УДК 657.422.8:631.16

К.О. ОБИХОД, аспірантка*

Національний університет біоресурсів і природокористування України

 

ЕВОЛЮЦІЯ ВІДОБРАЖЕННЯ ПРОЦЕСУ РЕАЛІЗАЦІЇ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

 

Питання, які розглядаються:

·      Проаналізовано еволюцію зміни плану рахунків бухгалтерського обліку і досліджено відображення операцій з реалізації сільськогосподарської продукції на рахунках бухгалтерського обліку згідно відповідного плану рахунків.

Ключові слова: рахунки, реалізація, доходи, витрати, фінансовий результат.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Проанализировано эволюцию изменения плана счетов и  исследованы методы отображения операций по реализации сельскохозяйственной продукции на счетах бухгалтерского учета в разное время и разных планов счетов.

Ключевые слова: счета, реализация, прибыль, потери, финансовый результат.

 

Issues that are examined:

·      Analyzed the evolution of changes in the chart of accounts and the methods of reflection operations on realization of agricultural products on the accounts of accounting were researched in different times and different charts of accounts.

Keywords: accounts, realization, income, expenses, financial result.

 

Постановка проблеми. Господарська діяльність кожного підприємства вимагає планування, управління і контролю. Для успішного керівництва за господарською діяльністю в цілому та по кожному господарському процесу (виробниче споживання, реалізація) необхідно мати відомості про склад й розмір засобів і коштів, наявних у розпорядженні. Всі ці відомості здатний надати облік.

Спочатку облік розвивається як справа рахівництва, проте з розвитком обсягів виробництва і продаж, зміною форм власності і управління підприємствами виникають завдання, які мають бути вирішенні своєчасно і в найкоротші терміни. З розвитком відносин обміну продукції росте потреба в постійному, кваліфікованому обліку понесених витрат та отриманих доходів від конкретного виду продукції. Зі збільшенням потреби в обліку, розвивається і сам процес обліку. Зростає техніка систематизації отриманої інформації, порядок її групування та класифікації, обробки і зберігання.

Процес реалізації сільськогосподарської продукції є завершальним процесом економічного перетворення «гроші-товар-гроші», вироблена продукція набуває грошового виразу, тобто на даній стадії відбувається отримання результату від усієї господарської діяльності. Для прогнозування тенденцій і можливостей розвитку системи бухгалтерського обліку процесу реалізації сільськогосподарської продукції необхідно провести якісний аналіз розвитку обліку як цілісної системи у тісному зв’язку з розвитком систем і структур управління, а також аналіз конкретного об’єкту обліку, враховуючи зміни систем виробництва. [4, ст.23]

У обліку своєрідним алфавітом, який дозволяє чітко охарактеризувати будь-які події господарського життя, є план рахунків бухгалтерського обліку (далі – план рахунків). План рахунків дає можливість лаконічно передати зміст операції. Бухгалтери для запису факту господарської операції використовують скорочені записи за планом рахунків, замість того, щоб робити довгі текстові записи [10, ст. 54].

Аналіз досліджень і публікацій. Дослідженнями обліку процесу реалізації сільськогосподарської продукції, системи відображення на рахунках бухгалтерського обліку займалися такі вітчизняні науковці як Сук Л.К., Сук П.Л., Гудзенко Н.М., Проданчук М.А., Правдюк Н.Л., Приходько А.В. На необхідність удосконалення плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств виробничої сфери в останні роки звертали увагу у своїх публікаціях багато авторів, серед яких Пархоменко В.М., Атамас П.Й., Хомин П.Я. та ін.

Для проведення аналізу відображення процесу реалізації виберемо часовий інтервал розвитку бухгалтерського обліку в сільському господарстві нашої країни. Проф. Кірейцев Г.Г. виділяє в якості самостійного відрізку часу період з кінця 50-х років і до теперішнього часу [4, ст.24]. Цей період характеризується для сільського господарства початком підготовки економістів з бухгалтерського обліку у вищих сільськогосподарських навчальних закладах, а для системи обліку – переходом на новий план рахунків, розширенням сфери застосування і удосконалення прийомів обліку.

