УДК 657.37:336

Р.М. ЦИГАН, ст. викладач,

кафедра обліку, аналізу і аудиту

Кременчуцький національний університет ім. М. Остроградського

 

І.О. КОМПАНІЄЦЬ, студентка,

Кременчуцький національний університет ім. М. Остроградського

 

АДАПТАЦІЯ МЕТОДІВ КОНСОЛІДАЦІЇ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ДО МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ

 

Питання, які розглядаються:

·      Консолідація фінансової звітності згідно з міжнародними стандартами та її основні методи.

·      Обґрунтовано застосування методу придбання, як найбільш прийнятного.

Ключові слова: консолідована фінансова звітність, методи консолідації.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Консолидация финансовой отчётности согласно с международными стандартами и ее основные методы.

·      Обосновано применение метода приобретения как наиболее приемлемого.

Ключевые слова: консолидированная финансовая отчётность, методы консолидации.

 

Issues that are examined:

·      Consolidation of financial statements according to international standards and basic techniques.

·      Justified the application of the method of acquisition as the most suitable.

Keywords: consolidated financial statements, methods of consolidation.

 

Постановка проблеми. Процес ринкових реформ, започаткований в Україні зі здобуттям незалежності, зумовив появу суб’єктів господарської діяльності різних форм власності. Нові підприємства функціонують в умовах конкуренції, вільного ціноутворення, комерційного розрахунку, самофінансування. Відбувається інтеграція економіки України у систему міжнародних економічних відносин. Створюються спільні підприємства, залучаються зовнішні та внутрішні інвестиції, кредити, проводяться емісії цінних паперів тощо [1].

Актуальність проблеми полягає у складності економічних зв’язків, яка зростає і породжує потреби різних груп користувачів у достовірній, неупередженій інформації про фінансово-майновий стан та результати діяльності суб’єктів господарювання, що знаходять своє відображення у фінансовій звітності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вагомий внесок у розвиток питань з методики складання консолідованої фінансової звітності зробили вітчизняні вчені: Палій В.Ф. [1], Соколов Я.В. [2], Лучко М.Р. [3], Соловьева О.В. [4], Голов С.Ф. [5], Давидов Г.М. [6], Бутинець Ф.Ф. [7], Герасименко О.С. [8], Коршикова Р.В [9], В.М. Костюченко [10] та ін. Проте, в умовах теперішніх перспектив впровадження МСФЗ в Україні та змін в облікових стандартах з питань об’єднання бізнесу вбачається за доцільне узагальнити та вдосконалити існуючі підходи щодо методики складання консолідованої фінансової звітності.

Метою статті є висвітлення питань щодо формування і узагальнення інформації підприємствами згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), адаптація методів консолідації для України.

Для досягнення мети необхідно вирішити такі завдання:

-            вивчити стан і перспективи впровадження МСФЗ;

-            проаналізувати процес складання фінансової звітності у корпоративних структурах;

-            розглянути та проаналізувати ефективність методів консолідації;

-            виділити переваги та недоліки при застосуванні методів злиття та придбання.

Виклад основного матеріалу дослідження. Сьогодні наслідком нестримного процесу глобалізації є розвиток великих підприємств, які поглинають малі, з’являються транснаціональні корпорації, холдинги, концерни, консорціуми та інші. Вказані суб’єкти господарювання складають та подають консолідовану звітність [2].

Теорія та практика складання консолідованої звітності в різних країнах суттєво відрізняється ступенем її розповсюдженості, підходами до розуміння «групи підприємств», які беруть участь у консолідації, методами консолідації та обсягами інформації, яка публікується. Тому, міжнародні бухгалтерські організації спрямовують свої зусилля на усунення таких суперечностей.

На сьогодні сім стандартів у МСФЗ присвячені проблемам консолідації, причому, чотири з них прямо регулюють це питання – МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу», МСФЗ 25 «Облік інвестицій», МСФЗ 27 «Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства», МСФЗ 28 «Облік інвестицій у асоційовані підприємства», а три опосередковано – МСФЗ 14 «Сегментна звітність», МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів», МСФЗ 31 «Фінансова звітність від участі в спільній діяльності».

Серед вітчизняних стандартів два прямо регулюють питання складання консолідованої фінансової консолідованої звітності – П(С)БО 20 «Консолідована звітність», П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств».   

Порядок складання і загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності для груп підприємств, організацій та інших юридичних осіб, які складаються з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств визначає П(С)БО 20.

