УДК 657.421.1
Н.Р. ДОМБРОВСЬКА, к.е.н., доцент
Чортківський інститут підприємництва і бізнесу ТНЕУ
ДО ПИТАННЯ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
Питання, які розглядаються:
· Розглянуто суть поняття амортизація.
· Висвітлено основні методи нарахування амортизації.
Ключові слова: амортизація, метод нарахування амортизації, вартість.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Рассмотрена суть понятия амортизация.
· Отражены основные методы начисления амортизации.
Ключевые слова: амортизация, метод начисления амортизации, стоимость.
Issues that are examined:
· Essence of concept is considered depreciation.
· The basic methods of charging amortization are reflected.
Keywords: amortization, method of charging amortization, value.
Постановка проблеми. Однією з найбільш важливих завдань розвитку промисловості є забезпечення виробництва насамперед за рахунок підвищення його ефективності та більш повного використання внутрішньогосподарських резервів. Для цього необхідно раціонально використовувати основні фонди і виробничі потужності. Основним джерелом відтворення основних засобів є амортизаційні відрахування. Тому існує необхідність створення такої системи амортизації, яка б у рамках загальнодержавного регламенту дала змогу кожному підприємству обирати найсприятливіші режими відновлення основних фондів.
Аналіз останніх досліджень. Значний внесок у розробку теоретичних і методологічних підходів до вирішення питань амортизації зробили відомі українські вчені О. Бородкін, Ф. Бутинець, М.Василюк, Н. Виговська, С. Голов, Г. Кірейцев, Я. Крупка, Є. Мних, В. Орлова, Ю. Осадчий, М. Пушкар, П. Саблук, А. Фукс, П. Хомин, М. Чумаченко, В. Швець та ін. Однак проблеми нарахування амортизації основних засобів є предметом особливої уваги економічної науки, оскільки амортизація як економічна категорія, одночасно виступає як витрати виробництва та як джерело відтворення і, як наслідок, впливає на економічні показники діяльності підприємства.
Мета написання статті полягає у висвітленні теоретичних і методологічних основ нарахування амортизації.
Викладення основного матеріалу. Економічне розуміння поняття “амортизація” є основою для обґрунтованого визначення її призначення. Аналіз досліджень наукових праць засвідчує відсутність єдиного підходу до розкриття завдання амортизації. Узагальнюючи теоретичні та практичні розробки з цього питання можна виділити дві принципово різні точки зору щодо призначення амортизації. Так, одні вчені вважають, що амортизація – це “поступове перенесення вартості основних виробничих фондів у міру їх зносу на продукцію, що виробляється, та використання цієї вартості для їх наступного відтворення” [1, с.40], тобто, на їх думку, амортизація призначена для накопичення грошових засобів, необхідних для відшкодування вартості зношених основних засобів, яку вони втрачають у процесі свого функціонування. Автори сучасної економічної енциклопедії наділяють амортизацію таким же призначенням [2, с.40]. Хендриксен Е.С., Ван Бреда М.Ф зазначають, що амортизація – це “раціональний і системний розподіл вартості активу на весь строк його служби” [3, с.338]. Вишнеський В., Липницький Д. доповнюють, що такий розподіл здійснюється з метою компенсації витрат на придбання активу [4, с.42]. Такої ж точки зору дотримуються С.Голов [5, с.10], О.Бондар [6, с.42].
Серед представників першого напрямку можна виділити тих економістів, які вважають, що призначення амортизації у відтворенні вартості зношених засобів праці втілюється шляхом створення амортизаційного фонду. Таке визначення знаходимо у Євтушенко С.М.: “Амортизаційні кошти, які надійшли на підприємство у складі виручки, є джерелом створення амортизаційного фонду” [7, с.7]. Думки з приводу того, чи є амортизаційний фонд джерелом простого чи розширеного відтворення висловлюються у ряді наукових праць. З цим погоджується Н.Виговська, яка відмічає: “кошти, що акумулюються … підприємствами за рахунок амортизаційних відрахувань, створюють амортизаційний фонд” [8, с.261]. З точки зору відтворювального характеру амортизація розглядається і у нормативних документах. Так, ст. 75 Господарського кодексу України [10, с.34] передбачено формування амортизаційного фонду в організаціях державної форми власності.
