Стецюк Л.С.

економіст ННЦ  «Інститут аграрної економіки» УААН

 

Підприємство планує переробити сировину на готову продукцію у свого партнера. За яких умов операції з переробки сировини відносяться до операцій з давальницькою сировиною та яку сировину відносять до давальницької?

 

Досить часто для ведення господарської діяльності підприємства звертаються до послуг своїх партнерів. Одним з видів таких послуг є переробка давальницької сировини.

Операціями з давальницькою сировиною називають операції з попередньої поставки сировини для подальшої її переробки (обробки, збагачення або використання) в готову продукції за відповідну плату, з умовою, що вартість давальницької сировини на кожному етапі переробки буде становити не менше 20 % загальної вартості готової продукції. Якщо операції не передбачають попередньої поставки сировини для отримання готової продукції, а також якщо вартість сировини менша ніж 20 % загальної вартості готової продукції, то такі операції не вважаються операціями з давальницькою сировиною.

До давальницької сировини відносять сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби та енергоносії.

 

 

Підприємство має намір здійснювати операції з переробки давальницької сировини. Яким умовам повинен відповідати договір про операції з давальницькою сировиною? Чи існують якісь особливості при його укладанні?

 

В операціях з давальницькою сировиною беруть участь два суб’єкти господарювання: виконавець та замовник. Замовником виступає суб’єкт, який надає давальницьку сировину для виготовлення готової продукції. Виконавець - це суб’єкт господарської діяльності, який здійснює переробку давальницької сировини.

Перед здійсненням операцій з давальницькою сировиною, як і перед здійсненням будь-яких інших взаємовідносин між господарюючими суб’єктами, між замовником та виконавцем укладається договір. Даний договір повинен бути укладений з дотриманням норм Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435 (далі - ЦКУ). Відповідно до ЦКУ договір про операції з давальницькою сировиною за своїм змістом відповідає договору підряду (глава 61 ЦКУ). Якщо одна із сторін договору є нерезидентом, то потрібно також враховувати Положення про форму зовнішньоекономічного договору, затверджене наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 р. N 201.

Під час укладання договору особливу увагу слід звернути на такі його положення: права виконавця та замовника; ціна робіт і порядок розрахунків; обов’язки виконавця, щодо належного виконання робіт та збереження майна; обов’язки замовника, щодо прийняття готової продукції; відповідальність сторін і правові наслідки невиконання умов договору. Обов’язково слід визначити норми витрат сировини при переробці її у готову продукцію.

Зміни ціни робіт, порядку розрахунків, якості продукції та інших умов договору вносяться лише за погодженням двох сторін договору.

 

 

Після переробки давальницької сировини на підприємстві залишились її невикористані залишки. Кому вони належить: підприємству-замовнику чи підприємству-виконавцю?

 

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах" від 15.09.1995 р. № 327 зі змінами та доповненнями, на кожному етапі переробки давальницької сировини право власності на неї залишається за замовником. Замовнику, також, належить і готова продукція, виготовлена з давальницької сировини.

Виконавець повинен використовувати давальницьку сировину відповідно до встановлених договором норм витрат. Він також несе відповідальність за неправильне використання, втрату або пошкодження сировини, хоча право власності на неї залишається у замовника. По закінченню робіт виконавець повинен надати замовнику звіт про використання давальницької сировини та повернути невикористані залишки.

Замовник, у свою чергу, не повинен втручатися у діяльність виконавця, але має право у будь-який час перевірити хід та якість роботи.

 

 

Підприємство надає послуги з переробки давальницької сировини, а також передає сировину для переробки на давальницьких умовах на інші підприємства. Як правильно відображати дані операції в обліку?

 

У першому випадку підприємство буде виступати виконавцем послуг, а в другому - замовником. Відповідно до цього операції потрібно розмежовувати, адже облік у виконавця та в замовника у даному випадку значно відрізняються.

Оскільки, давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки право власності на неї до виконавця не переходить, то бухгалтерський облік давальницької сировини виконавець повинен вести на позабалансовому рахунок 02 "Активи на відповідальному зберіганні" за субрахунком 022 "Матеріали, прийняті для переробки", за ціною, яка визначена у договорі.

