витрати”. Враховуючи те, що у розділі ІІ “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати (куди зокрема включається і елемент витрат “Інші операційні витрати”) собівартість реалізованих товарів, запасів, іноземної валюти не наводиться, стає не зрозуміло, чому по рахунку 84 “Інші операційні витрати” відображують собівартість реалізованих оборотних активів (окрім готової продукції і фінансових інвестицій).
Беручи до уваги викладені раніше аргументи щодо перенесення субрахунків, по яких зазначається собівартість реалізованих виробничих запасів та іноземної валюти, втрати від знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів, суми фінансових санкцій, із рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” до рахунку 97 “Інші витрати”, слід наголосити на необхідності виключення із обліку даних витрат по рахунку 84 “Інші операційні витрати” і необхідності забезпечення здійснення їх обліку по рахунку 85 “Інші затрати”. Виходячи із цього в Інструкції по застосуванню плану рахунків бухгалтерського обліку слід передбачити, що рахунок 85 “Інші затрати” призначено для обліку витрат, які виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані безпосередньо з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), для обліку витрат на інвестиційну та фінансову діяльність підприємства, а також витрат від надзвичайних подій.
Висновки. Підсумовуючи викладене зауважимо, що рекомендовані нами удосконалення в обліку доходів і витрат забезпечать логічне формування фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств, а як наслідок і здійснення на належному рівні їх економічного аналізу.
Список використаної літератури:
1. “План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій”, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999р. № 87.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. № 242.