Постановка завдання. У даній статті вирішується завдання розглянути зміну відображення операцій з реалізації сільськогосподарської продукції згідно з планами рахунків бухгалтерського обліку протягом різних відрізків часу.

Виклад основного матеріалу. У період радянської влади головним завданням підприємств сільського господарства було виробництво продукції високої якості в кількості, здатній забезпечити постійно зростаючий попит населення на продукцію та попит промислових підприємств у сільськогосподарській сировині. Необхідною умовою ефективного ведення сільськогосподарського виробництва було зменшення затрат праці, матеріальних витрат і грошових засобів, яке б забезпечило зниження собівартості продукції та підвищення рентабельності підприємств. З метою зниження собівартості продукції рослинництва та підвищення продуктивності тварин на сільськогосподарських підприємствах проводились постійні удосконалення процесів виробництва на базі механізації, автоматизації та хімізації виробництва.

Виробничу діяльність сільськогосподарські підприємства організовували на основі виробничо-фінансового плану, який був затверджений в установленому порядку керівним органом [3, ст.7]. Своєчасне і повне виконання виробничо-фінансового плану було основним завданням господарської діяльності кожного сільськогосподарського підприємства. Засобом контролю за виконанням поставлених завдань виступає бухгалтерський облік.

За аналізований період організація бухгалтерського обліку зазнала значних змін. У колгоспах було введено калькуляцію собівартості одиниці продукції. Прийоми обліку праці і відображення в регістрах бухгалтерського обліку трудового вкладу кожного колгоспника (трудодні) були замінені прийомами обліку праці в одиницях робочого часу (людино-дні, людино-години). Тобто, відбулася відмова від використання трудодня як механізму розподілу з праці виробленого колгоспником валового доходу. Була спроба відображення на одному балансовому рахунку суми валового доходу, прибутків і збитків, але через деякий час відмовились від такого підходу [4, ст.24].

Постійні зміни у процесах управління призводять до удосконалення облікової інформації. З метою покращення бухгалтерського обліку в сільському господарстві удосконалюється план рахунків бухгалтерського обліку та система документообороту.

Планом рахунків називається систематизований перелік рахунків, який визначає організацію всієї системи поточного бухгалтерського обліку на підприємствах, організаціях, установах. В основі його побудови лежить розроблена класифікація рахунків за економічним змістом. Розподіл рахунків на однорідні за економічним змістом групи забезпечує одержання показників про хід виконання плану для оперативного керівництва і здійснення контролю з майном.

У плані рахунків бухгалтерського обліку, що був рекомендований для колгоспів, які розподіляли доходи по трудодням, було 29 синтетичних рахунків [4, ст. 25]. В 1959 р. у плані рахунків для колгоспів, що затверджений Міністерством сільського господарства СРСР, було 48 синтетичних рахунків, згрупованих в 11 розділів (рис. 1).

Рис. 1. Схема класифікації плану рахунків за економічним змістом [2,ст.97]

 

Реалізація продукції (робіт, послуг) – господарська операція суб’єкта підприємницької діяльності, що передбачає передачу права власності на окремі об’єкти іншому суб’єкту підприємницької діяльності в обмін на еквівалентну суму коштів або боргових зобов’язань [7, ст. 301].

Для сільськогосподарського підприємства результат від реалізації є основним фінансовим показником, який характеризує господарську діяльність підприємства [2, ст. 84]. У відповідності до показників виробничо-фінансового плану перед бухгалтерським обліком процесу реалізації стоять наступні завдання:

– визначення об’ємів реалізації продукції шляхом обрахунку кількості реалізованої продукції як в цілому, так і по окремих видах продукції;

– підрахунок фінансового результату від реалізації шляхом співставлення фактичної собівартості реалізованої продукції з її ціною продажу.

Згідно плану рахунків облік реалізації відбувався на операційно-результативному рахунку «Реалізація» (рис.2). За дебетом рахунка відбувалося відображення виробничої собівартості реалізованої продукції, виконаних на сторону робіт та наданих послуг, а також витрати, пов’язані з реалізацією продукції (упаковка, завантаження та ін.), оплачені за рахунок підприємства. По кредиту рахунка відображали виручку від реалізації продукції, виконані роботи та надані послуги. Тобто, на даному рахунку співставлялись дві оцінки реалізованої продукції: по дебету – фактична собівартість, по кредиту – вартість продажу.

