В.Г. Козак,

к.е.н., доцент кафедри

бухгалтерського обліку

Київського національного

економічного університету

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          В публикации обоснована стратегическая необходимость адаптации отечественной системы учета основных средств к международным стандартам финансовой отчетности с учетом реалий в экономике и национальных интересов Украины

·          Проведен критический анализ существующих подходов к определению понятия "основные средства" в экономической литературе и нормативно-правых актах  Украины  и определены недостатки, существующие в данном вопросе

·          Внесены предложения по усовершенствованию действующей системы учета основных средств, в плане их первичного признания, применения различных  методов оценки их стоимости, а также обобщен алгоритм отображения переоценки основных средств на счетах бухгалтерского учета

&                   Key questions which are considered:

·          Strategic necessity of adaptation of national accounting system to international standards of financial reporting in view of economic realities and national interests of Ukraine is proved

·          Critical analysis of existing approaches in determining of the essence of “fixed assets” in economic literature and legislative acts of Ukraine is made and lacks of those aspects are determined

·          The offers on improvement the accounting of fixed assets are made namely primary recognition, applying of different techniques of their estimation, the algorithm of reflection of fixed assets re-estimation on accounts is generalized

 

 

Постановка проблеми. Ринкові перетворення в Україні, глобалізація економічних процесів та інтегрування економіки України до світової спільноти виявили потребу внутрішніх і зовнішніх користувачів у достовірній інформації про майновий стан господарюючих суб’єктів. Це зумовило реформування бухгалтерського обліку на основі національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО).

Проте, проведений аналіз теоретичного обґрунтування визначення поняття необоротних матеріальних активів – основних засобів, методологічних принципів побудови їх обліку та методів оцінки свідчить про те, що певні проблеми залишилися актуальними і вимагають більш глибокого подальшого дослідження.

Визнання України країною з ринковою економікою та її вступ до Світової організації торгівлі вимагає нових підходів до удосконалення бухгалтерського обліку основних засобів, його узгодженості з міжнародними стандартами обліку.

Аналіз останніх публікацій. Аналізуючи публікації з теорії і практики обліку основних засобів в економічній літературі слід зазначити, що такі науковці як Бутинець Ф. Ф., Козлов Є. П., Кондратов Н. П., Кужельний М. В., Марченко О. К., Парашутіна М. В., Пушкар М. С., Саблук П. Т., Сопко В. В. при визначенні об’єкта бухгалтерського обліку вживають термін „основні засоби”.

В той же час економісти П.С. Безруких, С. А. Смірнов, М. І. Молдованов вживають термін „основні фонди”.

Метою дослідження є визначення економічної сутності основних засобів, їх визнання, здійснення оцінки (переоцінки) та відображення операцій з основними засобами  у бухгалтерському обліку.

Основний виклад. Передумовою організації будь-якої підприємницької діяльності є наявність основних засобів, що обліковуються на балансі підприємства. Основні засоби, як правило, складають найбільшу частину у структурі активів підприємства і тому є важливою складовою при відображенні його фінансового стану.

В результаті реформування бухгалтерський обліку значно змінився та суттєво ускладнився особливо, що стосується обліку основних засобів.

Методологічні аспекти організації бухгалтерського обліку об’єктів основних засобів викладені у Законі України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та у П(С)БО 7 „Основні засоби”.

Важливим інструментом реалізації принципів і методів бухгалтерського обліку є План рахунків та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

При організації обліку основних засобів важливим питанням є розуміння їх економічної суті. Для цього, а також для визнання, оцінки, обліку та нарахування амортизації основних засобів необхідно розглянути визначення цього поняття.

Насамперед, основні засоби це матеріалізована вартість живої і уречевленої праці у певному об’єкті основних засобів підприємства, які складають основу його існування і цей об’єкт знаходить своє відображення у активі балансу, відповідно, джерело утворення основних засобів відображається у пасиві балансу.

У економічній літературі, працях вчених, законодавчих та нормативних актах поряд з терміном „основні засоби” досить часто використовують поняття   „основні фонди” (таблиця 1).

Таблиця 1

Еволюція визначення понять „основні засоби”

у різних літературних джерелах

 

Як бачимо, у наведених визначеннях, а також у визначеннях інших авторів є загальні підходи до понять „основні засоби” і „основні фонди”. Вони полягають у тому, що це засоби праці (матеріальні активи, речові цінності); обмежені терміном служби (не менше одного року); з певною вартістю (кількістю неоподатковуваних мінімумів доходів громадян). В окремих економічних довідниках та літературі визначення „основні засоби” і „основні фонди” розглядаються як синоніми.

