УДК  657

О.В. Пасько, к.е.н., доц.,

кафедра економічного контролю та аудиту,

Сумський національний аграрний університет

 

ГЛОБАЛЬНА КОНВЕРГЕНЦІЯ СТАНДАРТІВ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ: СТАН ТА ПЕРСПЕКТИВИ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·         Определены основные виды конвергенции стандартов финансовой отчетности.

·         Исследовано современное состояние конвергенции стандартов финансовой отчетности на глобальном уровне.

·         Установлены временные перспективы окончания процесса конвергенции стандартов финансовой отчетности.

 

Key issues that are examined:

·         The main types of convergence of financial reporting standards are determined.

·         The modern state of global convergence of financial reporting standards are investigated.

·         Time prospects of the termination of convergence of financial reporting standards are established.

 

Постановка проблеми. Все, що ми знаємо сьогодні про корпоративну фінансову звітність стане застарілим впродовж наступних п’яти років. І причину цього, як зазначає Б. Паундер, можна визначити одним словом: конвергенція [1,С.XV].

Відповідно до стандартів фінансової звітності, слово конвергенція має два пов'язані значення. По-перше, конвергенція - це зусилля, які вживають органами стандартизації фінансової звітності в усьому світі для усунення відмінностей у стандартах фінансової звітності в різних країнах. По-друге, конвергенція – це відсутність відмінностей у стандартах фінансової звітності між країнами. Таким чином, як випливає з вищенаведеного, конвергенція виступає і як процес, і як мета.

Міллер П. і Бансон П. вказують на те, що успішне підприємство для свого існування потребує комунікації з учасниками чотирьох різних ринків: працівниками на ринку праці, із замовниками (покупцями) на ринку продукції (послуг), з постачальниками на ринку постачання, інвесторами та кредиторами на ринку капіталу [2]. Фінансова звітність, головним чином, є інструментом успішної комунікації з ринком капіталу. Глобалізація ринків капіталу зумовила і глобалізацію фінансової звітності, а отже, і їх стандартів. До того ж як вказує Б. Паундер в США стриманіше сприймають прикметник «глобальна», ніж «інтернаціольна», оскільки «інтернаціональна» означає «закордонна», а «закордонна» значить гірша [1]. Таким чином, глобальна конвергенція стандартів фінансової звітності означає зближення стандартів фінансової звітності по всьому світі.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. На сьогоднішній момент конвергенція стандартів фінансової звітності, за основу для якої обрано Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), триває, проте, нез’ясованою залишається її якість. Існують побоювання, що конвергенція перетворилася на приєднання. Модеров С. [3], якого цитує Моссаковський В. [4], зазначає що, "як це не дивно, але замість наближення US GAAP до IFRS, що повсякчас пропагується, на практиці відбувається все з точністю до навпаки: МСФЗ все частіше наближаються до US GAAP" [4,С.25]. Водночас американські джерела побоюються втратити свою "найякіснішу" систему стандартів фінансової звітності [5].

В Україні національна дискусія точиться в руслі добре/погано, потрібно/непотрібно. Деякі автори наполягають на безапеляційній участі України в глобальній конвергенції, навіть методом пакетної конвергенції [6-10]: "альтернативним шляхом є внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" з метою безпосереднього застосування МСФЗ підприємствами, що мають оприлюднювати фінансову звітність" [9,С.100]. Інші більш помірковано підходять до цього питання, але вважають цей процес неминучим [11]. Інша група авторів застерігає від наслідків глобалізації в тому числі і для обліку [12-15]. "Копіювати західне, - стверджує Бутинець Ф.Ф., – не вихід із ситуації, що склалася в нашій науці" [13,С.3]. Сучасний стан Бутинець Ф.Ф. описує так: "Знищили колишній облік власника, вся наука тепер зорієнтована на впровадження МСФЗ, які нічого не дають господарю, крім плутанини в обліку майна та фінансових результатів" [13,С.22]. Кірейцев Г.Г. в результаті досліджень дійшов висновку, що на шляху до без кризової економіки і реалізації можливостей бухгалтера і аудитора здійснювати вплив на мінімізацію невизначеності як умови для прояву кризи перебувають три фундаментальні перепони: глобалізація економіки, глобалізація вищої освіти, глобалізація бухгалтерського обліку на міжнародному рівні [12]. Глобалізація економіки, розвиток глобальної економіки, вважає Кірейцев Г.Г., не повинні супроводжуватися стагнацією локальної економіки. Односторонній підхід до оцінки розвитку економіки, який має місце в такому випадку, вуалює нарощування нових проблем – екологічної і соціальної. "Бухгалтер і аудитор, - стверджує Кірейцев Г.Г.,- не повинні бути свідками і тільки розробниками обліково-аналітичних механізмів для управління наднаціональною економікою. Необхідно турбуватися в такій же мірі і про національну економіку" [12,С.35]. При цьому часом дискусія між вказаними групами переходить на особисті стосунки [6,14]. Незважаючи на палку дискусію з цього питання відсутні публікації щодо глобальної динаміки процесу зближення стандартів фінансової звітності, перспектив закінчення та наслідків цього процесу, зокрема і для України. Ці питання є  актуальними, оскільки конвергенція може бути досягнута повністю уже в найближчі роки.

