УДК 657.41/44
Т.Г.КАМІНСЬКА, к.е.н., доцент
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту
Національний університет біоресурсів і природокористування України
ВІДОБРАЖЕННЯ КРУГООБІГУ КАПІТАЛУ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Питання, які розглядаються:
· Наведені точки зору вітчизняних та зарубіжних вчених з приводу економічної суті поняття «кругообіг капіталу» і три його основні стадії.
· Показано відображення кругообігу капіталу на рахунках бухгалтерського обліку.
Ключові слова: капітал, кругообіг, рахунки бухгалтерського обліку.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Наведены точки зрения отечественных и зарубежных ученых по поводу экономической сути понятия «кругооборот капитала» и три его основные стадии.
· Показано отображение кругооборота капитала на счетах бухгалтерского учета.
Ключевые слова: капитал, кругооборот, счета бухгалтерского учета.
Issues that are examined:
· The view points of native and foreign scientists concerning economic essence of notion «rotation of capital» and its three basic stages are represented.
· The reflection of the rotation of capital on the accounts of accounting is shown.
Keywords: capital, circulation, accounts.
Постановка проблеми. Капітал господарюючого суб’єкту, його зміни в процесі підприємницької діяльності найбільш наглядно виступають у якості предмету бухгалтерського обліку. Відображення кругообігу капіталу в обліку як фізичного, інтелектуального, так і фінансового (власного і позикового, внесеного й накопиченого), залежить від методу обліку. Оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку тісно пов’язана з предметом бухгалтерського обліку й обумовлена необхідністю відображення інформації про капітал і результатах його використання у фінансового-господарській діяльності в єдиній грошовій одиниці.
Метою статті є дослідження суті кругообігу капіталу на підприємствах та його відображення на рахунках бухгалтерського обліку.
Аналіз останніх досліджень. Теоретичні та методологічні основи відображення кругообігу капіталу в бухгалтерському обліку та фінансовому менеджменті досліджували багато вітчизняних і зарубіжних вчених таких як Бутинець Ф.Ф., Дем’яненко М.Я., Кірейцев Г.Г., Малюга Н.М., Малишев І.В., Соколов Я.В., Швець В.Г. та ін. Однак це питання залишається актуальним і сьогодні.
Виклад основного матеріалу. Усі активи підприємства є його матеріально-технічною базою. Обсяг активів визначається масштабами і характером діяльності підприємства. Залежно від функціональної ролі активи у сфері підприємницької діяльності (виробничої, комерційної і банківської) відіграють роль засобів виробництва й обігу, а в ланках бюджетної сфери – засобів споживання (тривалого і одноразового характеру).
Засоби виробництва поділяються на засоби праці та предмети праці. Засоби праці – це речі або комплекс речей, за допомогою яких працівник впливає на предмети праці. Це машини, обладнання, інструменти, пристрої, інвентар та ін. У широкому розумінні до засобів праці відносяться усі матеріальні умови, необхідні для того, щоб процес праці міг взагалі відбуватися. Сюди відносять землю, виробничі споруди, будівлі, транспортні засоби, а також інші матеріальні умови, без яких процес праці буде неможливим або недосконалим [11, с. 25].
Засоби праці відрізняються від решти засобів такими ознаками:
1) вони використовуються у процесі діяльності як предмети, за допомогою яких людина впливає на предмет праці (сировину, матеріали), або як матеріальні умови, необхідні для вдосконалення процесу праці. Під впливом засобів праці предмети праці змінюють свої фізико-хімічні властивості та перетворюються на готову продукцію [3, с. 48-49].
2) багаторазово беруть участь у процесі виробництва, зберігаючи при цьому свою натуральну форму;
3) свою вартість вони частинами (у міру зношування) переносять на новостворений продукт, у виробництві якого ці засоби праці брали участь.
Господарська діяльність підприємства пов’язана з використанням коштів, які постійно перебувають у безперервному русі, або кругообігу. Кругообіг засобів здійснюється через господарські процеси, які є найважливішим об’єктом бухгалтерського обліку і відображають господарську діяльність кожного підприємства [13, с. 176].
На будь-якому підприємстві, яке займається виробництвом і збутом продукції, відбувається кругообіг капіталу, або кругообіг засобів, як вживалось в науковій та навчальній літературі за радянських часів, але надалі ми будемо вживати словосполучення «кругообіг капіталу», вважаючи, що ці поняття саме в цьому розумінні є рівнозначними по суті. На нашу думку, поняття «кругообіг» та «кругооборот» поняття ідентичні.
