УДК 657.47

Б.В. Мельничук, к.е.н., с.н.с.,

ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

 

Удосконалення обліку витрат у рослинництві

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

•        Проанализирована действующая методика учета затрат в сельском хозяйстве в условиях применения П(С)БУ 30 «Биологические активы».

•        Предложены пути усовершенствования учета расходов в растениеводстве с целью формирования достоверной информации о результатах сельскохозяйственной деятельности в финансовой отчетности предприятий.

Key issues that are examined:

•        The existing method of cost accounting in agriculture when applying NSA 30 «Biological assets» is analysed.

•        The ways of improvement of cost accounting in crop production are offered to provide reliable information about the results of agricultural activity in the entity’s financial statements.

 

Сільське господарство України, не зважаючи на певні позитивні зрушення останніх років, досі знаходиться в незадовільному стані. Попри значну підтримку з бюджету необхідним є здійснення більш рішучих і комплексних заходів, які визначені у Комплексній програмі підтримки розвитку українського села на 2006-2010 рр.

Крім заходів визначених даною програмою та збільшення обсягів державної підтримки сільськогосподарських виробників, важливим елементом розвитку сільського господарства та підвищення конкурентоздатності вітчизняних підприємств є формування у господарюючих суб’єктів високоефективного менеджменту. Одним з етапів реалізації даного завдання є створення ефективно функціонуючої системи управління витратами підприємства. Остання неспроможна виконувати основні свої функції за відсутності чіткої налагодженої системи інформаційного забезпечення управління витратами виробництва, яка на сьогодні представлена комбінацією підсистем фінансового та управлінського (внутрішньогосподарського) обліку.

Проблемі обліку витрат приділялося чимало уваги, як зарубіжними, так і вітчизняними науковцями. Найбільш фундаментальними і такими, що охоплюють різні аспекти даної проблеми є праці зарубіжних авторів К. Друрі, Ч.Т. Хорнгерена та Дж. Фостера, серед вітчизняних дослідників варто виділити праці С.Ф. Голова. Однак, в даних дослідженнях фактично не досліджується специфіка обліку в різних галузях, вони в основному зосереджені на методиках, що використовуються в промисловості.

Разом з тим, галузь сільського господарства має свою специфіку. Це пов’язано з тим, що велика кількість активів тут представлена живими організмами – рослинами та тваринами, тобто біологічними активами. Тому особливості обліку витрат в сільському господарстві також займали важливе місце в наукових дослідженнях, серед яких слід відзначити праці П.Т. Саблука, В.Г. Лінника, Ю.Я. Литвина, В.М. Жука, М.Ф. Огійчука та інших.

Напрацювання вітчизняних вчених щодо обліку виробництва в сільському господарстві були використані при розробці Методичних рекомендацій з планування, обліку та калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції [1], основні положення яких сьогодні використовуються в практичній діяльності більшості сільськогосподарських підприємств України.

Новою віхою розвитку облікового забезпечення сільськогосподарської діяльності стало прийняття П(С)БО 30 «Біологічні активи» [2]. В зв’язку з цим виникла необхідність перегляду сучасної методики обліку витрат на сільськогосподарських підприємствах, та внесення змін до Методичних рекомендацій.

В багатьох публікаціях вже обговорювалися, як особливості галузі сільського господарства взагалі, так і особливості обліку сільськогосподарської діяльності при застосуванні П(С)БО 30. Найбільш цілісним і широким дослідженням цих проблем відзначається навчальний посібник за редакцією В.М. Жука [3], в якому комплексно викладено основні підходи до нового обліку сільськогосподарської діяльності.

Враховуючи зміни в методології бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності, основним його завданням залишається достовірна оцінка та відображення у звітності біологічних активів, сільськогосподарської продукції та витрат на біологічні перетворення. Тому метою даної статті є розробка рекомендацій щодо удосконалення обліку витрат рослинництва, що узгоджуватимуться із вимогами П(С)БО 30 «Біологічні активи», а також забезпечать менеджмент сільгосппідприємств достовірною інформацією про витрати.

Відповідно до П(С)БО 30, витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями біологічних активів та отриманням сільськогосподарської продукції, визнаються витратами основної діяльності. Облік витрат ведеться за окремими об’єктами обліку витрат (окремі види біологічних активів та/або їх група) відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

До складу витрат, пов'язаних з біологічними перетвореннями, належать:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

загальновиробничі витрати.

Облік витрат на біологічні перетворення та виходу продукції (робіт, послуг), повинен забезпечувати документоване, своєчасне, повне і достовірне відображення фактичних витрат на виробництво продукції для забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, а також обсягу виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) в натуральних та грошових вимірниках.

Відповідно до методологічних засад обліку визначених Планом рахунків, національними П(С)БО та відповідними методичними рекомендаціями, прямі витрати в бухгалтерському обліку відображаються по дебету рахунку 23 «Виробництво» на відповідних субрахунках. Загальновиробничі витрати відображають по дебету рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Після запровадження П(С)БО 30 принципово нові підходи до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції та пов’язані з цим зміни у методиці визначення фінансових результатів суттєво впливають на подальше відображення витрат та собівартості продукції в обліку.

