УДК 657:412.1/.432
О.А. БОЯРОВА, к.е.н.,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,
Національний університет біоресурсів і природокористування України
Н.П. КУЗИК, к.е.н.,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,
Національний університет біоресурсів і природокористування України
РЕЗЕРВ СУМНІВНИХ БОРГІВ ЯК ОБАЧНИЙ ІНСТРУМЕНТ ВПЛИВУ НА ДІЯЛЬНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
Питання, які розглядаються:
• Досліджено та критично проаналізовано особливості нарахування резерву сумнівних боргів.
• Розкрито актуальні питання обліку сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості.
Ключові слова: дебіторська заборгованість, резерв сумнівної заборгованості, розрахунки, зобов’язання, облікова політика.
Вопросы, которые рассматриваются:
• Рассмотрены и критически проанализированы особенности начисления резерва сомнительных долгов.
• Раскрываются проблемные вопросы, которые возникают при учете сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, резерв сомнительной задолженности, расчеты, обязательства, учетная политика.
Issues that are examined:
• The work deals with the acid test of actual approach to the calculation of the reserve of doubtful debts.
• The article is devoted problem questions which arise up at an account doubtful and hopeless debt receivable.
Keywords: account receivable, reserve of doubtful debts, settlements, liabilities, accounting policy.
Постановка проблеми. У процесі господарської діяльності виникають розрахунки між підприємствами і організаціями, як невід’ємна складова розширеного виробництва внаслідок кругообігу господарських коштів. Результатом взаємовідносин між суб’єктами господарювання є розподіл і перерозподіл суспільного продукту, перехід його з товарної форми в грошову. В результаті цих взаємовідносин виникає дебіторська заборгованість, що є зобов’язанням фізичних та (або) юридичних осіб перед підприємством.
Характерним для сьогодення є погіршення стану розрахунків агропромислових підприємств та більшості підприємств інших галузей. Кожне із них має короткострокову або довгострокову, дебіторську або кредиторську заборгованості. Особливої гостроти та актуальності набувають питання наявності сумнівних або безнадійних боргів. Саме тому облік дебіторської заборгованості, контроль за своєчасним її погашенням та запобіганням безнадійним боргам займають особливе місце у колі завдань та функцій управління.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам обліку дебіторської заборгованості та формуванню резерву сумнівних боргів присвячено ряд праць зарубіжних та вітчизняних учених: І. А. Бланка, Ф. Ф. Бутинця, С. Ф. Голова, З. В. Гуцайлюка, Р. Дамарі, В. П. Завгороднього, О. Д. Заруби, В. В. Ковальова, С. І. Маслова, Я. В. Соколова, Л.К. Сука, С. Хенка, К. Хувера, М. Г. Чумаченка та ін. Разом з цим, багатоаспектність дослідження зумовлена складністю і різноманітністю суб'єктів та об'єктів розрахунково-платіжних відносин, що вплинуло на суперечливий характер нормативних документів, а також на рівень розробок окремих теоретичних і практичних аспектів щодо формування резерву сумнівних боргів.
Враховуючи результати та не применшуючи значення вже проведених досліджень, слід звернути особливу увагу на резервування сумнівних боргів, що виступає в ролі обачного інструментом впливу на стабілізацію діяльності підприємства. Значної актуальності набувають також питання обліку довгострокової дебіторської заборгованості згідно з П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" та резерву сумнівних боргів з ціллю узгодження даних бухгалтерського і податкового обліку. Вимагають обговорення питання списання безнадійної дебіторської заборгованості. Науково-теоретична і практична значимість вказаних проблем визначили спрямованість даної статті та визначила її основні аспекти.
