І.В. Капля,

канд. екон. наук,

Інститут бізнесу і фінансів ПДАТУ

О.Н. Коркушко,

аспірант,

Інститут бізнесу і фінансів ПДАТУ

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Определена концепция интеллектуального капитала, как основы нематериальных активов

·          Доказана целесообразность оценки и учета интеллектуального капитала в современных условиях

&                   Key issues that are examined:

·          The “intellectual capital” conception as the base of intangible assets are determined

·          The expediency of estimation and accounting of intellectual capital in up-to-date conditions are demonstrated.

 

Постановка проблеми. Сучасні тенденції розвитку світової економіки, посилення ролі інтелектуальних та інформаційних ресурсів для виробництва конкурентоздатної продукції привели до появи однієї з найбільш масштабних фінансових проблем. Її суть можна визначити таким чином: оскільки змінилися способи створення продукту, а знання перетворилися в один з основних факторів створення нової вартості, слід відповідним чином відобразити в обліку та звітності об'єкти інтелектуальної власності, встановити порядок їх оцінки.

Огляд літератури. Певний внесок у рішення і розробку теоретичних і практичних питань з бухгалтерського обліку, аналізу нематеріальних активів внесли відомі вітчизняні та зарубіжні вчені: В.П. Астахов, І.О. Бланк, С.В. Валдайцев, С.Ф. Голов, А.П. Грінько,  В.І. Єфіменко, В.П. Завгородній, С.Я. Зубілевич, Ю.І. Осадчий, В.Ф. Палій, В.В.Сопко, М.О. Федотова, Н.В. Чебанова, А.Д. Шеремет, Нидлз Б., Андерсон Х., Уолл Н. та інші. Проте у працях указаних учених ще не достатньо досліджена економічна сутність нематеріальних активів та методика їх оцінки, обліку, що вимагає більш глибокого дослідження.

Матеріали і методика дослідження. Дослідження проведені на основі праць вітчизняних і зарубіжних вчених, законодавчо-нормативних актів. Використано загальнонаукові методи пізнання та системний підхід до вивчення економічних явищ.

Виклад основного матеріалу. Частина капіталу підприємства представлена нематеріальними активами, що в бухгалтерському обліку відображаються як об’єкти інтелектуальної власності.

Можливості одержання вигоди від використання об'єктів інтелектуальної власності (ОІВ) містять у собі, по-перше, використання ОІВ безпосередньо у виробництві для випуску продукції та трансфер технологій (ліцензійна діяльність). По-друге, якщо є потреба у формуванні чи збіль­шенні статутного капіталу підприємства, то це можна зробити за рахунок нематеріальних активів без відволікання грошових коштів. Тоді з’являється ще одна можливість одержання вигоди, зменшуючи базу оподаткування, – амортизація нематеріальних активів у статутному капіталі, оцінених за справедливою вартістю [6].

Як об’єкт фінансового обліку нематеріальні активи узагальнюють особливі види вкладень капіталу і характеризують економічний потенціал і передумову фінансової стабільності підприємства. Облікова система у складі нематеріальних активів відображає придбаний ресурсний потенціал, який репрезентує продуктивну енергію капіталу – ділову репутацію: енергію торгової марки, товарного знака, «ноу-хау», «людського капіталу», сформованої клієнтури тощо.

Відповідно до МСБО 38 «Нематеріальні активи» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи – це активи, що не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Також це об'єкти інтелектуальної, в тому числі й промислової власності, а також інші права власності підприємства, визнані в порядку, встановленому відповідним законодавством. Придбаний нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена [1].

Основними елементами нематеріальних активів, що найістотніше впливають на вартість підприємства, є об'єкти права інтелектуальної власності, гудвіл. Саме вони визначають майбутню конкурентоспроможність економічної одиниці. Світовий досвід свідчить, що інтелектуальна власність може становити до 35% капіталу виробничих фірм та підприємств. У деяких галузях суспільного виробництва вони за своєю вартістю значно випереджують класичні майнові об'єкти [9].

До нематеріальних активів ОІВ залежно від сфери застосування належать:

промислова власність, що охороняється патентним правом, - винаходи, корисні моделі, промислові зразки;  об'єкти авторського права, що охороняються авторським правом, - науково-технічні твори чи твори іншого характеру (музичні, літературні, твори живопису, архітектури, програмне забезпе­чення тощо); товарні знаки - засоби індивідуалізації товарів і послуг, охоронними документами для яких є свідоцтва, що засвідчують право власності;  комерційна  інформація,  що  охороняється інститутом комерційної таємниці, -«ноу-хау», тор­гові секрети [6].

