УДК 651.1
В.М. Метелиця, к.е.н, c.н.с.,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН
формування нової методології бухгалтерського обліку в державному секторі України
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Рассмотрены последние изменения национальных стандартов бухгалтерского учета, которые внедряют новую методологию учета в государственном секторе.
· Раскрыты особенности учета некоторых объектов и составления отчетности в бюджетных учреждениях и фондах государственного страхования.
Key issues that are examined:
· Last changes of national accounting standards which introduce new methodology of accounting in public sector are considered.
· Features of accounting of some objects and reporting in budgetary establishments and funds of the state insurance are opened.
Постановка проблеми. Формування нової системи бухгалтерського обліку в державному секторі було задекларовано Стратегією модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки. Перші два напрями реалізації Стратегії стосуються відпрацювання методології ведення обліку та складання звітності, а третій – покликаний вирішити проблемні питання в організації роботи всієї системи обліку. Стратегією визначено, що головним суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі є Мінфін України, який забезпечує проведення державної політики у сфері бухгалтерського обліку. Нові кроки цього суб’єкта на шляху реалізації Стратегії стосуються перших двох її напрямів і потребують дослідження та обговорення в професійних колах.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням теоретичних основ організації обліку в державному секторі присвячені численні праці Ф.Ф. Бутинця та С.В. Свірко. Окремі питання практики обліку в органах Держказначейства, фондах соціального страхування, бюджетних установах розглянуті в презентаціях і доповідях О.О. Чечуліної. Питання зарубіжного досвіду у веденні обліку і складанні звітності в державному секторі також не залишилось поза увагою вітчизняних вчених. Проте, сьогодні особливо важливо успішно продовжувати процес реформування системи бухгалтерського обліку в державному секторі.
Метою статті є ознайомлення з новими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та останніми змінами до них, які спрямовані на поширення дії національних П(С)БО на державний сектор. Розгляду підлягають особливості обліку деяких об’єктів та нові форми фінансової звітності.
Викладення основного матеріалу. Своїм наказом від 30.11.2009 року № 1396 Мінфін України (далі – наказ № 1396) вніс зміни до деяких П(С)БО, відповідно до яких стандарти поширюються на порядок ведення обліку основних засобів, нематеріальних активів, запасів в бюджетних установах та фондах державного страхування (далі – установи). Крім того, наказом Мінфіну України від 28.12.2009 р. № 1541 (далі – наказ № 1541) затверджено Положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності» Вказані нововведення набирають чинності з 1 січня 2013 року.
Облік основних засобів. Відповідно до наказу № 1396 в П(С)БО 7 «Основні засоби» з’явились поняття залишкової та справедливої вартості:
- залишкова вартість – різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу);
- справедлива вартість – сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Стандарт доповнено новим розділом, яким визначено особливості бухгалтерського обліку основних засобів установами. В цьому розділі окремою класифікаційною групою необоротних матеріальних активів визначено групу 5.2 «Інші необоротні матеріальні активи». Межею до зарахування до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) встановлена вартість предмету (без податку на додану вартість), що не перевищує 1000 грн.
Встановлено також порядок визнання первісної вартості основних засобів, які одержані установами безоплатно. Якщо основні засоби отримані безоплатно від установ, то первісна вартість основних засобів дорівнює первісній (переоціненій) вартості основних засобів установи, що їх передала, з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 П(С)БО 7, з наведенням нарахованої суми зносу. Якщо основні засоби отримані безоплатно від інших осіб, то первісною вартістю таких основних засобів визнається їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 П(С)БО 7.
Змінами в стандарт визначено методику переоцінки основних засобів та МНМА. Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів установи зараховується до фонду дооцінки активів (р. 290 «Фонд дооцінки» Балансу (ф. 1-дс), а сума уцінки – до складу витрат звітного періоду (ст. «Витрати» Звіту про фінансові результати (ф. 2-дс). Якщо суми попередніх уцінок перевищують суми попередніх дооцінок об'єкта основних засобів, то сума чергової дооцінки визнається доходами установи (ст. «Доходи» Звіту про фінансові результати (ф. 2-дс), але не більше зазначеного перевищення, а різниця зараховується до фонду дооцінки активів. Якщо суми попередніх дооцінок перевищують суми попередніх уцінок об'єкта основних засобів, то сума чергової уцінки відображається зменшенням залишку фонду дооцінки активів, але не більше зазначеного перевищення, а різниця включається до складу витрат звітного періоду. Залишок фонду дооцінки активів в останньому місяці кожного року списується на фінансовий результат минулих звітних періодів. Переоцінка МНМА, що перебувають у використанні (експлуатації), не проводиться.
Питання нарахування установами амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) вирішене на користь застосування прямолінійного методу. Для нарахування амортизації МНМА встановлено дві альтернативи:
- або нарахування амортизації у першому місяці передачі у використання об'єкта необоротних активів у розмірі 50 % його первісної вартості та нарахування решти 50 % первісної вартості – у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом;
- або нарахування амортизації у першому місяці передачі у використання об'єкта необоротних активів у розмірі 100 % його первісної вартості.
Облік нематеріальних активів. Викладені вище питання стосовно визначення первісної вартості основних засобів та порядку відображення в обліку їх переоцінки аналогічні до питань визначення вартості та переоцінки нематеріальних активів. Відповідні зміни внесені наказом № 1396 до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» у розділі «Особливості бухгалтерського обліку нематеріальних активів установами». Крім того, стандартом визначено поняття «немонетарні активи» – це усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.
Облік запасів. Наказ № 1396 доповнив П(С)БО 9 «Запаси» поняттям відновлювальної вартості. Відновлювальна вартість – це сучасна собівартість придбання.