Виклад основного матеріалу дослідження. Порядок бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та її відображення у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" та 13 "Фінансові інструменти". Слід відмітити, що сутність дебіторської заборгованості визначена у цих стандартах по-різному. Так, згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість – це сума грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів, яку на певну дату підприємству заборгували його дебітори – юридичні та фізичні особи [4]. Отже, мова йде як про заборгованість дебіторів до дати погашення, так і про заборгованість дебіторів, що призначена для перепродажу. Згідно з п.4 П(С)БО №13 "Фінансові інструменти" дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу - дебіторська заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу [5]. На наш погляд, таке визначення більш точно розкриває сутність дебіторської заборгованості на відміну від поданого визначення у П(С)БО 10, яким охоплено усю заборгованість підприємству, в тому числі і таку, що по-суті є фінансовими інвестиціями, тобто активами, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку.
Стан розрахунків з дебіторами суб’єкта господарювання в значній мірі впливає на його фінансовий стан, тому підприємства повинні стежити за строками погашенням дебіторської заборгованості з метою її достовірної оцінки. Так, акумулювання коштів у дебіторську заборгованість призводить до неспроможності підприємства здійснити своєчасно розрахунки за придбані виробничі запаси, за нарахованою заробітною платою, за податками, зборами та іншими обов’язковими платежами. Звичайно, певною мірою, можна погодитися з думою про існування економічної вигоди від наявної дебіторської заборгованості [2], оскільки підприємство все-таки має грошові кошти, які у свій час (із значним або незначним запізненням) будуть ним отримані. Практичні та теоретичні дослідження доводять вплив невиправданого зростання дебіторської заборгованості на сповільнення оборотності капіталу підприємства. Окрім того, наявність дебіторської заборгованості у великих розмірах не лише засвідчує вилучення грошових коштів та інших оборотних активів з діяльності підприємства, але й виступає, по-суті, процесом наданням підприємством-продавцем свого роду безвідсоткового кредиту певним контрагентам, що, відповідно, погіршує фінансове становище такого підприємства.
Відповідно до П(С)БО 10 та враховуючи платоспроможність дебіторів дебіторську заборгованість розглядають як сумнівну та безнадійну. Сумнівним боргом є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником [4]. У випадку, якщо існує впевненість в неповерненні певної суми заборгованості боржником така дебіторська заборгованість набуває статусу безнадійної. Слід зауважити, що у податковому обліку чинним законодавством поняття сумнівної заборгованості не визначається. Пунктом 1.25 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" дається визначення безнадійної заборгованості, яка відповідає наведеним ознакам [6]:
- заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності;
- прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи;
- заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна;
- заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
- заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому чинним законодавством;
- прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі та ін.
Виходячи з цього, для цілей податкового обліку можна вважати, що заборгованість, яка не відповідає наведеним ознакам безнадійної, є сумнівною.
Поточна дебіторська заборгованість є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу) і повинна включатися до балансу за чистою реалізаційною вартістю. Необхідною умовою діяльності будь-якого підприємства, яке має дебіторську заборгованість, для достовірного визначення її чистої реалізаційної вартості є визначення резерву сумнівних боргів. У бухгалтерському обліку резерви – явище віртуальне, оскільки за своєю природою належать до пасиву балансу підприємства. Поряд з іншими власними джерелами походження активів резерви дають відповідь на питання - звідки взялися ті чи інші активи та для чого вони призначаються.
Формування резерву сумнівних боргів обумовлено принципом обачності, відповідно до якого методи оцінки, які використовують у бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Таким чином, резерв сумнівних боргів виступає в ролі інструмента коригування оцінки дебіторської заборгованості. При цьому актуальними проблемами сучасної практики ведення обліку є питання пов’язані, необхідністю створення резерву, вибором методу та термінів його нарахування, базою нарахування.
Розглянемо одну з цих проблем. Необхідність формування резерву сумнівних боргів є скоріше обов’язковою вимогою, ніж добровільною процедурою. Однак, на практиці ця вимога часто ігнорується, що певною мірою пояснюється відсутністю відповідальності належного рівня за порушення вимог національних стандартів. Слід погодитися з існуючими поглядами відповідно до яких за підприємством залишається тільки вибір методу створення резерву [1]. Такий підхід базується на змісті п.27 П(с)БО 2, згідно з яким за статтею "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" до підсумку балансу включають чисту реалізаційну вартість [3], а до іншої заборгованості така обов’язкова вимога відсутня.