Метою дослідження є вивчення стану глобальної конвергенції стандартів фінансової звітності на сучасному етапі, її динаміки протягом останніх років та перспектив.

Виклад основного матеріалу. Як процес конвергенція може і здійснюється різними шляхами: пакетно та постандартно (рис. 1).

Рис.1. Види конвергенції стандартів фінансової звітності

Пакетна конвергенція відбувається у разі, якщо компанії в країні переходять та використовують весь існуючий набір нейтральних за національною ознакою стандартів,  які були (або будуть), прийняті компаніями в інших країнах.

Постандартна конвергенція має місце у разі, якщо орган регулювання змінює окремий стандарт в межах відповідного комплексу стандартів. Існує два варіанти постандартної конвергенції. Односторонній варіант передбачає, що орган регулювання замінює один із чинних стандартів на інший чинний стандарт із іншого комплексу стандартів. При двосторонньому варіанті постандартної конвергенції кожен з органів регулювання замінює чинний стандарт одним спільним стандартом. Слід зазначити, що способом пакетної конвергенції користуються країни, які не мають власного належним чином розвинутого обліку. Вони ж, як правило, використовують постандартну односторонню конвергенцію. Розвинуті країни та країни, які мають сильні школи бухгалтерського обліку використовують як правило постандартну двохстронню конвергенцію.

Як зазначають Діпіаза С. та Екклз Р. "в корпоративному світі найближче до Всесвітніх стандартів фінансової звітності (ВСФЗ) знаходяться Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ – IFRS)" [16,С.37]. На сьогодні, більше ніж 100 країн вимагають або дозволяють використання МСФЗ або знаходяться у стадії конвергенції зі стандартами Ради з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО) (рис. 2).

Рис. 2. Прийняття та поширення МСФЗ у світі.

Джерело: http://www.iasb.org 

З наведених вище даних випливає, що тільки країни центральної та північної Африки, Індонезія, Малайзія, Саудівська Аравія, Афганістан, Пакістан та деякі інші країни ніяким чином не мають стосунку до МСФЗ. Взагалі членами ООН є 192 країни. Таким чином, більша половина з них підпадає під вплив МСФЗ.

Глобальні стандарти фінансової звітності на сьогодні відсутні через неприйняття МСФЗ з боку США та Японії. У разі, якщо США, Японія та Бразилія перейдуть на використання МСФЗ, то світ матиме єдиний комплекс стандартів фінансової звітності. Це твердження можна підтвердити даними Всесвітньої федерації бірж (таблиця 1). Частка США, Японії та Бразилії, країн, з якими РМСБО здійснює найбільш інтенсивні проекти з конвергенції стандартів фінансової звітності, становить разом близько 42% світової ринкової капіталізації. У разі переходу цих країн на МСФЗ решта країн, щоб брати участь у світовому економічному процесі будуть змушені зробити те саме.

 Таблиця 1

Країни з часткою світової ринкової капіталізації більше 1%*

*  http://www.world-exchanges.org

Необхідно зазначати, що Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку  тісно працює з цими країнами у напрямку конвергенції.

США. РМСБО та Рада зі стандартів фінансового обліку США (US Financial Accounting Standards Board (FASB)) працюють у напрямку конвергенції МСФЗ та US GAAP з 2002 року. У вересні 2002 року РМСБО та FASB формалізували свої наміри та домовленості у Меморандумі про порозуміння між радами, відомому як Норвальська угода [17]. Обопільні зобов'язання були посилені у 2006 року, коли РМСБО та FASB встановили конкретні кроки, які повинні були бути досягнуті до 2008 року (Дорожня карта для конвергенції 2006-2008).