У економічній літературі категорія „фонди” (джерела засобів) була введена ще на початку минулого століття і вживалися для відображення у балансі виділених на безповоротній основі бюджетних коштів підприємствам для створення оборотних і основних засобів. Проте сьогодні їх трактування не вписується у ринкову економіку.

Дослідження визначень „основні засоби” і „основні фонди” показали, що вони вживаються не тільки у економічній літературі, а також закріплені у законодавчо-нормативних актах. З введенням П(С)БО 7„Основні засоби” з’явилися відмінності і між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів (таблиця 2).

 

Таблиця 2

Порівняння визначень понять „основні засоби” і „основні фонди” у законодавчо-нормативних актах

 

Наведені визначення понять „основні засоби” і „основні фонди” свідчать про відмінності, які закріплені на законодавчому рівні. Так, у податковому обліку до основних фондів відносяться лише ті об’єкти, які використовуються у господарській діяльності.

У той же час, у бухгалтерському обліку до основних засобів відносяться об’єкти які використовуються у виробничій сфері, а також ті, що виконують соціально-культурні функції.

Таким чином, термін бухгалтерського обліку „основні засоби” має більш широке значення ніж термін податкового обліку „основні фонди” [7].

Неузгодженість визначень „основні засоби” у національних стандартах і „основні фонди” у податковому обліку виявили суттєві відмінності, які впливають на організацію і ведення обліку основних засобів на підприємствах. Ці відмінності, окрім трактування поняття основних засобів полягають у:

-            класифікації основних засобів, групуванні об’єктів та пооб’єктному обліку основних засобів;

-            моменті нарахуванні амортизації – за групами об’єктів на квартал - у податковому обліку і за кожним об’єктом щомісячно – у фінансовому обліку;

-     методиці обліку витрат на ремонт і віднесенні витрат на поліпшення основних засобів;

- проведенні переоцінки основних засобів [8, 9].

Ці відмінності зумовили потребу в окремому накопиченні облікової інформації про основні засоби як у бухгалтерському так і у податковому обліку, ускладнили облікову роботу та збільшили її обсяг.

За своїм визначенням поняття „основні засоби” в економічній літературі носять різноплановий характер. Тому при визначенні терміну основні засоби слід використовувати основні ознаки як: строк експлуатації; поступовий знос (амортизація) вартості об’єктів; відсутність зміни натуральної форми [10].

Узагальнивши підходи економістів до питання визначення терміну „основні засоби” та враховуючи побудову бухгалтерського балансу, на нашу думку визначення поняття основні засоби буде наступним: основні засоби – це інвентарна вартість (вартісна оцінка) об’єктів, які підприємство утримує для ведення господарської діяльності, термін корисного використання яких визначається технічними умовами (за паспортом, або нормативним строком) і свою вартість переносять частинами на вироблену продукцію (роботи, послуги) шляхом зносу (амортизаційних відрахувань) на протязі періоду часу використання підприємством, при цьому не змінюють свою натуральну форму.

Таким чином, проведене порівняння термінів, на нашу думку, дозволяє зробити висновок про те, що з введенням П(С)БО 7 „Основні засоби”, термін „основні фонди” в ринкових умовах себе вижив, ось чому необхідне внесення відповідних змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Після загальноекономічного визначення поняття основних засобів, важливим моментом є їх визнання у бухгалтерському обліку. Тобто, починаючи з якого моменту вони відносяться за своєю економічною сутністю до основних засобів, приймаються на облік і визнаються у звітності у якості активів.

Об’єкт основних засобів визнається активом і відображається у балансі підприємства, якщо відповідає загальним критеріям визнання активів:

а) існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням цього активу;

б) вартість активу для підприємства можна достовірно оцінити або визначити.

Впевненість у тому, що об’єкт основних засобів відповідає першому критерію (на підставі наявних на час первісного визнання свідчень), є майбутні економічні вигоди, що надходитимуть на підприємство при умові, коли всі ризики та винагороди, пов’язані з його використанням вже перейшли до підприємства.

Другий критерій визнання, як правило, задовольняється наявною інформацією, що підтверджує витрати на придбання (створення) об’єкта.