 Останнім часом з'явилося багато публікацій з уточнення складу нематеріальних активів, зокрема, щодо взяття на облік інтелектуального капіталу. В підтвердження цього слід привести висловлювання Н. Гавкалової та Н. Маркової: “Сталим є представлення активів підприємства як сукупності фізичного та фінансового інтелектуального капіталу (нематеріальні активи)”. Тим самим ставиться знак рівності між цими категоріями [3].

С. Легенчук розуміє під інтелектуальним капіталом сукупність наявних інтелектуальних ак­тивів підприємства, які забезпечують йому конкурентні переваги на ринку. Також автор схиляється до думки, що в бухгалтерському обліку не можна чітко розмежувати поняття "нематеріальні активи" та "інтелектуальний капітал" з огляду на сферу застосування та різноплановість цих категорій. Також автор зазначає, що наявність ОІВ у балансі підприємства може свідчити про наявність інтелектуального капіталу у підприємства. Однак це може не відповідати дійсності. Адже патенти чи ліцензії можуть бути придбані, але метою їх придбання є не подальший розвиток власного виробництва, а запобігання посиленню конкуренції [4].

Суперечливими є думки щодо походження інтелектуального капіталу. Р. Рослендер і Р. Финчем вважають інтелектуальний капітал «новим і загадковим» явищем [13]. У той же час Є. Брукинг пише, що «інтелектуальний капітал існував здавна: він з'явився, коли перший бродячий торговець установив гарні стосунки з покупцем. Тоді це називалося «добре ім'я»[3]. Цей штрих є переконливим свідченням того, наскільки, по-перше, глибокі розбіжності дослідників у поглядах на сутність інтелектуального капіталу, по-друге, наскільки глибоким і багатогранним є зміст самого досліджуваного явища. Для відповіді на поставлені нами вище питання наведемо систематизовані підходи до визначення інтелектуального капіталу (табл. 1).

Таблиця 1

Систематизація підходів до визначення інтелектуального капіталу

 

З аналізу таблиці слідує, що не існувало (і не існує) єдиного розуміння ні інтелектуального капіталу ні нематеріальних активів. Нематеріальні активи, якщо не брати до уваги бухгалтерське значення, розглядаються як щось невизначене, не вимірюване, швидше за все, неподільне. У кращому випадку, з них виділяють нематеріальні активи, визнані бухгалтерським обліком, і гудвіл компанії, що визнається тільки у випадку придбання компанії по ринковій вартості, що перевищує справедливу вартість її чистих активів. Однак і гудвіл — величина неподільна; залишок, що відображає всі активи, вартість яких не вдається підрахувати прямими методами. Тому поява терміна «інтелектуальний капітал» є розвитком концепції нематеріальних активів убік їх більшої вимірності й прозорості.

З вище наведеного можна зробити висновок про існування трьох категорій:

Інтелектуальний капітал – активи, що представляють собою знання не віддільні від персоналу, і знання, втілені в результатах розумової діяльності (інтелектуальній власності, клієнтах та ін.). При цьому не має значення, придбаний об'єкт інтелектуальної власності (наприклад, патент) у третіх осіб або створений підприємством, оскільки основною ознакою є те, що він є результатом розумової діяльності.

Нематеріальні активи – сукупність активів, що не мають матеріальної форми, до яких відносяться інтелектуальний капітал і активи, що не є результатом інтелектуальної діяльності і представлені майновими правами.

Гудвіл – перевищення ціни придбання фірми над вартістю відображених у її балансі чистих активів або перевищення частки придбання над справедливою вартістю ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання. Приблизний зміст цього значення передають терміни ділова репутація, бренд компанії.

Розглядаючи поняття інтелектуального капіталу, слід проаналізувати його складові. До  інтелектуального капіталу автори Н. Гавкалова та Н. Маркова включають чотири елементи: технологічний, клієнтський, персональний та соціальний капітал, приєднуючись при цьому до думки інших авторів, що соціальний капітал може бути визначений як деякий набір суспільних відносин, що мінімізує операційні витрати інформації в межах всієї економіки [3].

С. Легенчук розуміє під інтелектуальним капіталом людський, структурний, ринковий капітал підприємства, які забезпечують йому конкурентні переваги на ринку [4].

Оперуючи поняттям «інтелектуальний капітал» і в такий спосіб розширюючи категорію нематеріальних активів, можна привести класифікацію Просвіреної І.І., що виділяє в складі нематеріальних активів: інтелектуальну власність, людські, інфраструктурні та ринкові активи [8]. Розглянемо їх детальніше.

Інтелектуальна власність по своїй суті є юридичним гарантом захисту прав, що відносяться до інтелектуальної діяльності, і включає “ноу-хау”, патенти, торгові секрети, авторські права, торгові марки. Винаходи захищаються ліцензіями, нові продукти – патентами, оригінальне ім'я – торговою маркою товару чи послуги, торгові секрети – договорами про нерозголошення.