У світлі прогресу досягнутого обома радами Комісія з цінних паперів та фондового ринку США (SEC) скасувала у 2007 році вимогу до неамериканських компаній, зареєстрованих у США, узгоджувати свою фінансову звітність з US GAAP у разі, якщо вона узгоджена з МСФЗ, виданими РМСБО. Одночасно SEC опублікувала дорожну карту щодо адаптації МСФЗ для американських компаній.

У 2008 року обидві ради оновили меморандум про порозуміння, яким ідентифіковано ряд пріоритетів, яких планується досягнути у результаті виконання великих спільних проектів до 2011 року меморандуму визначено мету спільних проектів – вироблення спільних, побудованих на принципах стандартів.

У 2009 році група лідерів країн великої двадцятки (G20) закликала органи зі встановлення стандартів подвоїти їхні зусилля, щоб досягти повної конвергенції глобальних стандартів бухгалтерського обліку до червня 2011 року. У відповідь на цей заклик у листопаді 2009 року РМСБО та FASB опублікували доповідь про хід проекту з описом напрямків інтенсифікації своєї роботи, включаючи проведення щомісячних спільних засідань Ради та зобов’язалися щоквартально представляти оновлену інформацію про прогрес в області конвергенції.

Але в США компанії неприхильно ставляться до пакетної конвергенції з МСФЗ, з трьох основних причин [1,С.10-11]:

1.    Чинні МСФЗ є високоякісними стандартами і перевершують за якістю стандарти фінансової звітності конкретної крани, які вони замінили, але чинні МСФЗ не явно перевершують за якістю чинні US GAAP;

2.    Чинні МСФЗ, опубліковані РМСБО були локально змінені за допомогою політичних дій у багатьох юрисдикціях, включаючи ЄС. Існування в країні або юрисдикції певного виключення в корені несумісне з метою конвергенції. Поки такі виключення існують, у США менше стимулів приєднатися до МСФЗ.

3.    Чинний механізм фінансування та управління РМСБО розглядається в цілому як такий, що потребує удосконалення.  Лише після цього компанії США визнають легітимність РМСБО як видавця стандартів фінансової звітності, що застосовуються у США.

Японія. РМСБО та Рада зі стандартів бухгалтерського обліку Японії (ASBJ) працюють у напрямку конвергенції МСФЗ та GAAP Японії з 2005 року. Ця робота була формалізована у 2007 року так званою Токійською угодою. У грудні 2009 року Агентство з фінансових послуг Японії (FSA) дозволило певним вітчизняним компаніями застосовувати МСФЗ для фіскального року, що починається на або після 31 березня 2010 року.

Токійською угодою було визначено 2008 рік як базовий для усуненням основних відмінностей між МСФЗ та GAAP Японії з наміром усунути відмінності, що залишилися до 30 червня 2011.

В червні 2009 року Комітет з бухгалтерського обліку (BAC), основний консультаційний орган Агентства з фінансових послуг (FSA), затвердив проміжну доповідь – Застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Японії [18]. В цій проміжній доповіді ВАС пропонує дозволити певним компаніям, акції яких котуються на біржі якнайшвидше прийняття МСФЗ, після чого затвердити остаточне рішення про обов'язкове прийняття МСФЗ приблизно в 2012 році. Проміжна доповідь також рекомендує АSBJ продовжити та прискорити зближення стандартів фінансової звітності.

Бразилія. Центральний банк Бразилії в березні 2006 року постановив, що фінансові посередники, які перебувають під його наглядом повинні регулярно публікувати консолідовані фінансові звіти у повній відповідності з МСФЗ починаючи з грудня 2010 року. Комісія з цінних паперів та орган в сфері нагляду за страхуванням Бразилії зробили подібні висновки. Нарешті, конгрес Бразилії у грудні 2007 своїм рішенням вніс зміни до законодавства в результаті чого всі компанії, акції яких котуються на біржі, а також всі госпрозрахункові "великі компанії", організовані в будь-якій організаційно-правовій формі дозволеній бразильським законодавством, повинні дотримуватися вимог бухгалтерського законодавства, яке поступово, починаючи з січня 2008 року буде зближатися з МСФЗ.