Резерв сумнівних боргів визначається до дебіторської заборгованості за умови:
• заборгованість виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (окрім набутої заборгованості і заборгованості, призначеної для продажу);
• заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю, оскільки для довгострокової заборгованості резерв не розраховується;
• заборгованість не є безнадійною, оскільки по безнадійній заборгованості є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Сьогодні існують різні методи нарахування резерву сумнівних боргів, вибір яких визначено у П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість” та суттєво впливає на кінцеві показники діяльності підприємства. Відповідно до П(С)БО 10 сума резерву сумнівних боргів визначається за одним із двох методів [4]:
– або за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості,
– або за методом застосування коефіцієнта сумнівності.
Слід зазначити, що вибір для застосування одного з визначених методів є елементом облікової політики підприємства та обов’язково повинен бути зазначений у наказі про облікову політику.
На наш погляд, перший метод нарахування резерву сумнівних боргів є порівняно простим у застосуванні. Він є особливо вигідним для підприємств, які мають невелику кількістю дебіторів, що дає можливість аналізувати платоспроможність кожного з них. Тобто підприємством аналізується поточна дебіторська заборгованість на предмет виявлення сум сумнівної заборгованості, після чого на загальну суму виявленої сумнівної заборгованості створюється резерв та відображається в обліку. Якщо конкретний дебітор визнаний неплатоспроможним (порушення справи про банкрутство, періодичне невиконання інших зобов'язань, офіційне оприлюднення даних про неплатоспроможність дебітора тощо), то на суму його заборгованості слід збільшити резерв сумнівних боргів. До того ж перевагою при використанні даного методу досліджуються існуючі дебітори, а не розраховуються середньостатистичні коефіцієнти.
З іншого боку, формування резерву сумнівних боргів на підставі даного методу на практиці є дещо проблематичним. Під час його використання виникає потреба у відповідних даних для оцінки фінансового стану дебіторів. Тобто від контрагента необхідно вимагати фінансову звітність, яку до того ж необхідно належним чином проаналізувати. Практика показує, що більшість суб’єктів господарювання не схильні до оприлюднення своєї звітності незалежно від цілей, які має відповідний користувач (звісно, якщо це від них не вимагається на законодавчому рівні). Окрім того, довідку про фінансово-майновий стан потрібно періодично поновлювати, оскільки величина резерву сумнівних боргів розраховується на дату балансу.
За умови, якщо підприємство має значну кількість операцій, доцільним є застосування іншого методу формування резерву сумнівних боргів – методу застосування коефіцієнта сумнівності. Останній базується на статистичних розрахунках (обчисленні відповідного коефіцієнта сумнівності). З метою застосування цього методу підприємству слід проаналізувати інформацію за декілька попередніх звітних періодів щодо виникнення безнадійної заборгованості за продукцію, товари, роботи або послуги. При цьому слід ураховувати те, коли саме кожна конкретна заборгованість стала безнадійною – до настання строків оплати за договором чи після того, як вона стала простроченою.
П(С)БО 10 передбачає три способи розрахунку коефіцієнта сумнівності [4]:
1) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати;
2) на основі класифікації дебіторської заборгованості, підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості та періоди спостереження;
3) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3–5 років.
Практика показує, що більшість підприємств агропромислового виробництва не створюють резерву сумнівних боргів, оскільки це вимагає вилучення з обороту коштів, що можуть бути задіяні в інших сферах діяльності. До того ж суми, які резервуються, не включаються до валових витрат у податковому обліку, що, в свою чергу, не впливає на зменшення податку на прибуток. Зрештою, підприємства не бажають нести додаткові трудові витрати на створення цього резерву.