Якщо критерії визнання не виконуються, то об’єкт не визнається у якості активу. Затрати пов’язані з придбанням такого об’єкту визнаються в обліку у якості витрат.

Економічні вигоди, втілені в об’єкт основних засобів, отримуються підприємством переважно через використання активу. Тому термін (строк) корисної експлуатації активу визначають виходячи з очікуваної корисності активу для підприємства. Особливо це стосується оцінки та переоцінки основних засобів, (ведення обліку зменшення та відновлення корисної вартості основних засобів).

З прийняттям Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в  Україні” та П(С)БО 7 „Основні засоби” внесено кардинальні зміни до системи бухгалтерського обліку підприємства, особливо до одного з головних елементів методу бухгалтерського обліку – методу оцінки, як способу грошового вимірювання об’єктів бухгалтерського обліку.

За допомогою оцінки визначають вартість активів, що дозволяє проводити узагальнення облікової інформації, порівняння об’єктів обліку та перераховувати натуральні і трудові вимірники у вартісні.

Оцінка основних засобів є одним з основних принципів та визначальним чинником єдності та реальності оцінки основних засобів. Від обраного варіанту оцінки залежить і вартість майна.

Таким чином складність оцінки, за допомогою якої оцінюються об’єкти бухгалтерського обліку – основні засоби полягає у її достовірності.

Відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку визначено методи оцінки активів за фактичною собівартістю; за відновлюваною вартістю; за можливою ціною продажу; за дисконтованою теперішньою вартістю [11].

Фактична собівартість - первісна. Активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів, або їх еквівалентів, або за справедливою вартістю іншої компенсації на момент придбання.

Відновлювана вартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів, або їх еквівалентів, що були б сплачені у випадку придбання такого активу у даний час.

Можлива ціна продажу. Активи відображаються за сумою грошових коштів, або їх еквівалентів, які можливо отримати на момент продажу активу (у процесі звичайної реалізації).

Дисконтована теперішня вартість. Активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, як очікується, мають генерувати статті під час звичайної діяльності підприємства.

У Законі України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в  Україні” одним з принципів бухгалтерського обліку – принципом історичної (фактичної) собівартості визнано пріоритетною оцінку активів підприємства, виходячи з фактичних витрат на їх виробництво та придбання. Визнання оцінки за історичною (фактичною) собівартістю приоритетною, не виключає можливість використання інших методів оцінки.

Так, відповідно до П(С)БО 7 „Основні засоби” підприємства можуть оцінювати вартість основних засобів за історичною (фактичною) собівартістю та справедливою вартістю.

Історична собівартість – первісна вартість, яка складається з фактичної суми грошових коштів чи їх еквівалентів або справедлива вартість активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. В залежності від інтересу спосіб оцінки за собівартістю має позитивні і негативні прояви для підприємства і держави.

Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю відповідно до п. 8 П(С)БО 7, яка складається з ціни придбання, оплати виконаних будівельно-монтажних робіт, реєстраційних зборів, ввізного мита, непрямих податків, витрат зі страхування ризиків доставки основних засобів, витрат на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Однак, відповідно до П(С)БО 7 витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу.

На нашу думку, такий підхід є необґрунтованим, оскільки порушується принцип об’єктивності, а фактична собівартість не відповідає ринковій ціні, оскільки відсотки за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу.

За міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 23 „Витрати на позики” дозволяється витрати на позики, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва кваліфікованого активу капіталізувати як частину собівартості цього активу, при умові, що існує ймовірність, що вони принесуть підприємству майбутні економічні вигоди і що витрати можуть бути достовірно оцінені. Інші витрати на позики визнаються як витрати того періоду, у якому вони були понесені [6].

Щодо нарахування відсотків за користування позикою після взяття об’єкта на облік (введення у експлуатацію) вважаємо за доцільне провести розрахунок плати за позику на весь термін користування і визначену суму включити до собівартості об’єкта основних засобів з кредиту рахунку 39 „Витрати майбутніх періодів”, а не відносити до фінансових витрат на субрахунок 951. Такий підхід дозволить об’єктивно визначати вартість об’єкта і фінансові результати підприємства.

Таким чином, необхідно внести зміни до П(С)БО 7 і нараховані відсотки (витрати на позики), безпосередньо пов’язані з придбанням (створенням) основних засобів відносити на збільшення первісної вартості цих об’єктів.