Розглядаючи стандарти консолідованої фінансової звітності на національному та міжнародному рівні, потрібно відмітити значну невідповідність між П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність» та МСФЗ 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти». Причинами цього виступають внесені зміни до МСФЗ 27 та зміна самої назви стандарту [3].

П(С)БО 20 не повністю розкриває всі тонкощі процесу консолідації і не містить окремого визначення терміну «консолідована звітність», це, в свою чергу, вимагає розгляду даного положення в одночасному зіставленні його з МСФЗ 27 та надання окремих пропозицій щодо його удосконалення. На відміну від П(С)БО 20, МСФЗ 27 передбачено, що відповідно до цього стандарту складається не лише звітність групи підприємств, але й окрема фінансова звітність материнської компанії. Проте, не складається звітність асоційованих підприємств (для останніх передбачений стандарт МСФЗ 28).

Після проведеного порівняння між цими двома стандартами, виникає необхідність внесення деяких змін та доповнень до П(С)БО 20 «Консолідована звітність», а саме [4]:

-            перелік материнських компаній, що звільняються від вимоги складання і подання консолідованої фінансової звітності;

-            перелік дочірніх підприємств, показники фінансових звітів, яких не включають до консолідованої фінансової звітності;

-            можливі відхилення від облікової політики, застосованої під час складання консолідованої фінансової звітності;

-            визначення і відображення в консолідованому балансі і звіті про фінансові результати частки меншості.

Консолідація  являє собою об’єднання даних фінансової звітності групи підприємств в єдину звітність. Правила консолідації можуть залежати від ступеня впливу одного підприємства на інше. Ідея консолідованої фінансової звітності полягає у формуванні джерела інформації, яка характеризує спільний фінансовий стан та спільні результати діяльності групи із тісним взаємозв’язком. Складання консолідованої звітності базується на постатейному сумуванні звітів підприємств, які входять в групу. Для попередження подвійного включення взаємних операцій їх результати підлягають елімінуванню (виключенню) [5].

При консолідації виділяють два етапи:

1)     первинна консолідація (під час складання вперше консолідованої звітності раніше незалежних підприємств);

2)     поточна консолідація (під час складання консолідованої звітності групи, яка була утворена раніше та вже здійснювала взаємні операції).

Порядок відображення в обліку і фінансовій звітності придбання інших підприємств, гудвілу, що виник при придбанні, злиття підприємств, а також вимоги до розкриття інформації про об’єднання підприємств визначає П(С)БО19 [6].

За первинного об’єднання компаній підсумки консолідованої звітності та процедури бухгалтерського обліку залежить від способу об’єднання. У міжнародній практиці виділяють такі методи консолідації: метод повної господарської відокремленості; метод господарської відокремленості; метод об’єднання часток; метод нової господарської одиниці; дольовий метод участі в капіталі; розширений метод участі в капіталі; базовий метод придбання; метод розширення материнського підприємства; метод пропорційної консолідації. Проте, найбільшого поширення набули метод придбання, метод об’єднання часток, метод пропорційної консолідації та дольовий метод участі в капіталі.

У вітчизняній практиці, залежно від характеру угоди при інвестуванні та встановлення контролю, виділяють два методи складання первинної консолідованої звітності: метод придбання та метод злиття (об’єднання інтересів). Ці методи розрізняються процедурно і дуже впливають на сукупні фінансові результати, які знаходять своє відображення у консолідованій звітності.

Метод придбання передбачає об'єднання підприємств, у результаті якого покупець набуває контролю над чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмін на передачу активів, взяття на себе зобов’язань або випуск акцій. Результатом може стати припинення діяльності придбаної компанії як самостійної юридичної особи. У такому випадку здійснюється лише первинна консолідація – у момент повного поглинання компанією – покупцем придбаної компанії. Компанії стають однією юридичною особою, а тому відпадає необхідність здійснювати вторинну консолідацію, тобто консолідацію під час здійснення взаємних операцій. Метод придбання припускає також збереження юридичного статусу придбаної компанії та виникнення материнсько-дочірніх відносин між покупцем та придбаною компанією [7].

В результаті придбання виникає таке поняття як гудвіл, що характеризується перевищенням вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання. При застосуванні даного методу необхідно виконання певних кроків: визначення покупця; визначення вартості об'єднання підприємств та розподіл (на дату придбання) вартості об'єднання на придбані активи і зобов'язання, а також прийняті непередбачені зобов'язання [8].