            Аналітичний облік давальницької сировини виконавець веде у розрізі замовників, видів сировини та за місцями зберігання чи переробки. Витрати на переробку давальницької сировини обліковують на рахунку 23 "Виробництво" (крім вартості давальницької сировини).

            Вартість давальницької сировини, переданої для переробки, замовник відображає за дебетом субрахунку 206 "Матеріали, передані в переробку" та за кредитом субрахунку 201 "Сировина й матеріали".

Аналітичний облік матеріалів, що передані в переробку, ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-виконавці і контроль за операціями з переробки і відповідними витратами. Облік витрат на виробництво продукції, отриманої від виконавця замовник веде на рахунку 23 "Виробництво" з подальшим їх списанням на рахунок 26 "Готова продукція".

 

 

Чи може підприємство провести розрахунки за операціями з давальницькою сировиною залишками сировини, що залишилась після переробки?

 

Розрахунки за послуги по переробці давальницької сировини можуть проводитися: грошовими коштами; сировиною; готовою продукцією.

Розрахунок за послуги з переробки давальницької сировини грошовими коштами.

Здійснення розрахунків грошовими коштами у замовника відображається за  кредитом рахунків 301 "Каса в національній валюті" або 311 "Поточні рахунки в національній валюті" та за дебетом рахунків 371 "Розрахунки за виданими авансами" або 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками".

Отримані кошти у виконавця будуть відображені по дебету рахунків 301 "Каса в національній валюті" або 311 "Поточні рахунки в національній валюті" та по кредиту 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" або 681 "Розрахунки за отриманими авансами".

Приклад 1. Фірма-замовник передала на давальницьких умовах підприємству-виконавцю дошку обрізну для виготовлення паркету. Вартість переданої для переробки сировини становить 5300 грн. (без ПДВ). Вартість послуг переробки сировини у готову продукцію складає 3960 грн. (в т. ч. ПДВ - 660 грн.), собівартість послуг з переробки сировини у виконавця дорівнює 2400 грн.

 

Бухгалтерський та податковий облік операцій з давальницькою сировиною

(розрахунки проводяться грошовими коштами)

 

Розрахунок за надані послуги з переробки давальницької сировини проводяться частиною сировини та готової продукції.

Якщо оплата послуг проводиться сировиною або готовою продукцією, то такі взаєморозрахунки будуть бартерними операціями. Доходи та витрати від здійснення бартерних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Приклад 2. Підприємство-замовник передало на давальницьких умовах підприємству-виконавцю зерно пшениці для виготовлення борошна. Вартість переданої для переробки сировини становить - 14300,00 грн.

Вартість послуг по переробці давальницької сировини в готову продукцію складає 4440,00 (в т.ч. ПДВ - 740,00 грн.). Собівартість послуг по переробці сировини склала 2020,00 грн., оплата за послуги проводиться частиною сировини та готової продукції.

Справедлива вартість послуг - 3700,00 грн. (без ПДВ)

Справедлива вартість сировини, переданої як плата за послуги з переробки, - 2200,00 грн. балансова вартість цієї частини сировини - 1440,00 грн. Справедлива вартість готової продукції - 1500,00 грн., балансова вартість - 1300,00 грн.

 

 

 

Підприємство - платник податку на загальній системі оподаткування - здійснює операції з давальницькою сировиною. Чи підлягають дані операції оподаткуванню податком на прибуток та податком на додану вартість?

 

На етапі передачі в переробку давальницької сировини валові доходи та валові витрати ні у виконавця, ні у замовника не виникають, а тому у податковому обліку відображення ці операції не матимуть.

Проте, надання послуг з переробки давальницькою сировиною оподатковується за загальним порядком. Витрати на оплату послуг замовник відносить до складу валових витрат, а також, за наявності податкової накладної, має право на податковий кредит з ПДВ.

Відповідно, у виконавця будуть виникати валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ.