Колгоспи мали тенденцію здавати свою продукцію негайно після отримання з виробництва, часто без завозу на свої склади [2, ст. 85]. Наприклад, молоко відразу після доїння корів відвозили на заготівельні пункти або заводи. Розрахунки за здану продукцію заготівельні організації проводили в короткі терміни, це давало можливість і необхідність відображати в бухгалтерському обліку операції, пов’язані з реалізацією окремого виду продукції.

Рис. 2. Схема обліку процесу реалізації в колгоспах [2, ст. 86]

 

Проте існував і недолік, оскільки фактична собівартість реалізованої продукції визначалася під кінець звітного періоду. Тобто, на протязі року на рахунку «Реалізація» відображається різниця між ціною продажу і плановою виробничою собівартістю. А тільки після визначення повної виробничої собівартості на рахунку визначали фінансовий результат реалізації, який перед початком складання річного звіту буде списаний на рахунок «Прибутки та збитки». Економіст, бухгалтер, керівник підприємства здійснював по цих сумах контроль за виконанням плану реалізації по окремих культурах і продуктах, по галузях і підприємству в цілому визначав рентабельність реалізованої продукції та інші економічні показники, необхідні для планового керівництва підприємством.

У 1970 р. був розроблений план рахунків для сільського господарства, в якому враховані всі особливості галузі. План рахунків надає можливість організовувати облік операцій господарства згідно показників плану при будь-якій формі обліку. Кожен рахунок мав окремий шифр, кількість синтетичних рахунків збільшилась до 52 [ 3, ст.9].

Для обліку реалізації по всіх каналах збуту в сільськогосподарських підприємствах залишився активно-пасивний рахунок 46 «Реалізація». Цей рахунок мав 5 субрахунків [3, ст. 258]: 1 –«Реалізація продукції рослинництва»; 2 – «Реалізація продукції тваринництва»; 3 – «Реалізація продукції промислових підприємств»; 4 – «Виконання робіт на сторону»; 5 – «Реалізація сільськогосподарської продукції колгоспників за їх дорученням».

Процес обліку і відображення процесу реалізації залишився таким же, як за попереднього плану рахунків. Для обліку і відображення процесу реалізації використовували відомість 11 б.

З 1 січня 1988 року був введений Єдиний план рахунків бухгалтерського обліку для підприємств АПК, затверджений наказом Мінфіну СРСР ( далі – План рахунків). План рахунків мав 70 рахунків з 235 субрахунками [4, ст. 25]

Процес відображення реалізації сільськогосподарської продукції залишився незмінним. На рахунку 46 «Реалізації» вели облік реалізації готової продукції, наданих послуг і витрат, пов’язаних із організацією процесу реалізації. По рахунку 46 «Реалізація» розширились кількість субрахунків – з 5 до 11 [7, ст. 305].

Витрати, пов’язані з реалізацією обліковують використовуючи рахунок 43 «Позавиробничі витрати» або окремий аналітичний рахунок «Витрати, пов’язані з реалізацією продукції», який відкривали у складі рахунку 46 «Реалізація», рахунок 44 «Витрати обміну». Позавиробничі та витрати обміну щомісяця сумують і списують до виробничої собівартості окремих видів продукції, роблять відмітки про це на рахунку 46 «Реалізація». Сума фінансового результату діяльності підприємства з початку року формується на рахунку 80 «Прибутки і збитки».

У цей період використовували журнально-ордерну форму обліку, при якій синтетичний облік реалізації продукції ведуть загальними сумами у Головній книзі. Кредитові обороти нагромаджують у журналі-ордері № 11 с.г. і в кінці місяця їх переносять у Головну книгу; дебетові обороти рахунку 46 вибірковими сумами по кореспондуючих рахунках із журналів-ордерів № 9 с.г., № 10/1 с.г., № 10/2 с.г. та ін.