За П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств”: „Справедлива вартість – сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язань у результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами”.

Справедливою вартістю основних засобів в економічній літературі і в нормативних актах визнається їх ринкова вартість.

Оцінка основних засобів за справедливою вартістю дає можливість відносно точно показати (визначити) майнове становище підприємства.

Після визначення справедливої вартості основних засобів необхідно розрахувати індекс переоцінки. Відповідно до п. 17 П(С)БО 7 індекс переоцінки визначається шляхом ділення справедливої вартості об’єкта на його залишкову вартість.

Отримані результати переоцінки основних засобів необхідно відобразити на рахунках бухгалтерського обліку (переоцінка основних засобів – це операція, яка відображається в бухгалтерському обліку і не відображається у податковому обліку).

Порядок відображення даної операції на рахунках бухгалтерського обліку залежить від результатів попередньої переоцінки. Тому для обліку сум дооцінки/уцінки підприємства використовують Інвентарну картку обліку об’єкта основних засобів (типова форма № ОЗ-6) і дані про переоцінку відображають у додатку до цієї картки в довільній формі (на розсуд підприємства).

До внесення змін до п. 16 П(С)БО 7 підприємство переоцінювало об’єкт основних засобів якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10%) відрізнялася від справедливої вартості на дату балансу. Після внесення змін (наказ Міністерства фінансів України від 25.11.2002 р. № 989) підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів до якої належить цей об’єкт.

Таким чином, здійснення переоцінки основних засобів за П(С)БО 7 є обов’язковим, тоді як згідно з п. 30 МСБО 16 облік основних засобів за переоціненою вартістю розглядається як альтернативний підхід, тобто не обов’язковий до застосування [6].

Оцінка основних засобів за справедливою вартістю забезпечує можливість підприємства до:

-            розширення сфери заставного кредитування;

-            вирішення питання про внесення інвестицій;

-            обґрунтованого визначення орендних платежів;

-            обґрунтування платежів до бюджету.

Незважаючи на перераховані проблеми, справедлива вартість має переваги, зокрема:

-       є більш об’єктивною основою для оцінки майбутніх грошових потоків порівняно з витратами, що дуже важливо для потенційних інвесторів і кредиторів, тобто основних груп зовнішніх користувачів;

-       це краща основа для зі ставності інформації в процесі аналізу активів;

-       використовується у фінансовому менеджменті, який орієнтується на реальну вартість активів і зобов’язань [11].

Відповідно до П(С)БО 7 суми первинної дооцінки включаються до складу додаткового капіталу, а суми первинної уцінки – до складу витрат звітного періоду.

При проведенні дооцінки об’єкта, який раніше був уцінений, дооцінка в межах суми попередньої уцінки, списана на витрати, включається до складу доходів звітного періоду.

У разі уцінки об’єкта, що раніше був дооцінений, сума уцінки (у межах величини попередньої дооцінки, відображеної в складі додаткового капіталу) списується в дебет до оцінки активів. 

Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без змін суми зносу.

Якщо результатом першої переоцінки об’єкта основних засобів є перевищення справедливої вартості над його залишковою вартістю (тобто дооцінка основних засобів), то в обліку доведення залишкової вартості об’єкта основних засобів до справедливої вартості відображатиметься Д-т 10 „Основні засоби” К-т 423 „Дооцінка активів” і одночасно Д-т 10 „Основні засоби” К-т 131 „Знос основних засобів”.

Якщо справедлива вартість у результаті переоцінки об’єкта основних засобів буде нижча за залишкову, то доведення залишкової вартості об’єкта основних засобів до справедливої вартості відображатиметься по Д-т 423 „Дооцінка активів” (якщо по цьому об’єкту є сума раніше проведеної дооцінки), або Д-т 975 „Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” (якщо немає на рахунку 42 сальдо дооцінки) і К-т 10 „Основні засоби”. Одночасно Д-т 131 „Знос основних засобів” К-т 10 „Основні засоби”.

У разі уцінки об’єкта основних засобів, який раніше був дооцінений, сума уцінки списується на зменшення суми іншого додаткового капіталу в сумі, що не перевищує суму попередніх дооцінок, а сума уцінки, що залишилося – на витрати звітного періоду. Це буде відображено: Д-т 423 „Дооцінка активів” К-т 10 „Основні засоби” – на суму уцінки, що перевищує суму попередніх до оцінок; і Д-т 975 „Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” К-т 10 „Основні засоби” – на суму перевищення уцінки основних засобів над сумою попередніх дооцінок. Д-т 131 „Знос основних засобів” К-т 10 „Основні засоби” – на суму уцінки зносу основних засобів.