Всі прямі витрати, які відносяться на культури чи групи культур (види продукції) обліковують по дебету рахунку 231 «Рослинництво» (по аналітичних рахунках).

Відповідно до П(С)БО 30, біологічні активи на кожну звітну дату повинні оцінюватися та відображатися у звітності за справедливою вартістю. Однак, положенням також передбачено, що поточні біологічні активи рослинництва в разі неможливості визначити їх справедливу вартість (в нашому випадку пшениця озима), які не досягли зрілості та технологічний процес створення яких не завершено, відображаються у бухгалтерському обліку і звітності, як незавершене виробництво та оцінюється за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». При чому, якщо застосовувати існуючу методику обліку витрат, це буде неповна виробнича собівартість, оскільки на звітну дату, рахунки допоміжних виробництв та загальновиробничі витрати ще не розподілені.

Під час збирання врожаю продукцію оприбутковують за справедливою вартістю – це вимога П(С)БО 30. При цьому в бухгалтерському обліку роблять запис Д-т 271 К-т 231 (по аналітичних рахунках) на суму справедливої вартості. По дебету ж рахунку 231 у нас відображені на даний момент прямі виробничі витрати. Різниця, що виникає між дебетом і кредитом рахунку 231, – це одна зі складових фінансового результату від сільськогосподарської діяльності, а саме фінансовий результат від первісного визнання.

Якщо по дебету 231 рахунку відповідно до діючої методики відображають лише прямі витрати, то на момент первісного визнання продукції рослинництва, як готової сільськогосподарської продукції, витрати на її виробництво будуть занижені, оскільки ще не включатимуть допоміжних виробництв та загальновиробничих витрат. Це призведе до того, що у даному звітному періоді в фінансовій звітності буде відображено недостовірну інформацію про фінансові результати. В залежності від того, яка різниця між дебетом і кредитом рахунку 231 на момент отримання продукції, на звітну дату буде завищено дохід або занижено витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції, що відображатимуться відповідно у рядках 060 (061 довідково) та 090 (091 довідково) Звіту про фінансові результати. Для ілюстрації даної ситуації наведемо дані щодо виробництва продукції рослинництва по календарних місяцях за 2006 рік у ДП ДГ «Пасічна» Хмельницької області відображені (табл. 1) та рівень цін на пшеницю озиму за період липень-серпень 2006 р. (рис. 1.).

Таблиця 1.

Виробництво озимої пшениці в ДП ДГ «Пасічна» Хмельницької області за 2006 рік, грн.

 

За даними табл. 1 прямі витрати, які відносяться на виробництво озимої пшениці за три квартали склали 454386,8 грн. При цьому пшениця озима за новою методикою оцінки по справедливій вартості була б оцінена і оприбуткована на суму 1142992,5 грн. (1758,45 т. * 650 грн.). Для розрахунку взяті дані про ціни на ринку за період липень-серпень 2006 року (рис. 1) та дані про обсяг виробництва озимої пшениці в господарстві.

За даними сайту www.apk-inform.com.ua

Рис. 1. Рівень цін на пшеницю озиму за липень – серпень 2006 року

В такому випадку фінансовий результат від первісного визнання озимої пшениці складе – 688605,7 грн. доходу (1142992,5 грн. - 454386,8 грн.). Крім того, оскільки дане підприємство є державним, то вказана сума доходу прийматиме участь у розрахунку чистого доходу за третій квартал, і вплине на виплати до бюджету, а саме відрахування частини прибутку до державного бюджету. І це в умовах, коли підприємство ще не реалізувало продукцію за грошові кошти. Відповідно, в такому разі у підприємства вилучаються оборотні кошти, які воно могло направити на здійснення операційної діяльності, зокрема на збір урожаю.

З іншої сторони, застосовуючи існуючу на сьогодні методологію обліку витрат, керівництво господарства отримуватиме не повну інформацію про витрати по об’єктах обліку, а саме по окремих культурах. На відповідні дати відображені по об’єктах лише прямі витрати. Загальновиробничі витрати відображаються загальною сумою на окремому рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» (по рослинництву – субрахунок 911 «Загальновиробничі витрати рослинництва»).

Для того, щоб уникнути вказаних недоліків, ми пропонуємо розподіляти загальновиробничі витрати на об’єкти обліку не один раз у кінці року, як практикується на більшості підприємств на сьогодні, відповідно до Методичних рекомендацій, а щомісячно. Крім того, що це забезпечить відображення достовірної інформації про фінансові результати у звітності, це також дасть більш повну інформацію про витрати понесені на виробництво продукції в момент її вирощування та оприбуткування для потреб внутрішніх користувачів. Це в свою чергу дасть можливість приймати оперативні і виважені рішення щодо процесу виробництва, визначення пріоритетів діяльності, цінової політики та інших питань.