Для контролю за надходженням і витрачанням коштів від реалізації облік ведуть за видами реалізованої продукції в розрізі каналів її реалізації. За необхідності дані деталізують за виробничими підрозділами або за продукцією різної якості [7, ст. 306].

З 1 січня 2000р. всі українські підприємства перейшли на нову систему бухгалтерського обліку і звітності. Методологічні принципи ведення обліку, якими підприємства користувалися раніше, були змінені. Національна економіка перебувала у стані переходу на ринкові відносини, розширення обмінних операцій з іноземними компаніями. Це було однією з причин реформування національної системи обліку у відповідності до вимог міжнародних стандартів обліку.

У Програмі реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів зазначено, що трансформація системи бухгалтерського обліку забезпечить більш об’єктивне відображення фінансового стану і результатів діяльності суб’єктів господарювання, а також розширить доступ усіх зацікавлених користувачів до інформації і звітності [5, ст.7]. Передусім такими користувачами є інвестори, які потребують об’єктивної оцінки діяльності підприємства для прийняття рішень про можливість інвестицій.

Структура плану рахунків зорієнтована на потреби складання фінансової звітності, тому в ньому чітко розмежовані балансові та номінальні рахунки (рис. 3).

Рис. 3. Класифікація бухгалтерських рахунків за економічним змістом [9, ст.47]

 

Балансові рахунки побудовані таким чином, щоб їх сальдо відповідало сумам, які відображаються у статтях Балансу [9, ст.28]. Обороти по рахунках класів 7-9 використовуються для заповнення показників Звітів про фінансові результати.

З використанням плану рахунків [6] відображення фінансових результатів здійснюють за видами діяльності: операційна, фінансова, інвестиційна та надзвичайних подій. Реалізація сільськогосподарської продукції відноситься до операційної діяльності. Процес реалізації відображають на номінальних рахунках класу 7 і 9 у взаємодії з балансовими рахунками. У процесі реалізації використовують рахунки 7 і 9 класів: 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 90 «Собівартість реалізації», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 93 «Витрати на збут».

Рахунки 7 класу – тимчасові, мають ознаки пасивних рахунків, призначені для узагальнення інформації про господарські процеси. Протягом звітного періоду по кредиту відображається сума загального доходу разом із сумою непрямих податків, зборів і платежів, що включені до ціни продажу, по дебету – щомісячне відображення належної суми непрямих податків, зборів, щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 «Фінансові результати» (рис.4) [9, ст. 712].

Рахунки 9 класу – тимчасові, активні. Протягом звітного періоду по дебету відображають суми визнаних витрат від кожного виду діяльності, а по кредиту ­ списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Рахунок 79 «Фінансові результати» займає особливе місце у плані рахунків. Він являє собою симбіоз старих рахунків 46 «Реалізація» і 80 «Прибутки та збитки», на нього списується сальдо рахунків доходів і витрат, а сама назва говорить про те, що на цьому рахунку формується фінансовий результат: по дебету – витрати, по кредиту – доходи. У кінці звітного періоду рахунок 79 закривається на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

На сьогодні існують розбіжності серед поглядів науковців щодо досліджуваної проблеми. З однієї сторони, Сук П.Л. у своїх дослідженнях пропонує обліковувати процес реалізації на одному синтетичному рахунку 79 “Фінансові результати”, виділивши окремий субрахунок 791 “Реалізація”, з відкриттям до нього субрахунків другого порядку: 7911 “Реалізація готової продукції”, 7912 “Реалізація товарів”, 7913 “Реалізація робіт і послуг” [8, ст. 24]. У дебет субрахунку 791 відноситься собівартість проданої продукції (товарів, робіт, послуг), а в кредит – виручка від реалізації. В аналітичному обліку має відображатися по дебету і кредиту реалізована продукція у натуральному і грошовому вимірниках. Натуральні вимірники дають можливість накопичувати інформацію про кількість проданої продукції. Просте порівняння записів по дебету і кредиту рахунку дозволяє контролювати правильність ведення обліку реалізації. Відсутність цієї рівності свідчить про допущену помилку [8, ст. 24].