Одним із проблемних питань щодо обліку резерву сумнівних боргів є терміни його нарахування. Існують припущення, які реалізуються іноді і на практиці, відповідно до якого аналіз дебіторської заборгованості та визначення резерву сумнівних боргів повинен відбуватися в кінці року з обов’язковою умовою проведення інвентаризації такої дебіторської заборгованості [7]. Однак, пунктом 7 П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість" однозначно зазначається про те, що з метою визначення чистої реалізаційної вартості резерв сумнівних боргів слід обчислювати на дату балансу, тобто щоквартально – при його складанні. В окремих випадках існують думки щодо нарахування резерву помісячно. Дійсно, з метою ефективного управління дебіторською заборгованістю існує потреба оцінки реальності заборгованості дебіторів частіше, ніж один раз у квартал. Вважаємо, що в умовах несвоєчасного виконання зобов’язань покупцями продукції, прострочення термінів позовної давності заборгованості за розрахунками, розраховувати резерв сумнівних боргів доцільно щомісяця, а при складанні балансу в обов’язковому порядку його визначати щокварталу.
Заслуговує на увагу також питання інвентаризації дебіторської заборгованості, зміст якої полягає у виявленні за відповідними документами її залишків і ретельній перевірці обґрунтованості сум, що обліковуються на рахунках. Практичні дослідження показують, що часто процес інвентаризації відбувається формально без передачі актів звірки взаєморозрахунків дебіторам про їхню заборгованість. Підприємства-покупці зобов'язані протягом десяти днів від дня отримання акту підтвердити заборгованість або ж у разі наявності розбіжностей розкрити їх. Таким чином, на рахунках бухгалтерського обліку розрахунків із дебіторами мають відображатися виключно узгоджені суми, відображення в обліку неврегульованих сум не допускається. Результати інвентаризації розрахунків оформлюються актом. У ньому слід перерахувати рахунки, за якими проводилась інвентаризація, зазначити суми непогодженої заборгованості, безнадійних боргів, а також заборгованості, за якими закінчився термін позовної давності.
Чимало проблем виникає при списанні безнадійної дебіторської заборгованості. Для того, щоб списати безнадійну заборгованість, необхідно правильно документально оформити дану операцію. Дебіторська заборгованість, по якій закінчився строк позовної давності, списується за рішенням керівника підприємства, однак законодавством не передбачена конкретна форма такого рішення.
Особливо це питання є актуальним при оцінці наслідків від списання безнадійної дебіторської заборгованості у податковому обліку в частині відображення валових витрат у податковому обліку, оскільки виникає чимало додаткових суперечливих питань з боку ДПАУ. Так, необхідним за вимогами податкового законодавства є здійснення відповідних заходів зі стягнення боргу [6]. Такими в контексті пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закону про оподаткування прибутку підприємств, зокрема є: звернення до виконавчої служби із заявою по стягнення заборгованості, визнаної судом, вчинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення заборгованості, застосування процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом відповідно до законодавства тощо.
Висновки. Оцінка дебіторської заборгованості активів є одним із фундаментальних позицій у системі бухгалтерського обліку. Рівень достовірності залежить від того наскільки об'єктивно і точно буде обрано підхід до формування резерву сумнівних боргів. Метод нарахування резерву сумнівних боргів, а також спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємством визначається самостійно.
Достовірне формування резерву сумнівних боргів, а також створення ефективної моделі обліку дебіторської заборгованості дозволять більш ефективно здійснювати управління та контроль за дебіторською заборгованістю, уникнувши при цьому ризиків неплатоспроможності.
Список використаних джерел
1. Кушина О. Згадати все-2 / О.Кушина // Бухгалтерія. Право. Податки. Консультації. – 2006. – №3–4. – С.58-63.
2. Некрасенко Л.А. Шляхи оптимізації дебіторської заборгованості підприємств / Л.А. Некрасенко // Економічний простір. – 2008.- № 12/2.- С.27-34.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс": Наказ Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0396-99
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість": Наказ Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0725-99
5. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти": Наказ Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 р. № 559 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1050-01
6. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України вiд 28.12.1994 року № 334/94 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=334%2F94-%E2%F0
7. Сурніна К.С. Удосконалення обліку дебіторської і кредиторської заборгованості промислових підприємств: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 "Бухгалтерський облік, аналіз та аудит" / К.С. Сурніна. – Луганськ, 2002. – 17с.