Нарахування амортизації (зносу) регламентується П(С)БО №7, за яким амортизація – це систематичне розподілення вартості основних засобів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації) [10].
Нарахування амортизації основних засобів робиться такими методами:
прямолінійний;
виробничий;
зменшення залишкової вартості;
прискореного зменшення залишкової вартості;
кумулятивний;
Серед альтернативних методів нарахування амортизації, що передбачені стандартами GAAP, можна визначити такі, як метод списання та заміни, метод групового та змістовного обліку зносу, метод оцінки товарно-матеріальних запасів.
Нарахування амортизації у податковому обліку регламентується Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”, за яким амортизація – це поступове віднесення витрат, що пов’язані з придбанням, виготовленням та покращенням основних фондів, на зменшення скоректованого прибутку у межах поставлених норм амортизаційних відрахувань [11]. У податковому обліку існує метод зменшення залишкової вартості та прискорений метод.
Основним питанням амортизаційної політики – який метод амортизаційних відрахувань обрати. Щоб відповісти на це питання треба детально розглянути усі існуючи методи та визначити фактори, що пов’язані з експлуатацією об’єктів основних засобів.
Прямолінійний метод нарахування амортизації базується на тому, що вартість об’єкта зменшується рівномірно протягом терміну використання об’єктів. За цим методом упродовж усього терміну корисного використання основних засобів амортизаційні відрахування завжди дорівнюють однаковій частині вартості об’єкта, тобто нараховуються і переносяться на собівартість продукції однакові річні суми амортизації. Перевагою цього методу є простота застосування через нарахування і включення до собівартості продукції однієї суми нарахованої амортизації протягом всього терміну корисного використання.
Однак, застосування прямолінійного методу нарахування амортизації має і ряд недоліків. По-перше, розмір нарахованої амортизації не залежить від інтенсивності експлуатації обладнання, тому що він пов’язаний лише з терміном корисного використання. З огляду на це його застосування при розрахунку сум амортизації активної частини основних засобів має суттєвий недолік, який усувається при розрахунку амортизації на пасивну частину основних засобів, оскільки інтенсивність використання будівлі майже не впливає на фізичний знос. По-друге, рівномірне нарахування амортизації протягом всього терміну використання не забезпечує швидкого накопичення амортизаційних коштів для відтворення основних засобів. По-третє, застосування прямолінійного методу нарахування амортизації не забезпечує рівномірності витрат на утримання об’єктів основних засобів протягом всього періоду використання, які складаються із суми нарахованої амортизації і витрат на ремонт.
Застосування прискорених методів амортизації має переваги порівняно з прямолінійним методом. Вони проявляються в тому, що у перші роки використання об’єктів нараховуються більші суми амортизації, в результаті чого відбувається прискорене формування власних фінансових ресурсів за рахунок внутрішніх джерел. Це дає можливість підприємству забезпечити швидке оновлення основних засобів. Можна засвідчити, що прискорені методи амортизації є ефективним механізмом захисту коштів від інфляції. Вони базуються на наступних чинниках, які не враховує прямолінійний метод нарахування амортизації: ефективність від використання об’єкта основних засобів завжди більша на початок використання активу з подальшим її поступовим зменшенням, відповідно максимальний дохід одержують на початку експлуатації основних засобів; у перші роки експлуатації об’єкт основних засобів не потребує значних витрат на ремонт, які наприкінці терміну корисного використання зростають і збільшують витрати на утримання основних засобів.
Застосування методів прискореної амортизації доцільніше у випадках, коли вартість об’єкта може зменшуватися більш швидко під дією морального зносу. Недоліком прискорених методів, як і прямолінійного методу нарахування амортизації, є відсутність зв’язку між інтенсивністю експлуатації основних засобів та сумою нарахованої амортизації. Тому необхідно при виборі методу нарахування амортизації враховувати якості об’єкта основних засобів.
У світовій практиці найбільш поширені такі методи прискореної амортизації: метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний метод, метод арифметичної прогресії.