У Меморандумі порозуміння між Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Бразильською Федеральною радою з бухгалтерського обліку і Бразильським комітетом зі стандартів бухгалтерського обліку від 28 січня 2010 року визначена мета конвергенції щодо Бразилії -  до кінця 2010 року усунути всі відмінності між GAAP Бразилії та МСФЗ [19].

Все вищенаведене можна узагальнити в окремій таблиці (таблиця 2).

З наведеного у таблиці 2 можна зробити висновок, що США не погодилися на односторонній варіант постандартної конвергенції і в напрямку США чітко простежується двостронній варіант постандартної конвергенції. Що стосується Японії та Бразилії, можна сказати, що у цьому випадку маємо постандартну односторонню конвергенцію. Це підтверджується і назвами розділів на сайті РМСБО щодо співпраці з цими країнами. Щодо Японії та Бразилії ці розділи називаються "МСФЗ у Японії (Бразилії)", а щодо США розділ називається "Конвергенція з US GAAP".

Таблиця 2

Процес конвергенції МСФЗ РМСБО з США, Японією та Бразилією

 

Виходячи з орієнтовних дат закінчення процесу зближення стандартів фінансової звітності, можна зробити висновок про те, що у 2011 році світ може мати світові стандарти фінансової звітності. 

Висновки. Таким чином, США, Японія та Бразилія, країни, з якими РМСБО здійснює найбільш інтенсивні проекти з конвергенції стандартів фінансової звітності становлять разом близько 42% світової ринкової капіталізації. Отже, у разі виконання планів щодо конвертації з цими країнами у 2011 році світ матиме глобальні стандарти фінансової звітності.

При цьому слід зазначити, що дискусія щодо окремих стандартів триває і до сьогодні, тому запланована дорожна карта може бути не виконана. Це підтверджується як попереднім досвідом (наприклад згідно з Норвальською угодою [17] усунення відмінностей між МСФЗ та US GAAP повинно було статися до 1 січня 2005 року, проте досі не виконано), так і недавніми подіями.  Так, Європейський союз відклав повний перехід на МСФЗ у зв’язку з тиском Німеччини, Франції та Італії, які заперечують проти норм проекту МСФЗ 9, який заміняє МСБО 39, щодо оцінки за справедливою вартістю. SIC США, на чолі з новим керівником на початку березня 2010 року вирішила, що ухвалить остаточне рішення щодо конвергенції у 2011році [20], при цьому повний перехід можливий до 2015 р.  В свою чергу Японія наполягає на моделі справедливої вартості згідно з МСФЗ та застерігає від зміни цієї моделі на догоду США [21].

Які ж висновки для України? По-перше, на наш погляд, необхідно уникнути спроб перевести облік в Україні на пакетну конвергенцію, ознаки, якої можна виявити в Проекті Закону про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [22]. По-друге, Україні слід не тільки розмірковувати, а й брати активну участь у розробці стандартів. Надсилати свої зауваження щодо дискусійних документів та проектів. Слід не пасивно спостерігати змову з боку масонів, а активно брати участь у процесі. По-третє, МСФЗ будуть глобальними стандартами фінансової звітності уже у найближчі роки, тому уже слід готуватися до цього на освітньому рівні: щоб ті, хто здобуває бухгалтерську освіту стикалися з ними уже на ранній стадії їхнього навчання. В  цьому буде як теоретична, так і практична користь, оскільки, як стверджує Я.В. Соколов "МСФЗ – це чудовий пам’ятник теоретичної думки бухгалтерів кінця ХХ ст. Ці стандарти є для бухгалтерського обліку тим, чим для кінця ХV в. була праця Луки Пачолі "Трактат про рахунки і записи" [15,С.30]. І якщо вислів "бухгалтерський облік є мовою бізнесу" правдивий, то МСФЗ стають такою собі lingua franca – де факто спеціалізованою мовою, якою бухгалтери повинні володіти. На сьогодні МСФЗ уже застосовуються у більш ніж 100 країнах світу, до того ж і робоча група експертів з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та звітності (ISAR) комісії ООН з торгівлі та розвитку (UNCTAD) також визнала МСФЗ основними стандартами фінансової звітності [23].

МСФЗ будуть глобальними стандартами фінансової звітності у найближчий час (2-6 років), питання тільки в тому, яка буде їх якість після постандартної двосторонньої конвергенції з US GAAP.