У процесі кругообігу засоби збільшуються чи зменшуються та змінюють свою зовнішню форму. Відбувається це з метою створення нових товарів та задоволення потреб людини та суспільства в цілому. Для пізнання сутності цього об’єктивного процесу і для здійснення контролю за ним необхідна детальна економічна інформація.
Господарські процеси або процеси операційного циклу – постачання (придбання), виробництво, реалізація (збут) відображають процес кругообігу капіталу, спричинений функціонуванням товарно-грошових відносин.
Ідея відображення кругообігу вартостей у замкнутому крузі була висловлена французьким економістом Франсуа Кене (1694-1774) у розробленій ним «економічній таблиці», яка одержала визнання К.Маркса [8, с. 31]. Формула кругообігу капіталу має наступний вигляд:
де Г – гроші; Т – товар; Р – робоча сила; Зв – засоби виробництва; В – виробництво; Т´ і Г´ - відповідно товар і гроші, збільшені на додану вартість.
Капітал у процесі кругообігу проходить три стадії (або етапи, фази, – такі назви використовуються в науковій літературі). Дві з них складають процес обігу і одна – виробництво, в наступній послідовності: обіг – виробництво – обіг. На першій стадії обігу відбувається купівля товарів (засобів виробництва і робочої сили), необхідних для виробничої діяльності:
Ця операція не змінює загальної суми засобів, якими володіє господарюючий суб’єкт. На другій стадії кругообігу (Т… В… Т´) відбувається процес виробництва, де створюються новий товар і нова вартість. На третій стадії кругообігу (Т´ – Г´) товарна форма вартості замінюється грошовою. Ця заміна відбувається на новій основі, так як вироблений товар має вже нову, втілену в ньому вартість, більшу за ту, яка була авансована на першій стадії.
Авансована вартість у формі капіталу у процесі кругообігу виступає у трьох формах: грошовій, товарній і виробничій. У залежності від того, з якої форми починає свій рух кругообіг капіталу, він має три фігури: грошову, товарну і виробничу. К. Маркс при аналізі кругообігу капіталу дослідив усі три фігури кругообігу капіталу і прийшов до висновку, що для капіталістичного виробництва вихідною формою є кругообігу є грошова.
Політична економія вважає грошову форму кругообігу вихідною для будь-якого товарного виробництва. Обґрунтовується це збереженням товарно-грошових відносин і внаслідок цього необхідністю ведення господарства на госпрозрахунковій основі. Це положення розділяють більшість вчених, зокрема, проф. М.Я.Дем’яненко [5, с. 25-26].
Однак є економісти, які вважають початковою формою кругообігу при соціалізмі виробничу [1, 44, 10].Така позиція зводиться до обмеженої сфери дії при соціалізмі закону вартості, особливо при русі засобів виробництва. Найбільше аргументів на користь виробничої як вихідної форми кругообігу висувається стосовно до сільськогосподарських підприємств, особливо колгоспів [1, с. 54]. Справді, спочатку фонди при створенні колгоспів були сформовані за рахунок усуспільнення засобів учасників кооперації, тобто без грошової форми. Без опосередкування грошовим обігом там здійснювався кругообіг і надалі, так як для колгоспів основний об’єм робіт виконували МТС, розрахунки з якими здійснювався у натуральній формі. Натурою оплачувалась і праця колгоспників як розподіл в кінці року частини виробленої продукції. У таких умовах грошовий обіг займав незначну питому вагу.
Пізніше, з реорганізацією МТС і продажем техніки колгоспам потреба в грошових засобах значною мірою зросла, розширились взаємовідносини з Держбанком. І в результаті цих змін рух вартості, опосередкований грошовою формою, став займати все більшу вагу, поки не перетворився, як у промислових підприємствах, в основну форму. Зазначимо, однак, що грошова форма стала такою після проходження історичного процесу становлення.
Розглядаючи кругообіг капіталу, приймається, що авансована вартість, яка пройшла всі стадії без затримки, повертається у вихідний пункт. Але, як зазначає проф. Дем’яненко М.Я., в реальній дійсності так буває рідко. Як правило, авансовані засоби на певній стадії затримуються і навіть випадають із кругообігу, хоча й залишаються засобами господарств [5, с. 23-24]. Наприклад, підготовлені для виробничого процесу сировина і матеріали виявились зайвими і тому їх вартість не була включена у кругообіг, а на останній стадії - вироблена продукція (товар) виявились тимчасово нереалізованою. Таким чином, ці засоби знаходяться поза кругообігом, поза рухом капіталу. У той же час ці ресурси через певний час можуть знову бути залучені в обіг.