Метод зменшення залишкової вартості передбачає визначення сум амортизаційних відрахувань множенням залишкової вартості об’єкта основних засобів на початок звітного періоду на річну норму амортизації. Особливістю використання цього методу є те, що ліквідаційна вартість повинна бути більша нуля. Зміст методу прискореного зменшення залишкової вартості полягає в тому, що норма амортизації, обчислена за прямолінійним методом, з урахуванням терміну корисного використання основних засобів, подвоюється і застосовується до залишкової вартості. В останній рік експлуатації основних засобів амортизація обчислюється як різниця між первісною вартістю об’єкта і нарахованою амортизацією протягом терміна корисного використання та ліквідаційною вартістю.
Сутність кумулятивного методу полягає в тому, що для підрахунку суми амортизації за обліковий період вартість, що амортизується, множать на кумулятивний коефіцієнт. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишились до кінця очікуваного терміну використання об’єкта на суму років корисного терміну використання об’єкта основних засобів.
Виробничий метод базується на обсягах виробництва, і термін, протягом якого об'єкт експлуатується, не має жодного значення для нарахування амортизації. Іншими словами, виробнича амортизація нараховується як безпосередній результат експлуатації об'єкта.
Сутність даного методу полягає в тому, що «місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів» [10].
Застосування виробничого методу нарахування амортизації найбільше відповідає принципу відповідності доходів і витрат. Так, використання об’єкта пов’язано безпосередньо з отриманням від нього економічних вигод і, як наслідок, з доходами від використання об’єкта основних засобів і сумою витрат на амортизацію. Через залежність фізичного зносу від інтенсивності експлуатації активів у наступні роки після активного використання основних засобів витрати на ремонт об’єктів збільшуватимуться, а це приводитиме до того, що сукупні витрати на утримання основних засобів будуть знаходитися практично на одному рівні.
Однак, застосування виробничого методу нарахування амортизації має недоліки. По-перше, за різних обставин може виникнути ситуація, коли об’єкт основних засобів використовувався не з повною віддачею, по закінченню терміну корисного використання основного засобу його вартість не буде перенесена повністю. Тобто не буде створений амортизаційний фонд для подальшого відтворення основних засобів. По-друге, цей метод має вузьке коло застосування. Так, за виробничим методом амортизація може нараховуватися тільки на активну частину основних засобів, і він не може бути застосований до пасивної частини, через відсутність бази, за якою нараховувалася б амортизація.
До альтернативних методів нарахування амортизації відносять метод списання і заміни, метод групового та складеного обліку, метод оцінки основних засобів.
Суть методу оцінки основних засобів полягає в тому, що об’єкти основних засобів оцінюються згідно з їх станом на кінець звітного періоду. Оцінка здійснюється шляхом зниження вартості основних засобів на відсоток знецінення. Зниження вартості основних засобів у даний період у порівнянні з попереднім реєструється як амортизація. Застосування цього методу на практиці має серйозний недолік – це постійна оцінка основних засобів, яка завжди буде досить приблизною та на її проведення витрачатиметься багато часу. Застосування цього підходу створює умови для зловживання. Враховуючи недоліки даного методу, його застосування у вітчизняній практиці бухгалтерського обліку є недоцільним.
Серед альтернативних методів окремо слід виділити ті, які ґрунтуються на принципах групового обліку основних засобів і не передбачають нарахування амортизації на індивідуальні об’єкти, що складають відповідну групу активів. Умовою застосування цього методу для нарахування амортизації може бути виконання договору, після закінчення якого основні засоби не використовуються у господарської діяльності. Тому основні засоби об’єднуються та розглядаються як один об’єкт з метою нарахування амортизації.
За методами списання та заміни амортизація на основні засоби визначається під час виведення об’єктів з експлуатації. Зокрема, сума амортизаційних відрахувань за цими методами дорівнює вартості основних засобів, списаних за звітний період, за мінусом їх ліквідаційної вартості. Відмінність між методами списання і заміни полягає у різних підходах до визначення вартості основних засобів, за якою вони списуються.