 

 

Список використаних джерел

1.                Pounder B.  Convergence Guidebook for Corporate Financial Reporting. -  John Wiley&Sons Inc. -  Hoboken, New Jersey. -  2009. - 240 р.

2.                Paul B. W. Miller, Paul R. Bahnson Quality financial reporting. - McGraw-Hill, New York. – 2002. – 337 р.

3.                Модеров С.В. Бухгалтерский учет по МСФО: что глобального изменится в ближайшее время // Международный бухгалтерський учет. – 2006. - № 12. – С. 28

4.                Моссаковський В. Який облік потрібен Україні? // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. - № 11. – С. 24-30

5.                Assma Sawani The Changing Accounting Environment: International Accounting Standards and US implementation [Електронний ресурс] / Assma Sawani // Journal of Finance and Accountancy. - Volume 1 - August, 2009. – Режим доступу:  http://www.aabri.com/jfa.html

6.                Голов С. Ретроспективний погляд на реформування бухгалтерського обліку в Україні. Антиміфологія // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №11. - С. 5-10

7.                Голов С. Ретроспективний погляд на реформування бухгалтерського обліку в Україні. Антиміфологія // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №12. - С .10-2

8.                Голов С. Ретроспективний погляд на реформування бухгалтерського обліку в Україні. Антиміфологія // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. - № 1. - С .42-5

9.                Голов С. Міжнародні стандарти фінансової звітності: сучасний стан та застосування // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. - № 8/9. - С.88-100

10.           Кучеренко Т. Фінансова звітність як складова економічних наук // Бухгалтерський облік і аудит. – 2008. - № 9. – С. 21-29

11.           Моссаковський В. Про перспективи подальшого розвитку бухгалтерського обліку в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. – 2003. - № 6. – С. 10-20

12.           Кірейцев Г. Роль бухгалтера і аудитора у процесах мінімізації невизначеності як основи кризових явищ // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2010. - № 3. – С. 33-35

13.           Бутинець Ф. Ще раз про бухгалтерський облік як науку // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №10. - С. 20-29

14.           Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік в Україні. Міфологія. Ч. 2. –Житомир, 2003. – 524 с.

15.           Соколов Я.В. Досвід змін у бухгалтерському обліку Росії / Соколов Я.В. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2004. - №5. - С. 28-34

16.           Дипиаза С., Экклз Р. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества. – М.: Альпина Паблишер, 2003. – 212с.

17.           Memorandum of Understanding “The Norwalk Agreement” [Електронний ресурс] // International Accounting Standards Board . – Режим доступу: http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/6F81606F-6182-4D27-A2C9-6A6DD5D10BA4/0/Norwalk_agreement.pdf

18.           Application of International Financial Reporting Standards (IFRS) in Japan (Summary) [Електронний ресурс] // Financial services agency of Japan. – Режим доступу: http://www.fsa.go.jp/en/news/2009/20090612-3/01.pdf

19.           Memorandum of Understanding among International Accounting Standards Board (IASB), the Brazilian Federal Council of Accounting (CFC), and the Brazilian Accounting Pronouncements Committee (СРС). [Електронний ресурс] // International Accounting Standards Board . – Режим доступу: http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/B7F3624B-1DFF-4E96-BFF0-4BF74D1C650B/0/MoUBrazil.pdf

20.           Christodoulou, Mario US dawdles over adoption of international standards [Електронний ресурс] / Christodoulou Mario // Accountancy Age. – Режим доступу: http://www.accountancyage.com/accountancyage/news/2258911/dawdles-adoption-international

21.           Sanderson, Rachel Japan warns on trend to US-style fair value [Електронний ресурс] / Sanderson, Rachel // Financial Times. – Режим доступу:http://www.ft.com/cms/s/0/d746cf6a-f563-11de-90ab-00144feab49a,dwp_uuid=745008c6-741e-11dd-bc91-0000779fd18c.html

22.           Проект Закону про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [Електронний ресурс] // Верховна рада України. Офіційний веб-сайт. – Режим доступу: http://gska2.rada.gov.ua/pls/zweb_n/webproc4_1?id=&pf3511=36701

23.           Practical implementation of International financial reporting standards: Lessons learned [Електронний ресурс] // United Nations Conference on trade and development  United Nations. - New York and Geneva, 2008. -  153 р. – Режим доступу: http://www.unctad.org/en/docs/diaeed20081_en.pdf