Проф. І.В. Малишев стверджує, що економічний зміст кожної стадії кругообігу, як і процесу в цілому, повинен з точністю відображатись в системному бухгалтерському обліку. Процес кругообігу та його облік відбуваються безперервно і одночасно на всіх стадіях [6, с. 87].
Проф. Кірейцев Г.Г. у своїй праці [12, с. 151-152] відмічає, що кругообіг капіталу охоплює шість стадій: процес постачання – виробничі запаси – процес виробництва – продукти виробництва – процес реалізації – грошові кошти. Далі він пояснює, що виробництво починається з певної суми грошових коштів, які вкладаються у визначену кількість ресурсів для виробництва (або товари для продажу). У результаті стадії постачання оборотний капітал з грошової форми переходить у виробничу (предмети праці або товари). На стадії виробництва ресурси перетворюються на продукцію, роботи або послуги. Результатом цієї стадії є перехід оборотного капіталу з виробничої форми в товарну. На стадії реалізації оборотний капітал з товарної форми знову перетворюється на грошову.
Але з цією позицією важко погодитись, адже виробничі запаси, які проф. Кірейцев Г.Г. виділяє як окрему стадію кругообігу капіталу, є результатом процесу постачання, продукти виробництва – результат процесу виробництва, а грошові кошти – процесу реалізації. Тому ми зупиняємось на думці, що варто все-таки виділяти три стадії, а не шість.
Господарські засоби в процесі кругообігу набувають різних форм і водночас перебувають у всіх трьох формах. Це є обов’язковою умовою безперебійності виробництва: порушення в будь-якій ланці процесу кругообігу господарських засобів призводить до погіршення роботи підприємства.
Так, необоротні активи (основні засоби і нематеріальні активи) як засоби праці в процесі повного циклу вартісного кругообігу проходять три основні стадії.
На першому етапі сформовані підприємством необоротні активи в процесі свого використання і зносу переносять частину своєї вартості на готову продукцію; цей процес здійснюється протягом багатьох операційних циклів і триває до повного зносу окремих видів необоротних активів.
На другому етапі в процесі реалізації продукції знос необоротних активів накопичується на підприємстві у формі амортизаційних відрахувань.
На третьому етапі амортизаційних відрахувань частина власних фінансових ресурсів підприємства спрямовуються на відновлення діючих (поточний і капітальний ремонти) або придбання нових видів необоротних активів. Період часу, протягом якого відбувається повний цикл кругообігу вартості певних видів необоротних активів, характеризує термін їхньої служби.
Цікавим є факт, що вчений із Нідерландів А.М. Вольф (1854-1920 рр.) під предметом бухгалтерського обліку розумів різні стадії кругообігу капіталу. Німецький вчений І.Ф.Шер (1928 р.) сам баланс розумів як «засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу». Інший німецький вчений В. Зомбарт (ХІХ-ХХ ст.) вважав, що кругообіг капіталу розкривається через систему рахунків: від рахунку «Капітал» через операційні рахунки та рахунок «Збитки та прибутки» знов до рахунку «Капітал» [7, с. 76].
Проф. Соколов В.Я. у своїй праці відмічає: «Прибыль образуется в процессе кругооборота капитала. При этом и для бухгалтера, и для предпринимателя решающее значение имеет анализ различных стадий кругооборота: Д – Т и Т – Д, т.е. выявление изменений в объеме и составе средств. Решающим приемом этого анализа выступает статический баланс. Его следует составлять ежедневно. … чем продолжительнее отчетный период, тем бессмысленнее стоимостные характеристики. Отсюда делается вывод: чем быстрее обесцениваются деньги, тем чаще надо составлять баланс» [9, с. 422].
Прихильники статичної інтерпретації балансу протиставляли актив і пасив, трактуючи їх як дві групи одних і тих же засобів: актив за складом засобів і пасив за джерелами тих само засобів. Однак як актив, так і пасив є знаряддям обліку руху вартості, фазами кругообігу капіталу, а сам баланс - засобом періодичного виявлення результату господарської діяльності.