Права інтелектуальної власності іноді відносять до так званого «структурного капіталу», куди також включаються інформаційні ресурси, інструкції, методики роботи і т.п. Однак у цьому ключі правомірно й більш виправдано говорити про поняття «інфраструктурних активів». Воно поєднує в собі технології, методи й процеси, що забезпечують роботу підприємства. Це, безумовно, одна з найбільш різнорідних частин інтелектуального капіталу, тому що він поєднує в собі корпоративну культуру компанії, методи управління, фінансову структуру, бази даних по ринку і покупцях, методи оцінки ризику, комунікаційні системи, – іншими словами, усе, на чому заснована робота підприємства. При цьому важливо підкреслити, що особливе значення має не безпосередня матеріальна вартість предметів (комп'ютерів, вартість підключення до Інтернету, і т.д.), а характер, методи їхнього використання, уміння і навички, що дозволяють вважати все перераховане вище активами.

Нарешті, ринкові активи зв'язують компанію безпосередньо з ринком. Це марки, бренди, товарні знаки і знаки обслуговування, фірмові найменування, прихильність (loyalty) покупців, канали розподілу, різні контракти й угоди, ділова репутація компанії, наявність своїх людей (insiders) в організаціях-партнерах і т.д. Ринкові активи забезпечують компанії конкурентну перевагу в зовнішнім середовищі. Наприклад, відпрацьовані канали розподілу гарантують обслуговування всіх потенційних клієнтів і, отже, одержання максимального прибутку від продажу товарів чи надання послуг. При роботі з ринковими активами величезне значення має розробка ефективних стратегій по позиціонуванню компанії на ринку, тому що поінформованість споживачів про підприємство і його товар – запорука процвітання компанії.

Соколов Я.В., Пятов М.П. вважають, що інтелектуальний капітал є основою гудвілу, що виникає в майбутніх вигодах, який включає:

1.       Людський капітал, втілений у працівниках у вигляді досвіду та знань, здібностей до нововведень, філософії фірми а також культури управління. 

2.       Технологічний (структурний) капітал – технічне і програмне забезпечення, патенти, торговельні марки, зв’язки.

3.       Клієнтський (споживчий) капітал, включаючи ділову репутацію та зв’язки із споживачами, який характеризується такими якостями, як ступінь проникнення розповсюдження, впевненість у тому, що споживачі і надалі віддадуть перевагу цьому підприємству.

Усі ці частини інтелектуального капіталу визначають цінність компанії і значною мірою формують її ринкову вартість [10].

          Аналізуючи наведені вище класифікації, слід відмітити, що інтелектуальний капітал має три основні складові: людській капітал, як досвід та знання, здібності персоналу до нововведень, корпоративна культура компанії, методи управління; ринковий капітал як ділова репутація та зв’язки із споживачами, що забезпечують компанії конкурентну перевагу в зовнішньому  середовищі; технологічний капітал – інформаційні ресурси, інструкції, методика роботи  тощо.

Визначити і, головне, певним чином оцінити величину інтелектуального капіталу (обліковий підхід) можна через гудвіл, коли продається підприємство, і це дуже часто використовується за кордоном при оцінці ділової репутації [4].

На наш погляд, питання полягає в тім, чи розуміють інтелектуальний капітал тільки як конкретизацію величини гудвілу, оскільки він має визначену внутрішню структуру і дозволяє побачити, що є головною перевагою компанії: її персонал, клієнти або внутрішня організація – чи є концептуальні відмінності між цими термінами. З цього приводу існують дві точки зору. Прихильники першої вважають, що перевищення над бухгалтерською вартістю капіталу формується саме за рахунок інтелектуальних активів, тому останній дозволяє побачити, з чого складається репутація компанії і управляти нею. Суть цієї думки можна інтерпретувати так: те, що раніш бухгалтери називали гудвілом, зараз називають інтелектуальним капіталом. Однак «котловий» метод розрахунку вартості гудвілу в цьому випадку вже не підходить, оскільки потрібно відображати кожен елемент інтелектуального капіталу, причому не тільки придбаний під час злиття бізнесів, але і внутрішньо створений. Тому зміна назви вимагає принципово нових підходів до обліку.

Відсутність обліку інтелектуального капіталу існуючими методами і є причиною протилежної думки щодо співвідношення гудвілу й інтелектуального капіталу: інтелектуальний капітал – це «новий» гудвіл, новий вид активів компанії, що відноситься до нематеріальних активів, але що відрізняється від наявних раніше активів. Основні відмінності в тім, що цей актив дуже швидко змінюється і створює конкурентні переваги. Крім того, оскільки гудвіл визначається як різниця між ринковою вартістю компанії і балансовою величиною її чистих активів, то величина самого гудвілу залежить від оцінки матеріальних активів і зобов'язань. Так, загальний розмір інтелектуального капіталу, якщо його порівняти з гудвілом, виявиться набагато меншим, якщо компанія має великі зобов'язання перед кредиторами. Варто погодитися, що ні вартість матеріальних активів, ні вартість зобов'язань не повинна впливати на розмір інтелектуального капіталу. Останній повинний визначатися незалежно, а залишковий метод цій вимозі не задовольняє.