При нарахуванні амортизації за груповим і складеним методами об’єктом нарахування амортизації є група активів, сукупна вартість яких обліковується на загальному контрольному рахунку. Груповий облік ведеться за однорідними основними засобами, а складовий – за різнорідними. Механізм нарахування амортизації полягає в тому, що вартості об’єктів підсумовуються і заносяться на єдиний рахунок, що використовується для визначення річної суми амортизації, яка розраховується множенням середньої норми амортизації по групі об’єктів на балансову вартість їх контрольного рахунку.
За складеним методом річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на термін використання складного об’єкта. Застосування зазначеного методу є можливим, якщо основні засоби, з яких складається об’єкт, мають приблизно однаковий термін служби і є єдиним цілим. Відмінність цього методу нарахування амортизації від традиційного підходу полягає в тому, що амортизація нараховується не на кожну складову об’єкта основних засобів, а на об’єкт у цілому. Недоліком цього методу є певна умовність при визначенні терміну корисного використання. Як правило, за базу приймається строк експлуатації спеціального обладнання, яке є ключовим у відповідному виробничому процесі, при цьому поза увагою залишаються допоміжні основні засоби, строк корисного використання яких може істотно різнитися порівняно зі строком, визначеним для об’єкта в цілому.
Вибір методу нарахування амортизації безпосередньо залежить від цілей, які ставить керівництво щодо управління підприємством. Основними факторами, які впливають на вибір методу, є стратегія розвитку підприємства, можливість залучення коштів, оптимізація податкового навантаження, дивідендна політика.
Висновки. Підсумовуючи вищенаведене, зазначимо, що у процесі реформування економічних відносин загалом і системи бухгалтерського обліку зокрема, вітчизняні підприємства отримали можливість формувати власну амортизаційну політику. Стандарти бухгалтерського обліку дають змогу реалізувати багатоваріантні підходи до розрахунку розміру амортизаційних відрахувань з метою забезпечення відтворення основних засобів й ефективного управління витратами і, відповідно, фінансовими результатами.
На сьогодні відсутні чіткі рекомендації щодо вибору методу нарахування амортизації, який би був найкращим для підприємств різних організаційно-правових форм, об’єктів основних засобів та способів їх використання. Однак, усі методи можна вважати рівноцінними, тому що вони переслідують одну мету. Тому обраний підприємством метод повинен сприяти прискоренню оновлення основних засобів, визначенню реальної величини прибутку, найкраще враховувати усі фактори, пов’язані з експлуатацією об’єкта основних засобів.
Список використаних джерел
1. Энциклопедический словарь бізнесмена [Под ред. М.И. Молдованова]. – К.: Техника, 1993. – 856 с.
2. Економічна енциклопедія: у 3-х т. [Відп. ред. С.В.Мочерний]. – К.: Видавн. центр “Академія”, 2000, т.1.: А–К – 864с.
3. Хендриксен Е.С. Теория бухгалтерского учета [Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова] / Хендриксен Е.С., Ван Бреда М.Ф. – СПб.: Финансы и статистика, 1997. – 877 с.
4. Вишнеський В. Про новий порядок амортизації основних фондів / Вишнеський В. Липницький Д. // Економіка України. – 1998. – № 3. – С. 42–47.
5. Голов С. Концепції амортизації та їх вплив на облік і управління в сучасних умовах / Голов С. // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – № 8. – С. 9–15.
6. Бондар О.В. Проблеми формування амортизаційної політики в ринкових умовах господарювання / Бондар О.В. // Актуальні проблеми економіки. – 2003. – № 1. – С. 38–42.
7. Євтушенко С.М. Облік амортизаційного фонду / Євтушенко С.М. // АгроІнком. – 2004. – № 9 – 10. – С. 63–66.
8. Виговська Н.Г. Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи / Виговська Н.Г. – Житомир: ЖІТІ, 1998. – 340 с.
9. Господарський кодекс України // Бухгалтерія. – 2004. – № 3. – С. 7–108.
10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби": Наказ Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0288-00
11. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР // Все про бухгалтерський облік. – 2005. – № 86. – С. 2–44.