Однак, тут слід вирішити дуже важливе питання, а саме, як, коли і відповідно до якої бази розподіляти загальновиробничі витрати на об’єкти обліку (на культури, чи групу культур). Слід зауважити, що питання розподілу накладних витрат завжди було актуальним і залишилося невирішеним і по сьогоднішній день.

Можливими базами для розподілу загальновиробничих витрат є години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати. В сільському господарстві загальновиробничi витрати передбачено розподіляти між об’єктами пропорційно загальній сумі витрат, за винятком вартості насіння, кормів, сировини, матерiалiв та напiвфабрикатiв. Як вказує Хомин П.Я., «фактично витрати на управління виробництвом розподіляються пропорційно оплаті праці основних працівників із нарахуванням на неї вартості добрив та засобів захисту рослин і тварин, робіт та послуг, витрат на утримання основних засобів, страхових платежів, інших витрат, втрат від падежу тварин» [4, с. 145]. Він при цьому вказує на необґрунтованість переліку статей, пропорційно до яких проводять розподіл накладних витрат і віддає перевагу прямим витратам на оплату праці як базі розподілу накладних витрат. Розподіл витрат пропорційно прямій оплаті часто використовують на підприємствах через простоту і зручність. Однак, його недоліками є необґрунтоване завищення собівартості тієї продукції, виробництво якої вимагає значних витрат ручної праці, наприклад в овочівництві (особливо закритого ґрунту), а також неточність розподілу через особливості встановлення розцінок за виконану роботу основним працівникам галузей. Крім того, питома вага витрат на оплату праці на сьогодні в підприємствах незначна.

На нашу думку, після прийняття П(С)БО 30 і за умови дотримання його положень сільгосппідприємствами, розподіл накладних витрат доцільно здійснювати пропорційно до загальної суми прямих витрат. Це пов’язано з тим, що навіть насіння власного виробництва в рослинництві, чи корми, що використовуються в тваринництві, оцінюються і передаються в подальше виробництво за справедливою вартістю, а не за собівартістю.

Для щомісячного розподілу загальновиробничих витрат підприємство може застосовувати наперед визначені планові ставки розподілу. Вони встановлюються на основі планових прямих та загальновиробничих витрат, або прямих та загальновиробничих витрат минулого періоду при умові, що істотних змін в обсягах та структурі виробництва продукції підприємства не передбачається. Ставка розподілу розраховується за формулою:

С_р = ЗВВ_{пл(мин.пер.)}/ПВ_{пл.(мин.пер)}, де

С_р – ставка розподілу загальновиробничих витрат;

ЗВВ _{пл(мин.пер.)} – загальновиробничі витрати за плановий (попередній) період;

ПВ _{пл(мин.пер.)} – прямі витрати на виробництво продукції за плановий (попередній) період.

Таким чином, загальновиробничі витрати можна буде відносити на рахунок «Виробництво» протягом звітного періоду на кожну культуру чи групу культур. Розподілені за ставкою загальновиробничі витрати відображатимуть по кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». По дебету рахунку 91 відображатимуть фактичні загальновиробничі витрати.

При застосуванні такого підходу на момент первісного визнання пшениці озимої в досліджуваному господарстві додатково на витрати з біологічного перетворення буде віднесено суму, що відповідає загальновиробничим витратам – 109052,83 грн. (454386,8 грн. × 0,24). Таким чином, дохід від первісного визнання складе не 688605,7, а 579552,87 грн.

В кінці року розподілені загальновиробничі витрати необхідно відкоригувати відповідно до фактичних проводкою Д-т 23 К-т 91 по відповідних аналітичних рахунках. В разі, якщо фактичні загальновиробничі витрати більші за розподілені, то сума списується прямою проводкою. В протилежному випадку проводка здійснюється методом сторно.

Після цього, як і передбачено Методичними рекомендаціями з обліку біологічних активів [5] необхідно відкоригувати доходи і витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції.

Застосування запропонованої методики виробничого обліку зумовлює уточнення підходів до визначення фінансових результатів сільськогосподарського виробництва. При визначенні фінансового результату від первісного визнання на кожну звітну дату враховуються також розподілені загальновиробничі витрати. Такий підхід забезпечить виконання принципу бухгалтерського обліку превалюванні сутності над формою і сприятиме відображенню більш достовірної інформації про фінансові результати в звітності сільськогосподарських підприємств.

 

Список використаних джерел

1.    Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від18 травня 2001 р. № 132 // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ “Ліга”. – 2001–2010;

2.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790 // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ “Ліга”. – 2005–2010.;

3.     Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / [За ред. Жука В.М.] – К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. – 368 с.;

4.     Хомин П.Я. Формування звітності в підсистемах фінансового, управлінського й податкового обліку: Монографія / П.Я. Хомин. – Тернопіль: Економічна думка, 2004. – 288 с.;

5.     Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. № 1315 // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ “Ліга”. – 2006–2010.