 Рис. 4. Модель обліку формування фінансових результатів на сільськогосподарському підприємстві

 

З іншої сторони Атамас П.Й. у своїх публікаціях погоджується, що дана пропозиція забезпечує можливість визначення у системному порядку фінансового результату за кожним видом діяльності [1, ст. 10]. Але на думку вченого це не важливо у сучасних умовах з таких причин:

1)     адміністративні, збутові та інші операційні витрати списуються загальною сумою на фінансовий результат без розподілу за видами продукції. Пропозиція розподіляти такі витрати періодично протягом звітного періоду за нормативними ставками тільки збільшить обсяг роботи для бухгалтерів і не забезпечить об’єктивного визнання фактичної собівартості продукції;

2)      не вся вироблена продукція може бути реалізована. Тобто, дані витрати будуть віднесені на нереалізовані види продукції, що в свою чергу призведе до завищення прибутку звітного періоду за рахунок перенесення витрат на фінансові результати наступних періодів, коли продукція буде реалізована [1, ст. 10].

Висновки і перспектива подальших досліджень. Проведене дослідження показало тенденцію розвитку і зміни Плану рахунків бухгалтерського обліку. Реалізація продукції сільськогосподарського виробництва протягом аналізованого періоду зазнавала різного відображення у бухгалтерському обліку. Починаючи з 1960-х років доходи і витрати від реалізації сільськогосподарської продукції відображалися на одному рахунку 46 «Реалізація», змінювалась аналітика даного рахунку та доповнювалася додатковими рахунками по відображенню витрат на реалізацію. З 2000 р. закріпилася система розподілу: на одних рахунках – доходів, а на інших рахунках витрат від реалізації, із закриттям в кінці періоду на результативний рахунок 79 «Фінансові результати». Проте останні дослідження науковців дають підстави стверджувати, що така система відображення не в повній мірі надає інформацію з реалізації та не задовольняє потреби для оперативного управління та прийняттям рішень керівництва підприємства щодо розвитку подальшої діяльності. Дослідження відображення процесу реалізації залишатиметься актуальним до того часу, поки підприємства мають за мету отримання прибутку.

 

Список використаних джерел

1.       Атамас П. Аналіз і оцінка пропозицій з удосконалення плану рахунків / Атамас П., Атамас О. // Бухгалтерський облік і аудит. – 2010. – № 5. – С. 3-16.

2.     Белоусов М.С. Основы бухгалтерского учета: учебник / М.С. Белоусов, Б. А. Титов. – М.: Статистика, 1969. – 151 с.

3.     Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве с основами учета в других отраслях народного хозяйства: учебное пособие / [Литвин Ю.Я., Линник В.Г. и др.]; под ред. П.П. Немчинова. – [2-е узд.]. – М.: Статистика, 1978. – 439 с.

4.     Кірейцев Г.Г. Розвиток бухгалтерського обліку: теорія, професія, між предметні зв’язки: [монографія] / Григорій Герасимович Кірейцев. – Житомир: ЖДТУ, 2007. – 236 с.

5.     Курсом реформ – облік 2000: [навчально-практичний посібник у двох частинах]. – Х.: Баланс–клуб, 2000. – Ч.1.: Бібліотека бухгалтера. – 2000. – 340 с.

6.     План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій: наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, зі змінами і доповненнями.

7.     Бухгалтерський облік у сільськогосподарських підприємствах: підручник для студентів економічних спеціальностей аграрних закладів освіти / [Моссаковський В.Б., Сук Л.К., Томчук О.В., Линник В.Г.]; під ред. П.Т. Саблука. – К.: Урожай, 1998. – 414 с.

8.     Сук П.Л. Облік виробництва і реалізації продукції в сільськогосподарських підприємствах: методологія і практика: автореф. дис. ... д-ра екон. наук. / Сук П.Л. – К., 2009

9.     Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність: [підручник] / Н.М. Ткаченко. – К.: Алерта, 2007. – 954 с.

10. Хомин П.Я. План рахунків – алфавіт бухгалтера / П.Я. Хомин // Збірник наукових праць Подільського державного аграрно-технічного університету. – 2009. – Т. 2, № 17. – С.54-56