УДК 657.421.3
Рудченко Ю. С., к.е.н.,
заступник зав. відділу методології обліку і аудиту
ННЦ "Інститут аграрної економіки"м. Київ
ЗМІНИ В НОРМАТИВНОМУ ЗАБЕЗПЕЧЕННІ ОБЛІКУ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ: ТЕОРЕТИЧНІ ТА ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
- в статье проанализированы действующие и новые правила учета нематериальных активов;
- уточнено включенное в законодательную терминологию понятие «введения нематериального актива в хозяйственный оборот»;
- проведен критический анализ изменений в законодательстве в части начисления амортизации и определения срока полезного использования нематериальных активов.
Key questions which are examined:
- the rules of accounting of intangible assets are analysed in the article;
- a concept «Introductions of intangible asset to the economic turn» is specified;
- the changes in a legislation on charging amortization and determinations of term of the useful using of intangible assets are analysed.
Постановка проблеми. Однією з гострих і значущих для сталого соціально-економічного розвитку України є проблема збереження і зміцнення інтелектуального потенціалу. Перехід до нової моделі суспільного розвитку у системі світових взаємин обумовлює важливість та своєчасність досліджень зазначеної проблеми, а потреба у створенні повноцінних умов для розвитку відносин інтелектуальної власності посилює практичну значущість її вирішення.
Так за словами голови Комітету ВРУ з питань освіти і науки В. Полохало Україна втратила 800 млрд. доларів внаслідок того, що підчас приватизації підприємств не враховувались їх неречові активи. В результаті цього вартість таких підприємств занижувалась на 50-80% [6]. За його словами, за час незалежності в країні втрачається близько 2 млрд.дол. в місяць, у зв’язку з тим, що лише 1% інтелектуальної власності враховується в балансовій вартості підприємств, тоді як у країнах ЄС цей показник сягає в окремих випадках 85% [6].
Такий стан справ у сфері відносин інтелектуальної власності в Україні у своїх публікаціях досліджують спеціалісти у цій галузі Г.О. Андрощук, О.Б. Бутнік-Сіверський, В.С. Дроб’язко, В.О. Жаров, О.А. Підопригора і ряд інших авторів.
Методологічні засади бухгалтерського обліку та оцінки нематеріальних активів, як головної інформаційної бази про їх наявність та вартість на підприємстві постійно удосконалюються та змінюються. Так, у кінці 2007 року Кабінетом Міністрів України затверджений Національний стандарт № 4 "Оцінка майнових прав інтелектуальної власності", у 2008 році Фондом державного майна України розроблено Методику оцінки майнових прав інтелектуальної власності, з 2009 року вступають в дію зміни до чинного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» [5].
Узагальнення цих змін та розробка пропозицій щодо їх практичного застосування є метою даної публікації, для досягнення якої в статті вирішуються такі завдання:
аналіз діючих та нових правил обліку нематеріальних активів у складі майна підприємства;
уточнення включеного в законодавчу термінологію поняття «введення нематеріального активу в господарський оборот» та встановлення його співвідношення з поняттям «комерціалізація об’єктів інтелектуальної власності»;
критичний аналіз змін до законодавства в частині нарахування амортизації на нематеріальні активи та визначення терміну їх корисного використання.
Виклад основного матеріалу. З 1 січня 2009 року у Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" вносяться чергові зміни. Цього разу вони стосуються здебільшого питань нарахування амортизації та процесу використання нематеріальних активів в господарському обороті (Табл.).
Таблиця
Аналіз змін до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»
|
Пункт П(С)БО 8 |
Норма П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [5] до 01.01.2009 р. |
Норма П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [5] після 01.01.2009 р. |
|
Абзац восьмий п. 4 |
Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. |
Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. |
|
П.9 |
Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини; витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків). |
Не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини; витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків). |
|
П.25 |
Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років. |
Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). |
|
П.26 |
При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати: строки корисного використання подібних активів; моральний знос, що передбачається; правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори.
|
При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати: строки корисного використання подібних активів; моральний знос, що передбачається; правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання; очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством; залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства". |
|
П.29 |
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання. |
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив уведено в господарський оборот. |
|
П.31 |
Термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод.
|
Термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод. Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року також оцінюються на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання та за відсутності таких ознак підприємством установлюється строк корисного використання таких нематеріальних активів |
|
П.34 |
Нематеріальний актив списується з балансу в разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання. |
Нематеріальний актив списується з балансу в разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання. |
|
П.37 |
У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація: 37.1. Первісну (переоцінену) вартість та накопичену амортизацію нематеріальних активів, щодо яких існує обмеження права власності. 37.2. Первісну (переоцінену) вартість та накопичену амортизацію переданих у заставу нематеріальних активів. 37.3. Сума угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів. 37.4. Загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду.
