УДК 657.6:347.93/94
Н.Є. НАТУРКАЧ, здобувач
ННЦ "Інститут аграрної економіки" НААН України
ПОСИЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДИЧНИХ ЗАСАД ПРОВЕДЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ
Питання, які розглядаються:
· Розглянуто порядок організації судово-бухгалтерської експертизи в Україні, виявлено основні тенденції її розвитку та проблемні питання, які потребують вирішення.
· Проведено аналіз нормативної бази з регулювання діяльності експерта в Україні для приведення її у відповідність до потреб суб’єктів судово-бухгалтерської експертизи.
Ключові слова: судово-бухгалтерська експертиза, організація судово-бухгалтерської експертизи, нормативна база, експерт.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Рассмотрен порядок организации судебно-бухгалтерской экспертизы в Украине, выявлены основные тенденции ее развития и проблемные вопросы, требующие решения.
· Проведен анализ нормативной базы по регулированию деятельности эксперта в Украине для приведения ее в соответствие с потребностями субъектов судебно-бухгалтерской экспертизы.
Ключевые слова: судебно-бухгалтерская экспертиза, организация судебно-бухгалтерской экспертизы, нормативная база, эксперт.
Issues that are examined:
· The sequence of organization of forensic-accounting examination in Ukraine is examined. The main tendencies of its development and problems that need solution are showed.
· Performed analysis of the regulatory framework for regulation of activity of expert in Ukraine in order to bring regulatory framework in line with the needs of the subjects of forensic-accounting examination.
Keywords: forensic-accounting examination, organization of forensic-accounting examination, regulatory framework, an expert.
Актуальність теми дослідження. Бухгалтерську експертизу з методологічної точки зору слід розглядати як складову частину єдиної системи бухгалтерського обліку та фінансового контролю господарської діяльності. Однак у силу того, що експертиза це процесуальна дія, вона займає особливе місце серед споріднених дисциплін: бухгалтерського обліку, аудиту, ревізії, аналізу господарської діяльності. Бухгалтерська експертиза, будучи інструментом отримання доказів у справах арбітражного, цивільного чи кримінального судочинства, покликана сприяти встановленню істини у господарських спорах, зміцненню законності, а також активно впливати на викриття і усунення правопорушень і злочинів у галузі економіки.
У зв’язку з цим, виникає потреба узгодження організації проведення судово-бухгалтерської експертизи з врахуванням підходів до побудови бухгалтерського обліку, проведення ревізії, аудиту та врахування галузевої специфіки експертної роботи. Оскільки судово-бухгалтерська експертиза розглядається як виключно процесуальна дія, вона має обмежений простір для розвитку як елемент економічної науки. Тому виникає проблема посилення організаційно-методичних засад проведення бухгалтерської експертизи.
Аналіз останніх наукових досліджень і публікацій. Вагомий внесок у формування теоретичних та організаційно-практичних засад судово-бухгалтерської експертизи здійснили вчені юридичного та економічного напрямів. Окремі питання теорії, організації та методики судово-бухгалтерської експертизи знайшли відображення у працях вітчизняних вчених: М.Т.Білухи, Ф.Ф. Бутинця, М.І. Камлика, В.О. Шевчука; зарубіжних вчених: Т.М. Арзуманяна, Г.А. Атанесяна, А.М. Бєлова, Б.А. Бор’яна, Н.Г. Гаджиєва, Т.М. Дмітрієнко, С.Ф. Іванова, М.М. Ласкіна, І.Л. Петрухіна, В.Д. Понікарова, П.Ю. Пошюнаса, О.М. Ромашова, С.П. Фортинського, С.Г. Чаадаєва, В.В. Шадріна, О.Р. Шляхова.
Не применшуючи важливості виконаної вченими роботи та отриманих ними результатів, необхідно зазначити, що специфіка галузевих умов господарювання, процеси адаптації міжнародних стандартів фінансової звітності до вітчизняного бухгалтерського обліку ще не знайшли свого відображення в практиці судової експертизи, а також економічної і юридичної літератури, присвяченої бухгалтерській експертизі.
Тому метою дослідження є з’ясування організаційно-методичних засад проведення бухгалтерської експертизи в сучасних умовах.
Виклад основного матеріалу. Проведення бухгалтерської експертизи, як і будь-якого іншого заходу, потребує організації, тобто використання певних правил і принципів за якими вона має здійснюватися. Координацію організації судово-експертної діяльності в Україні здійснює Міністерство юстиції через діяльність Центральної експертно-кваліфікаційної комісії, яка здійснює проведення атестації з метою видачі свідоцтва судового експерта. Повноваження з координації делегуються Мінюстом також Експертно-кваліфікаційним комісіям, які функціонують при науково-дослідних інститутах судових експертизи в Україні. Координація забезпечується також на основі діяльності Координаційної ради з проблем судової експертизи при Міністерстві юстиції України, яка створена для розгляду важливих питань розвитку судової експертизи та діяльність якої носить міжвідомчий характер.