Наступна дооцінка об’єкта основних засобів визнається як дохід звітного періоду в сумі, що не перевищує суми попередніх уцінок цього об’єкта віднесену на витрати, а різницю сумами дооцінки та сумою раніше віднесеної на витрати уцінки відносять до складу додаткового капіталу, результати якої будуть відображені в обліку підприємства Д-т 10 „Основні засоби” К-т 423 „Дооцінка активів” – на суму, що не перевищує суму попередньої уцінки об’єкта основних засобів; і Д-т 10 „Основні засоби” К-т 746 „Інші доходи від звичайної діяльності” - на суму, що перевищує суму попередніх уцінок об’єкта основних засобів.

Важливим моментом є відображення вибуття переоціненого об’єкта основних засобів. При вибутті переціненого об’єкта сальдо по кредиту субрахунку 423 „Дооцінка активів” списується на нерозподілений прибуток.

Ситуація, коли залишкова вартість об’єкта дорівнює нулю, виникає, коли об’єкт основних засобів повністю амортизований, але перебуває у нормальному стані і продовжує використовуватися у виробничому процесі. Відповідно до п. 17 П(С)БО 7 переоцінена вартість такого об’єкта визначається додаванням його справедливої вартості до первісної без зміни суми зносу, тобто в цьому випадку сума до оцінки дорівнює справедливій вартості об’єкта основних засобів.

Висновки. Дослідивши різноманітні підходи до визначення, визнання основних засобів, їх інтерпретації в науковій літературі, законодавчих і нормативних актах, можна відмітити наступне.

Визначення поняття основних засобів в сьогоднішніх умовах необхідно привести до ринкових понять і на законодавчому рівні відповідно внести зміни до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”. Неоднозначність у визначенні основних засобів призводить до значного зростання трудових затрат при веденні як бухгалтерського, так і податкового обліку.

Вимагає врегулювання і питання щодо віднесення на вартість об’єкта основних засобів суми відсотків за користування позикою, спрямованою на їх придбання (створення).

Результати процесу, що пов’язані з оцінкою і переоцінкою об’єктів основних засобів повинні своєчасно відображатися не тільки на рахунках бухгалтерського обліку, а науково обґрунтований метод оцінки і переоцінки об’єкту основних засобів має дозволити об’єктивно визначити реальний стан фінансово-господарської діяльності підприємства і уникнути неузгодженостей у цих питаннях між підприємством і податковою службою.

Список використаної літератури:

1.     Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” № 996-ХІV від 16.07.1999 р.

2.     Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” № 283/97-ВР від 22.05.97 р.

3.     Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 2 „Баланс” затверджений наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.1999 р.

4.     Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 7 „Основні засоби”, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 р.

5.     Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 19 „Об’єднання підприємств” затверджений наказом Міністерства фінансів України № 163 від 07.07.1999 р.

6.     Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000/ Перекл. з англ. за ред. С. Ф. Голова./ - К.: Федерация професійних бухгалтерів і аудиторів  України, 2000. – 1272 с.

7.     Назарбаєва Р., Назарбаєва Н. Основне средства: бухгалтерський и налоговый учет / Р. Назарбаєва, Н. Назарбаєва, Е. Саморченко: Центр юридического и бухгалтерського сервиса „Аверс”. – 3-е изд., с измен. и доп. – Д.: Издательский дом „Владимир Дудник”, 2001. – 168 с.

8.     Хомин П. Відмінності фінансового й податкового обліку основних засобів

    як наслідок неузгодженості звітності // Бухгалтерський облік і аудит. – 2003. - № 9. – с. 24 – 31.

9.     Білоусов А. Шляхи гармонізації бухгалтерського та податкового обліку основних засобів // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. - № 11. – с. 11 – 16.

10.       Свідерський Є. Коментар до Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 7 „Основні засоби” // Бухгалтерський облік і аудит. – 2000. - № 5. – с. 12 – 16.

11.       Джангирова М. Э. Выбор метода оценки активов при формировании показателей финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. – 2003. - № 8 (56) . – С. 20-24