Першим автором, який підійшов до трактування балансу як до способу відображення кругообігу капіталу, був Г. Бідерманн (1912 р.). Для нього баланс почався не з активу, а з пасиву, і саме пасив розглядався як центральний його розріз. Всі факти господарського життя Г. Бідерманн згрупував за ходом руху капіталу на чотири групи, кожна з яких повинна була відповідати одній з чотирьох фаз кругообігу: 1) фінансування – факти, які пов’язані із відображенням джерел отримання, які забезпечують господарську діяльність підприємства; 2) ангажування – факти, пов’язані із перетворенням грошових засобів у матеріальні цінності; 3) реалізація – факти, які відображають перетворення матеріальних цінностей у грошову масу; 4) адаптація – самофінансування, тобто повернення капіталу в первісну форму, результат реформації [9, с. 438].
В основі економічних теорій лежить уявлення про капітал як про об’єкт балансу. Але різні автори по-різному розуміли місце цієї загадкової і малозрозумілої, навіть найкращим розумам людства, категорії в бухгалтерському балансі. Якщо К. Менгр, Е. Бьом-Баверк, Ф. Хайек, Л. Мізес і Р. Фішер вважали, що капітал – це актив бухгалтерського балансу, то не менш великі економісти – І. Шумпетер і Д.Б. Кларк відносили капітал до пасиву балансу. Г. Кассель вважав, що весь баланс – і актив, і пасив, - відображає рух капіталу, і саме цей погляд виражає ідея динамічного балансу [там само].
Середня тривалість обороту капіталу підприємства характеризується періодом його обороту в днях (місяцях, роках). Крім того, цей показник може бути виражений числом оборотів на протязі певного періоду. Як було сказано вище, під час кругообігу капітал видозмінюється. Але, як зазначає проф. І.О. Бланк, одночасно зі зміною форм рух капіталу характеризується постійною зміною його сумарної вартості, яке носить назву «вартісний цикл». Рух вартісного циклу капіталу підприємства здійснюється по спіралі [2, с. 217]. Таким чином, в процесу руху вартісного циклу капітал підприємства може нарощувати свою сумарну вартість в окремі періоди в результаті рентабельного його використання або частково втрачати її в результаті збиткової господарської діяльності.
Таким чином, процес підприємницької діяльності поділяється, як правило, на ряд етапів, першим з яких є підготовка виробництва, який включає здійснення вкладень у необоротні та оборотні активи, або формування капіталу економічного суб’єкту на початковому етапі його діяльності та його поповнення при продовженні діяльності. Другий етап – це здійснення безпосередньо технологічного процесу, пов’язаного із виконанням статутної діяльності. Третій етап – це процес збуту або продажу виробленої продукції (робіт, послуг).
Зміна капіталу в процесі його кругообігу і здійснення трансакцій бізнесу відображається, опосередковано через рух ресурсів підприємства, які поділяються в залежності від стадії руху капіталу на три групи:
1) ресурси, вкладені у формування промислового, фінансового та інтелектуального капіталу до моменту їх комерційного використання;
2) працюючий капітал господарюючого суб’єкту (промисловий, фінансовий та інтелектуальний);
3)ресурси, які знаходяться на різних етапах трансакцій бізнесу.
Рух зазначених груп ресурсів підприємства і кругообіг капіталу, обумовлений процесом підприємницької діяльності, із відображенням його в системі рахунків бухгалтерського обліку представлено на рис. 1.
Внутрішня структура вказаних укрупнених груп ресурсів із врахуванням особливостей їх відображення у сучасному обліку виглядає наступним чином.
Першу групу ресурсів комерційної організації складає капітал, який формується, у склад якого входить: а) основний капітал, який формується, - капітальні вкладення в основні засоби, які відображаються на наступних рахунках бухгалтерського обліку: 15, 37, 63, 65, 66; б) інтелектуальний капітал, який формується, - вкладення в нематеріальні активи та витрати, необхідні для розвитку інтелектуального потенціалу організації, які облічуються на бухгалтерських рахунках 15, 37, 39, 47, 63, 65, 66; в)оборотний матеріальний капітал, який формується, - це вкладення в матеріально-виробничі запаси (рахунки 20, 23, 63, 66, 91, 92, 93); г)фінансовий капітал – це відстрочені податкові активи (рахунок 17) і фінансові вкладення (рахунки 33, 35, 64, 68).
Рис 1. Відображення кругообігу капіталу на рахунках бухгалтерського обліку
Другу групу ресурсів (працюючий капітал) складають: а) працюючий основний (промисловий) капітал (рахунки 10, 13, 14, 94, 01, 09); б)працюючий інтелектуальний капітал – нематеріальні активи (рахунки 12, 13); в) наявний фінансовий капітал – грошові кошти (рахунки 30, 31, 33, 34); г) працюючий матеріальний капітал – сировина і матеріали (рахунки 20, 37, 94).