|
У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація: 37.1. Первісна (переоцінена) вартість та накопичена амортизація нематеріальних активів, щодо яких існує обмеження права власності. 37.2. Первісна (переоцінена) вартість та накопичена амортизація переданих у заставу нематеріальних активів. … 37.6. Причини визнання невизначеним строку корисного використання нематеріального активу та його балансова вартість. 37.7. Склад нематеріальних активів, інформація про які є суттєвою, їх балансова вартість та строк корисного використання, що залишився". |
Зокрема, суттєвим моментом у внесених змінах є виключення зі стандарту не зовсім доречного твердження щодо «придатності до використання». Дана категорія не відповідає сутності нематеріальних активів, які не можуть бути введені у експлуатацію, вони можуть бути введені в господарський оборот. Саме на таке розуміння використання нематеріальних активів націлив змінений п.29 стандарту [5].
Питання залучення об’єктів інтелектуальної власності до господарського обороту вітчизняних підприємств обговорюється вже досить довго в публікаціях відомих діячів у сфері інтелектуальної власності О. Бутніка-Сіверського, О. Святоцького, С. Довгого, В. Жарова, О. Яновського, В. Чеботарьова, І. Федченко, П.Цибульова [1,3,9,10,11,12].
П.Цибульов наприклад введення в господарський оборот пояснює процесом «комерціалізації» - підпорядкування діяльності цілям отримання прибутку, а стосовно об’єктів права інтелектуальної власності (ОПІВ) під такою діяльністю розуміє їх введення до цивільного обороту - купівля або продаж (передання) прав на об’єкти інтелектуальної власності іншим особам, операції з надання або отримання ліцензій, операції з інтелектуальною власністю як товаром чи заставою. При цьому автор виділяє два способи комерціалізації: по-перше, використання ОПІВ у виробництві товарів або послуг і, по-друге, передання прав на ОПІВ [10, с.50].
Подібну точку зору у своїй роботі висловлює А.Гохштанд [2], виділяючи два основних джерела отримання доходу від використання об’єктів інтелектуальної власності: продаж прав на них і продаж товарів і послуг з застосуванням таких об’єктів.
В нормативній документації деяких країн, на відміну від України, поняття комерціалізації інтелектуальної власності визначено законодавчо. Так, наприклад, в Методичних рекомендаціях з оцінки вартості і обліку об'єктів інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів, що затверджені Державним патентним комітетом Республіки Білорусь [4] введенням у цивільний оборот продукту, що містить об’єкт інтелектуальної власності, є передача його замовникові, продаж ліцензій, продаж як товарної продукції, оренда, введення в експлуатацію у внутрішньовиробничому процесі.
Розглядаючи поняття комерціалізація і введення нематеріальних активів в господарський оборот, зауважимо що останнє, на нашу думку є процесом більш широким, який, окрім комерційного використання, передбачає виконання ще ряду процедур з боку підприємства, що забезпечить повноцінне залучення нематеріальних активів в господарський оборот в комерційних цілях, а саме:
- інвентаризації нематеріальних активів, виявлення не відображених в бухгалтерському обліку;
- прийняття оцінених нематеріальних активів на баланс підприємства як облікової одиниці;
- використання нематеріальних активів за основним призначенням;
- комерційне використання нематеріальних активів з одержанням відповідного доходу (комерціалізація).
При цьому, термін “комерціалізація нематеріальних активів” доцільно визначити як комерційне використання нематеріальних активів в фінансово-господарській діяльності підприємства шляхом укладення ліцензійних договорів, договорів купівлі-продажу, франчайзингу, застави, внесення до статутного капіталу та залучення її до інших цивільно-правових угод у поєднанні з матеріальними активами з метою отримання додаткового прибутку.
Використанням нематеріальних активів за основним призначенням, в даному контексті, на нашу думку, слід розуміти їх застосування у виробництві та реалізації товарів, при наданні послуг, для яких дані активи призначені.
У світлі дослідження проблем амортизації нематеріальних активів нами неодноразово наголошувалось на актуальності та суттєвій практичній необхідності внесення змін до нормативно-правових актів, що стосуються амортизації тих об’єктів, які не мають межі терміну корисного використання [7].
Дійсно, з одного боку відображення вартості нематеріальних активів у бухгалтерському обліку дає підприємству можливість документально підтвердити довгострокові майнові права на них та на цій підставі нараховувати амортизацію. Цей факт відкриває можливість:
по-перше, фінансового забезпечення оновлення виробничих фондів (нарахування амортизації на необоротні активи, дає можливість збільшити фінансову базу для придбання нових та поліпшення діючих виробничих фондів);
по-друге, мінімізації податкових платежів (віднесення витрат на створення та використання нематеріальних активів на собівартість продукції шляхом нарахування на них амортизації дозволить зменшити базу оподаткування прибутку підприємства).