Організація експертної діяльності є сукупністю заходів з її регулювання, а саме: координації роботи експертів шляхом видачі дозволів на проведення судово-бухгалтерської експертизи (свідоцтв судових експертів), налагодження взаємодії і систематичного обміну інформацією між суб’єктом призначення судово-бухгалтерської експертизи та експертом-бухгалтером. Організація судово-бухгалтерської експертизи за конкретною справою включає комплекс взаємопов’язаних етапів її проведення і полягає в підготовці, плануванні, налагодженні та впорядкуванні, а також визначенні засобів і методів проведення експертного дослідження.
Судово-бухгалтерська експертиза проводиться в кілька етапів:
- підготовчий,
- організаційно-методичний,
- дослідний,
- узагальнення результатів експертизи.
Підготовчий етап включає ряд робіт організаційного характеру. Перш за все, це складання завдання на проведення експертизи, відповідно до постанови правоохоронних органів про призначення судово-бухгалтерської експертизи в конкретній справі, яку вони розслідують. Одним з найважливіших завдань на підготовчому етапі судово-бухгалтерської експертизи є призначення експерта-бухгалтера, який володіє спеціальними знаннями в певній галузі економіки і знає її специфіку. Зокрема сільському господарству притаманні такі особливості:
• основним засобом виробництва є земля;
• для сільськогосподарського виробництва характерна сезонність (сезонність виробництва впливає на відображення витрат виробництва);
• сільськогосподарське виробництво пов’язане з вирощуванням живих організмів – рослин і тварин, так званих біологічних активів. Облік, цих об’єктів має свої особливості і регулюється окремим положенням (стандартом) бухгалтерського обліку – П(С)БО 30 "Біологічні активи".
Вказана специфіка виробництва зумовлює окремі особливості ведення бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах. Наприклад, наявність рослин і тварин - біологічних активів, впливає на побудову обліку виробництва та обчислення собівартості отриманої продукції, наявність майнових та земельних паїв зумовлює організацію обліку орендованих чи викуплених паїв – основних засобів, та інше [5, с.20.]
Одержавши від експертної установи завдання на проведення судово-бухгалтерської експертизи, експерт-бухгалтер вивчає його зміст. Зокрема, він з'ясовує, коли і де потрібно розпочати експертизу, термін її завершення, в якій формі представити результати і кому.
Організаційно-методичний етап експертизи складається з вивчення змісту і повноти матеріалів, поданих на дослідження, розробки методики і складання плану-графіка проведення експертизи.
Методика судово-бухгалтерської експертизи являє собою сукупність методів, способів та прийомів вирішення завдань, які поставлені слідчими органами чи судом перед експертом-бухгалтером. Отже, саме запитання, поставлені слідчим, визначають методику судово-бухгалтерської експертизи. Крім того, суттєвий вплив на методику дослідження експерта-бухгалтера чинять надані експерту матеріали справи, за якою призначена судово-бухгалтерська експертиза, та процесуальні межі дій експерта-бухгалтера [4, с. 189].
Дослідний етап включає дослідження експертом окремих об’єктів судово-бухгалтерської експертизи, проведення взаємних перевірок, надання відповідей на поставлені перед експертом питання.
Стадія узагальнення, оцінки і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи містить у собі:
1. Узагальнення результатів включає групування недоліків фінансово-господарської діяльності, що є об'єктом експертизи, за економічною однорідністю і хронологічною послідовністю; систематизацію результатів дослідження; складання експертного висновку і розробку пропозицій по профілактиці господарських правопорушень;
2. Реалізація результатів експертизи - це передача експертного висновку органу, що призначив експертизу; оцінка його слідчим, адвокатом і судом; допит експерта на досудовому і судовому розгляді; надання підприємствам і органам управління пропозицій щодо профілактики.
Проаналізувавши нормативно-правові акти, що регламентують діяльність експерта-бухгалтера при проведенні судово-бухгалтерської експертизи, нами виявлено, що в законодавстві відсутнє поняття "судово-бухгалтерська експертиза", відсутній нормативно-правовий акт, який регулював би порядок проведення саме судово-бухгалтерської експертизи.
Відповідно до статті 10 Закону України "Про судову експертизу" судовими експертами можуть бути фахівці, які мають відповідну вищу освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень не нижче спеціаліста, пройшли відповідну підготовку та отримали кваліфікацію судового експерта з певної спеціальності [1]. Правоохоронні та судові органи можуть вільно обирати експертів-бухгалтерів: це можуть бути як особи, що внесені до реєстру атестованих судових експертів, так і особи, що мають значний досвід роботи в галузі бухгалтерського обліку, але не атестовані (останні, як правило, не мають процесуальних знань у галузі судової експертизи). Такий порядок залучення експертів-бухгалтерів до судового слідства є недосконалим. Тому, пропонуємо залучати лише сертифікованих експертів з певної галузі знань (сільське господарство, промисловість, будівництво та ін.). На даний час є програми сертифікації бухгалтерів, що враховують галузеву специфіку побудови бухгалтерського обліку, зокрема для бухгалтерів сільськогосподарського виробництва призначена програма CAPA.