Третю групу (ресурси трансакцій бізнесу та рух ресурсів у бізнес-процесі) представляють: а) витрати незавершеного виробництва – проміжний результат трансакцій бізнесу (процесу основного виробництва) (рахунки 23, 24, 25, 39, 47, 93); б) ресурси, які знаходяться у процесі перепродажу і посередництва які облічуються на рахунках 28, 36, 37, 63, 94, 02; в) ресурси, які є кінцевим результатом основного процесу виробництва – готова продукція (рахунки 23, 26, 27, 28); г) рух ресурсів у процесі здійснюваних трансакцій бізнесу відображається на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності завдяки обліку таких категорій як: доходи (рахунки 70, 71, 72, 73, 74, 75) і дебіторська заборгованість (рахунки 36, 37, 38, 07); витрати (рахунки 23, 24, 39, 47, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99); фінансовий результат (рахунок 79, 44).
Слід зазначити, що віднесення певних рахунків (рис. 1) до конкретної групи капіталу є досить умовним, адже є такі рахунки, які приймають участь у відображенні в обліку процесу кругообігу капіталу на різних етапах, і тому їх можна використати в обліку одночасно на різних стадіях.
Висновки. Отже, для здійснення звичайної діяльності господарюючі суб’єкти використовують різні види ресурсів, зокрема, матеріальні, трудові та фінансові. При цьому з грошових засобів як починається, так і завершується процес кругообігу засобів підприємства, який підлягає обов’язковому відображенню в бухгалтерському обліку з найбільшою точністю. Необхідність у фінансових засобах викликана, таким чином, у господарюючого суб’єкта на всіх стадіях кругообігу. На першій стадії кругообігу ці засоби необхідні господарюючому суб’єкту для здійснення процесу постачання або заготівлі засобів виробництва. На наступних його стадіях – для оплати праці найманих працівників і погашення зобов’язань перед іншими підприємствами за спожиті у процесі виробництва і продажу послуг сторонніх організацій, перед державою – за різними податковими та прирівняними до них платежами.
Розглянуті стадії кругообігу капіталу, особливості його функціонування та відображення на рахунках бухгалтерського обліку дозволять більш цілеспрямовано управляти ефективністю його формування та використання.
Список використаних джерел
1. Бирман А.М. Планирование оборотных средств / А.М. Бирман. – М.: Госкомиздат, 1956. – 232 с.
2. Бланк И.А. Финансовый менеджмент: [учеб. курс]. – К.: Ника-Центр, Эльга, 2001. – 528 с.
3. Бухгалтерський фінансовий облік: [підручник для студ. спец. «Облік і аудит» вищих навч. закладів] / За ред. Ф.Ф. Бутинця. – 7-ме вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП «Рута», 2006. – 832 с.
4. Вальтух К.К. Кругооборот и оборот фондов предприятий / К.К. Вальтух. – М.: Экономика, 1964. – 196 с.
5. Демьяненко Н.Я. Оборотные средства сельскохозяйственных предприятий Украины (дореформенный период): [монография] / Н.Я. Демьяненко. – К.: ННЦ ИАЭ, 2010. - 312 с.
6. Малышев И.В. Теория бухгалтерского учета: [учеб. пособ. для с.-х. вузов] / И.В. Малышев. – М.: Финансы и статистика, 1981. – 263 с.
7. Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку [монографія] / Н.М.Малюга; Житомирський держ. технологіч. ун-т. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 548 с.
8. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. – Т. 2. – Кн. ІІ. – М.: Издательство политической литературы, 1978. – 619 с.
9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.
10. Тупичев М.А. Об основной фигуре кругооборота фондов социалистических предприятий / М.А. Тупичев // Вопросы экономики. – 1974. – № 5. – С. 29-32.
11. Фінансовий менеджмент: [навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц.] / А.М. Поддєрьогін, Л.Д. Буряк, Н.Ю. Калач / За ред. А.М.Поддєрьогіна. – К.: КНЕУ, 2001. – 294 с.
12. Фінансовий менеджмент: [навч. посіб.] / За ред. Г.Г. Кірейцева. – Житомир: ЖІТІ, 2001. – 432 с.
13. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: [навч. посіб.] / В.Г. Швець. – К.: Знання-Прес, 2003. – 444 с.