Разом з тим, застосування стандартизованого підходу до нарахування амортизації на нематеріальні активи виключається у зв’язку з специфічними особливостями даного виду майнових прав, однією з яких є якраз невизначеність терміну використання окремих категорій нематеріальних активів.
Так, зокрема в Росії за словами А.А. Стельмахова, такий вид нематеріального активу як товарні знаки відносяться до активів які не амортизуються. Однак, "…у вирішенні цього питання таким чином, - зазначає автор, - явно відсутня логіка, так як товарні знаки, наприклад, необхідні саме для нормального цивілізованого здійснення статутної діяльності і вони приймають участь в цьому процесі у повній мірі" [8, с. 7]. Саме тому, даний нематеріальний актив повинен амортизуватись. Однак, з цим погоджуються далеко не всі фахівці. Інші відстоюють думку, що торговельні марки з часом не втрачають свою вартість, а навпаки нарощують, у зв’язку з чим предмету для нарахування амортизації взагалі не існує.
Така особливість частково врахована у змінах до П(С)БО 8, що вступлять в силу з 2009 року. Зокрема, при визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів запропоновано ураховувати залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства. Крім того, на відміну від старої редакції стандарту, знято обмеження щодо максимального терміну нарахування амортизації у 20 років.
Висновки. Узагальнюючи слід відзначити, що з кожним роком дедалі більше уваги приділяється питанням інтелектуальної власності і зокрема економічним аспектам її комерційного використання. З боку держави цьому всіляко сприяють. Державним департаментом інтелектуальної власності вжито ряд заходів для забезпечення проведення інвентаризації та бухгалтерського обліку об’єктів права інтелектуальної власності, створених за державні кошти. В Україні ще у 2006 році виявлено 19 041 ОПІВ, створені за державні кошти, з них винаходів – майже 40%. Частка введених у цивільний оборот ОПІВ складає 39% від виявлених у ході інвентаризації ОПІВ, в тому числі винаходів - 15%.
Разом з тим, для ефективної реалізації запропонованих заходів як в державному так і в недержавному секторах економіки потрібне усвідомлення з боку керівників підприємств та їх власників цінності інтелектуальних активів і важливості їх привабливого, «реального» представлення у звітності. Адже виходячи з потреби покращення інвестиційної привабливості важливим для підприємства є розкриття в бухгалтерському обліку та звітності інформації про наявні у нього специфічні активи, що суттєво підвищують ринкову вартість самого підприємства – бренди, інтелектуальна власність, технології ведення бізнесу (ноу-хау), комерційна інформація, структурний, клієнтський, людський капітал, інші невіддільні від підприємства нематеріальні активи.
Список використаниїх джерел
1. Бутнік–Сіверський, О.Б. Економіка інтелектуальної власності [Текст] / О.Б. Бутнік–Сіверський; Ін–т. інтел. власн. і права. – К.: Ін–т. інтел. власн. і права, 2004. – 296 с.
2. Гохштанд, А. Нематериальные активы России. Опыт оценки [Текст] / А. Гохштанд // ИС. Промышленная собственность. – 2005. – №5. – С. 34 – 42.
3. Жизнєв, Б. Інтелектуальна власність у роботі підприємства [Текст] / Б. Жизнєв // Інтелектуальний капітал. – 2004. – №1. – С. 26–29.
4. Методические рекомендации по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов приказ Государственного патентного комитета Республики Беларусь от 17 апреля 1998 г. N 20 [Електронный ресурс]. – Режим доступа: // http://www.metolit. by/imc_ysb/t_10.php
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" [Електронний ресурс]: наказ Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242 // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 1999–2006.
6. Полохало, В. По 2 млрд. долларов в месяц теряет Украина на интеллектуальной собственности: [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.ua-reporter.com/novosti/36699
7. Рудченко, Ю.С. Використання торгових марок в господарській діяльності підприємств: проблеми оподаткування та обліку [Текст] / Ю.С. Рудченко // Агроінком. – 2006. – №9-10. – С.94-97.
8. Стельмахов, А. А. Экономическое обоснование оценки стоимости нематериальных активов в горной промышленности [Текст]: автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.05 / Стельмахов А. А.; – М., 1999. – 24 с.
9. Федченко, І. Інтелектуальна власність – потенційний ресурс підприємства. [Текст] / І. Федченко // Інтелектуальний капітал. – 2004.– №3. – С. 31–37.
10. Цибульов, П. Комерціалізація інтелектуальної власності. [Текст] / П. Цибульов // Інтелектуальна власність. – 2005. – №11. – С.50–54.
11. Чеботарьов, В. Роль оцінки об’єктів інтелектуальної власності при їх комерціалізації [Текст] / В. Чеботарьов, О. Герасименко // Інтелектуальна власність. – 2004. – №8. – С. 31–34.
12. Яновский, А. ИС в деятельности предприятия [Текст] / А. Яновский // Интеллектуальная собственность. – 2000. – № 5. – С.21–24.