Для забезпечення доказовості та обґрунтованості результатів експертного дослідження необхідним є відповідне документальне оформлення. Документи, що складаються у ході проведення експертизи, можна об'єднати в дві групи: документи, що складаються для організації процесу дослідження (документи, складаються іншими учасниками справи, суб’єктами призначення експертизи, експертом-бухгалтером) та документи, що відображають інформацію, отриману в процесі дослідження (документи, що складаються у ході проведення дослідження та документи, що узагальнюють результати проведеного дослідження).
Чітке документування процесу експертизи та узагальнення її результатів забезпечує достовірність і обґрунтованість експертного висновку з урахуванням усіх факторів, які впливають на результати його дослідження.
На основі проведеного аналізу теоретичних напрацювань науковців щодо механізму оцінки висновку експерта-бухгалтера обґрунтовано, що експертний висновок повинен відповідати наступним вимогам: законності (обов’язковим є дотримання вимог до форми та змісту висновку), достовірності (складовими якої є об’єктивність та обґрунтованість експертного висновку) та ясності (передбачає однозначність у розумінні висновку особами, що проводять його оцінку).
На стадії оцінки результатів експертизи слідчий чи суд перевіряє дотримання вимог законодавства при призначенні та проведенні судово-бухгалтерської експертизи, повноту виконання експертного завдання, взаємозв’язки висновків експерта з іншими матеріалами справи. Також на цій стадії може проводитися допит експерта з метою отримання роз’яснень чи доповнень до наданого висновку або ж уточнення його компетенції. Свідченнями, отриманими під час допиту, експерт може уточнити наданий висновок або певні формулювання чи твердження у висновку, охарактеризувати методику дослідження матеріалів справи тощо.
Висновки. Бухгалтерський облік, покликаний служити потужним знаряддям контролю, протидії та запобігання незаконних дій у сфері економіки, у ряді випадків перетворюється на таке ж потужне знаряддя для приховування порушень та злочинних діянь. Тому важливим для проведення судово-бухгалтерської експертизи є врахування специфіки побудови бухгалтерського обліку в тій чи іншій галузі, що зможе посилити організаційно-методичні аспекти процесуальної дії. До останнього часу комплексні дослідження, що охоплюють як правові, так і економічні аспекти судово-бухгалтерської експертизи в повній мірі проводилися недостатньо. Разом з тим перехід до ринкової економіки, до міжнародних стандартів фінансової звітності робить цю проблему особливо гострою.
На нашу думку, потрібно адаптувати міжнародні стандарти бухгалтерського обліку з врахуванням особливостей галузей національної економіки, шляхом розробки галузевих стандартів бухгалтерського обліку, які вже існують за кордоном (США). Це важливо для подальшого розвитку загальної та прикладної теорії бухгалтерського обліку та аналізу і вдосконалення діючої практики.
Список використаних джерел
1. Про судову експертизу: Закон України від 25.02.1994 № 4038-ХІІ: [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=4038-12
2. Базась М.Ф. Теоретико-методологічні засади судово-бухгалтерської експертизи: [Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл.] / Базась М.Ф. - К.: МАУП, 2007.-488 с.
3. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза: [Підручник для студентів вузів] / Білуха М.Т.; Ред. Т.В. Микитенко. - К.: Воля, 2004. - 653 с.
4. Бутинець Ф.Ф. Судово-бухгалтерська експертиза. [Навчальний посібник для студентів спец. 7.050106 "Облік і аудит"]. / За ред. д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП "Рута", 2004. - 460 с.
5. Бухгалтерський фінансовий облік в сільському господарських підприємствах: [Навчальний посібник] / М.Г. Михайлов, М.І. Телегунь, А.М. Кадацька, О.О. Баранік. – К.: Центр учбової літератури, 2008. – 472с.
6. Дмитриенко Т.М. Судебная (правовая) бухгалтерия: [Учебник] / Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. - М.: "ПРОСПЕКТ", 1998. - 336 с.
7. Климович Л.П. Судебная бухгалтерия (общая часть): [Учебное пособие] / Климович Л.П. - Красноярск: Сибирский юридический институт МВД России, 2000. - 219 с.
6. Купалова Г.І. Теорія економічного аналізу: [Навч. посіб.] / Купалова Г.І. - К.: Знання, 2008. - 639 с.
7. Ожегов С.И. Словарь русского язика / Ожегов С.И. - [Изд.7-е.]. - М.: "Сов. Знциклопедия", 1968. - 900 с.
8. Остап'юк Н.А. Методика бухгалтерської експертизи / Остап'юк Н.А. // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2003. - № 4 (26). - с.179-185.
9. Понікаров В.Д. Судово-економічна експертиза: [Навчальний посібник] / Понікаров В.Д. – X.: ВД "ІН-ЖЕК", 2005. - 232 с.
10. Ромашов А.М. Судебно-бухгалтерская експертиза / Ромашов А.М. - М.: Юрид. литература, 1981. - 128 с.