Для методу злиття характерним є ситуація, коли материнське підприємство укладає угоду з іншим підприємством, унаслідок чого їх інтереси об'єднуються, проте материнське підприємство не є покупцем іншого підприємства. Як правило, відбувається злиття рівновеликих компаній для об’єднання інтересів, жодна зі сторін не визнається покупцем. Об’єднане підприємство відображає  активи, зобов'язання та власний капітал об'єднаного підприємства за їх балансовою вартістю з урахуванням зміни облікової політики. Результатом такого об’єднання підприємств може бути їх економічне об’єднання або юридичне злиття.

Економічне об’єднання відбувається тоді, коли після об’єднання підприємства залишаються самостійними юридичними особами. Прикладом такого об’єднання є придбання одним підприємством контрольного пакета акцій іншого підприємства, в результаті чого придбане підприємство стає дочірнім підприємством покупця. У випадку юридичного злиття активи та зобов’язання одного підприємства передається іншому, а перше підприємство ліквідується або активи та зобов’язання обох підприємств передаються новому, а обидва попередні підприємства ліквідуються [9].

Головний критерій, який відрізняє метод злиття (об'єднання інтересів) від методу придбання, полягає в тому, що при об'єднанні інтересів сторони не можуть визначити, хто з них є продавцем, а хто — покупцем. Інакше кажучи, об'єднання інтересів приводить до рівноправного контролю над об'єднанням, при цьому жодна зі сторін не може домінувати. Вважається, що об'єднання інтересів є кінцевою стадією між двома підприємствами, а питання їх злиття є лише питанням часу.

Позитивні та негативні сторони при застосуванні методів придбання та злиття, представлені в таблиці 1.

Таблиця 1

Переваги та недоліки у використанні методів придбання та злиття [10]

 

 

Після проведеного порівняння між цими двома методами консолідації, необхідно відмітити, що метод придбання має більше переваг у порівнянні з методом злиття, тому цей метод буде найбільш ефективним у використанні його вітчизняними підприємствами.

Висновки. Враховуючи наведені розбіжності методів консолідації та європейські пріоритети необхідно зазначити, що використання методу придбання є більш ефективним порівняно з методом злиття, оскільки досвід вітчизняних та закордонних підприємств підтверджує доцільність його використання.

Для подальшого впровадження МСФЗ науковцям необхідно вивчати і застосовувати світовий досвід складання консолідованої звітності вітчизняних корпорацій та груп, тим самим підвищувати їх інвестиційну привабливість.

 

Список використаних джерел

1.     Палій В.Ф. Міжнародні стандарти обліку і фінансової звітності: [підручник] / Палій В.Ф.; [2-ге видання]. - М: ИНФРА-М, 2006. – 473 с.

2.     Бухгалтерский учет в зарубежних странах: учеб. / Я. В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. – М.: ТК Велби, Узд-во Проспект, 2006. – 672с.

3.     Лучко М.Р. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах: [навч. посіб.]  / Лучко М.Р., Бенько І.Д. – К.: Знання, 2006. – 311 с. – (Вища освіта ХХІ століття).

4.     Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: [ученик] / Соловьева О.В. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 332 с.

5.     Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: [монографія] / Голов С.Ф. – К.: Центр учбової літератури, 2007 – 522 с.

6.     Давидов Г. М. Звітність підприємств: [навч. посіб.] / Г.М. Давидов, Н. С. Шалікова. – К.: Знання 2010. – 623 с. – (Вища освіта ХХІ століття).

7.     Бутинець Ф.Ф., Войналович О.П., Томашевська І.Л. Організація бухгалтерського обліку: [підручник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” вищих навчальних закладів] / Бутинець Ф.Ф., Войналович О.П., Томашевська І.Л. / За редакцією д.е.н., проф., заслуженого діяча науки і техніки України Ф.Ф. Бутинця. – [4-е вид., доп. і перероб.]. – Житомир: ПП “Рута”, 2006. – 528 с.

8.     Герасименко О.С. Консолідована фінансова звітність / Герасименко О.С. // Формування ринкових відносин в Україні. – 2006. – №4(59). – с. 17-21.

9.     Коршикова Р. Консолідована фінансова звітність: призначення та методика складання / Коршикова Р. // Бухгалтерський облік і аудит. – № 7.-2000- С. 28-40.

10. Костюченко В.М. Консолідація фінансових звітів як основа аналізу діяльності групи підприємств / Костюченко В.М. // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 191: В 4т. Том IV – Дніпропетровськ: ДНУ. – 2004. – 332 с. – С. 1169-1175.