Відповідно до змін в установах розподіл і передача запасів в умовах звичайної господарської діяльності буде прирівнюватися до операції продажу. Тому для цілей бухгалтерського обліку запаси включатимуть сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції; виконання робіт; надання послуг; розподілу, передачі; обслуговування виробництва й адміністративних потреб;
П(С)БО 9 доповнено новим розділом «Особливості бухгалтерського обліку запасів установами», в якому, зокрема встановлено також порядок визнання первісної вартості запасів, які одержані установами безоплатно. Якщо запаси отримані безоплатно від установ, то первісна вартість запасів дорівнює балансовій вартості запасів установи, що їх передала, з урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 цього П(С)БО 9. Якщо запаси отримані безоплатно від інших осіб, то первісною вартістю запасів визнається їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 цього П(С)БО 9.
Первісна вартість запасів, що виготовляються власними силами установи, складається з витрат сировини і матеріалів, витрачених безпосередньо на виготовлення запасів, із витрат на оплату праці працівників, безпосередньо зайнятих виготовленням цих запасів, з відповідними відрахуваннями на соціальні заходи. Запаси, які утримують з метою безоплатного розподілу, передачі, а також щодо яких не існує активного ринку, відображаються на дату балансу за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або відновлювальною вартістю. У разі зміни мети утримання запасів вартість запасів на дату балансу оцінюють за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
В новому розділі стандарту також розкрито методи вибуття запасів в установах:
- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
- середньозваженої собівартості;
- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).
Стандартом також передбачено, що у примітках до фінансової звітності наводиться інформація про балансову вартість запасів, відображених за відновлювальною вартістю. Сама ж форма приміток (ф. № 5-дс) стосується лише двох об’єктів обліку: нематеріальних активів та запасів.
Фінансова звітність. Коментований наказ № 1386 вніс також зміни до П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». З 1 січня 2013 року норми П(С)БО 1 поширюватимуться не лише на фінансову звітність підприємств усіх форм власності, але і бюджетних установ та фондів державного страхування. З моменту набрання чинності змін облікова політика установ повинна бути погодженою головним розпорядником бюджетних коштів або органом, до сфери управління якого належить установа.
Зміст та форми фінансової звітності в державному секторі, загальні вимоги до визнання і розкриття її елементів визначені Положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності», який теж набирає чинності з вказаної дати.
Відповідно до П(С)БО 101 фінансова звітність в державному секторі забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:
- джерел надходжень коштів та напрямів їх використання;
- рівня фінансового забезпечення діяльності установи;
- стану виконання усіх зобов'язань установи та здатності установи виконувати їх у майбутньому;
- фінансового стану установи та змін у ньому;
- результатів діяльності установи з погляду ефективності та досягнень мети діяльності;
- дотримання фінансової дисципліни установою;
- цільового використання бюджетних коштів;
- ступеня отримання та використання ресурсів відповідно до затвердженого кошторису.
Баланс (ф. № 1-дс) як звіт про фінансовий стан відображає активи, зобов’язання і власний капітал установи на початок року та на кінець звітного періоду на підставі звірених даних бухгалтерського обліку.
Звітні дані статей балансу на початок звітного періоду повинні бути тотожними даним відповідних статей балансу на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням на початок звітного періоду даних реорганізації (у разі, коли реорганізація відбулася станом на початок року).
У Звіті про фінансові результати (ф. № 2-дс) відображаються операції із збільшення або зменшення доходів та/або витрат установи та державного/місцевих бюджетів за звітний період. Звіт про фінансові результати складається з двох розділів:
I. Фінансовий результат виконання бюджетів – для бюджетів;
II. Фінансовий результат виконання кошторисів – для установ.
Звіт про рух грошових коштів (ф. № 3-дс) відображає рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Якщо рух грошових коштів у результаті однієї операції включає суми, які належать до різних видів діяльності, то ці суми слід наводити окремо у складі відповідних видів діяльності.
Звіт про власний капітал (ф. № 4-дс) розкриває інформацію про зміни у складі власного капіталу.
Примітки до фінансової звітності (ф. № 5-дс) розкривають інформацію, яку вимагають відповідні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, яка не подана безпосередньо у фінансових звітах, але є необхідною.
Порядок заповнення форм фінансової звітності в державному секторі чинним законодавством не встановлений.
Висновок. Враховуючи проведене дослідження, необхідно зазначити, що перші кроки на шляху формування нової методології ведення обліку та складання звітності в державному секторі потребують практичної апробації інститутами бухгалтерського обліку в державному секторі, такими, наприклад, як бюджетні установи та фонди державного страхування.
Зарубіжна практика обліку показує, що положення державного сектору базуються на нормах, встановлених для приватного сектору. Тому очевидно, що невдовзі й інші національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку будуть поширені на державний сектор.
Зважаючи на тривалий процес формування порядку заповнення і подання форм фінансової звітності в державному секторі, до його розробки повинні бути залучені фахівці професійних бухгалтерських об’єднань.
Список використаних джерел
1. Постанова Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 р. № 34 «Про затвердження Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 - 2015 роки». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: ЛІГА:ЗАКОН.
2. Наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2009 р. № 1541 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: ЛІГА:ЗАКОН.
3. Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.2009 р. № 1396 «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: ЛІГА:ЗАКОН.
4. Бухгалтерський облік та внутрішній аудит у державному секторі [Текст] : частина 3. Бухгалтерський облік та звітність у бюджетній сфері України. Навчальний посібник / Н. І. Сушко, Л. В. Гізатуліна, О. П. Куценко ; ред.: М. В. Кужельний, Л. Демчук ; рец.: Г. М. Давидов, Є. В. Калюга, В. Г. Швець. – К. : Аграрна наука, 2009. – 336 с.