Взаєморозрахунки, які проведені сировиною або готовою продукцією вважаються бартерними операціями. Відповідно до пп. 11.3.4 ст. 11 Закону  України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22.05.1997 р. № 283 зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 283) датою збільшення валового доходу у разі здійснення бартерних операцій вважається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку;

- або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником податку.

Таким чином у виконавця валові доходи збільшуються на дату підписання акту наданих послуг. Ця ж дата є датою виникнення податкових зобов'язань щодо податку на додану вартість, якщо виконавця зареєстровано як платника цього податку.

Вартість сировини або готової продукції, отриманих від замовника як плата за надані послуги, виконавець включає до складу своїх валових витрат. Балансова вартість таких запасів включається до перерахунку приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів, відповідно до за п. 5.9 ст. 5 Закон № 283.

Відповідно суму ПДВ на підставі отриманої податкової накладної виконавець відносить до податкового кредиту.

У замовника валові доходи збільшуються на дату відвантаження частини сировини чи готової продукції як плати за надані послуги. На цю ж дату замовник збільшує свої податкові зобов'язання щодо податку на додану вартість, якщо він є платником цього податку.

Суми ПДВ, сплачені у складі вартості робіт, за наявності податкової накладної включаються до податкового кредиту на дату підписання акта виконаних робіт.

У процесі своєї господарської діяльності підприємство має намір ввозити давальницьку сировину з-за кордону. Який порядок її ввезення і які документи потрібно оформляти?

Згідно зі статтею 230 Митного кодексу України від 11.07.2002 р. № 92, зі змінами та доповненнями (далі - МКУ) ввезення та переробка на митній території України товарів, що походять з інших країн, здійснюються з дозволу митного органу.

Для отримання дозволу підприємство-резидент подає митному органу за місцем державної реєстрації заяву за формою, що визначається Державною митною службою України. Разом із заявою необхідно подавати зовнішньоекономічний договір про переробку  та додаток до договору, у якому наводиться технологічна схема переробки (пункт 2.2 Порядку застосування митних режимів переробки на митній території України та переробки за межами митної території України, затвердженого наказом Державної митної служби України від 13.098.2003 р. № 609 (далі - Порядок № 609)).

Після отримання дозволу здійснюють митне оформлення сировини із застосуванням вантажної митної декларації (далі - ВМД) та інших документів, передбачених п. 3.2 Порядку № 609.

Крім цього ст. 262 МКУ передбачено подання митному органу декларації митної вартості, у якій декларується митна вартість товарів і зазначається метод її визначення. Підставою для митного оформлення давальницької сировини, що ввозиться на митну територію України, є подання українським виконавцем митному органу копії векселя (письмового зобов'язання), авізованого (взятого на облік) органом державної податкової служби за місцезнаходженням виконавця, та копії зовнішньоекономічного контракту на переробку давальницької сировини (п. 9 ст. 2 Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" від 15.09.1995 р. № 327 зі змінами та доповненнями).

            Строк переробки товарів на митній території України встановлюється митним органом під час надання дозволу, враховуючи тривалість процесу переробки товарів та розпорядження продукцією їх переробки. Ст. 232 МКУ та п. 2.11 Порядку № 609 визначено, що даний строк не може перевищувати 90 днів. Проте, виходячи з технологічних особливостей переробки Кабінет Міністрів України за поданням відповідного міністерства або іншого центрального органу виконавчої влади може встановлювати інші строки переробки товарів.

Якщо ввезена в Україну сировина за певних причин не переробляється, то вона може бути повернена замовнику або реалізована на митній території України.

            На сировину, яка повертається замовнику в тому ж обсязі, асортименті та в тій же фактурній вартості, що при ввезенні, оформляється вивізна ВМД. Заяву та копію вивізної ВМД з позначкою митного органу виконавець подає до податкової інспекції за місцем своєї реєстрації для погашення векселя чи письмового зобов’язання.

            У разі, якщо сировина реалізовується на митній території України необхідно за рішенням митного органу змінити розміщення сировини в митному режим переробки на митний режим імпорту. Підставою для припинення митного режиму переробки на митній території України буде імпортна ВМД.