На сьогодні ділова репутація досить активно вводиться в господарський оборот підприємств і використовується для поширення бізнесу і покращення їх фінансового стона. Гудвіл є одним із ключових чинників формування ринкової вартості та показників інвестиційної привабливості підприємства.

У спеціальній літературі її оцінюють по-різному, причому одні автори характеризують її як майновий об’єкт, інші – як допоміжну статтю, а треті – як цінність особливого роду [11]. Визнання таких об'єктів активом (звідси і амортизація: активи – амортизують, капітал – зазнає редукції) у всіх без винятку економічних дослідженнях дає змогу бухгалтерії використовувати свої класичні принципи – проводити оцінку активів, виходячи з їх, початкової вартості як єдиної бази на підставі завершених і задокументованих операцій. Але ділова репутація не спроможна до самостійної реалізації і, тому не є майновим об’єктом. Підходи, що ґрунтуються на припущеннях оцінки активів, по-перше, неправильні з економічної точки зору (капітал, а не активи); по-друге, – недосяжні через саму методику. Виходячи з концепції дослідження, ця частина активів повинна обліковуватися окремо, як капітал, який на думку Яремко І.Й. носить назву «ідеального капіталу» [12].

З вище наведеного слідує, що такий об'єкт як гудвіл є капіталом, який має вигляд абсолютної економічної одиниці, і є справжнім капіталом підприємства, що здатний існувати лише із самим підприємством. Його не можна вилучити як, наприклад, частину статутного капіталу. Тому цей об'єкт може належати до основного капіталу у вигляді додаткового інтелектуального капіталу (рахунок 42 «Додатковий капітал»), що не повинен амортизуватися як основне майно, а лише, за певних обставин, зазнавати редукції як фактор, що втратив здатність приносити доход.

Заслуговує уваги облік ОІВ створених на підприємстві. Нове облікове законодавство звужує склад нематеріальних активів, зараховуючи витрати зі створення багатьох об'єктів на витрати звітного періоду (ст.9 ПСБО 8). Унікальні об'єкти нематеріальних активів часто не враховуються у балансі, або їхня облікова вартість на багато нижче ринкової вартості, що приводить до заниження майнового стану підприємств. Причиною такої ситуації є, насамперед, відсутність стандартів оцінки вартості нематеріальних активів. У вітчизняному законодавстві (Закон України „Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні” від 12.07.2001 р. №2658-III. ст. 3) майновими правами, які можуть оцінюватися, визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності. Положення (стандарти) оцінки майна визначають випадки застосування оцінювачами методичних підходів оцінки ринкової вартості майна та випадки і обмеження щодо застосування методичних підходів до визначення неринкових цінностей.

Враховуючи встановлені стандартами чіткі критерії й умови визнання нематеріальних активів в обліку, доцільно проводити роботу по система­тизації та узагальненню звітно-інформаційних ресурсів за звітний рік. Пропонуємо створити в примітках до звітності розділ «Інтелектуальний капітал», де слід розкривати інформацію про загальну суму витрат на дослідження і розробки, інформацію про витрати на підвищення професійного рівня персоналу, рекламу та інші витрати з формування ділової репутації підприємства.

Підсумовуючи результати дослідження слід відмітити, що поточне відображення інтелектуального капіталу як об’єкта обліку за розрахунковими оцінками наповнює облікову систему суб'єктивізмом, порушуючи головний принцип обачності. Необхідність вартісної оцінки інтелектуального капіталу постає при врахуванні його вартості в інноваційні, інвестиційні проекти; розширенні ринків збуту; страхуванні; під час ліквідації підприємства з метою задоволення позовів кредиторів тощо. Тому вибір і обґрунтування методів оцінки інтелектуального капіталу з метою бухгалтерського обліку є важливим методологічним питанням.

Висновки

Поява терміну «інтелектуальний капітал» являє собою розвиток концепції нематеріальних активів у бік їх більшої вимірності й прозорості. Під інтелектуальним капіталом визначено активи, що представляють собою знання не віддільні від персоналу, і знання, втілені в результатах розумової діяльності. При цьому не має значення, придбаний об'єкт інтелектуальної власності у третіх осіб або створений у компанії, оскільки основною ознакою є те, що він є результатом розумової діяльності.

Аналізуючи наведені вище класифікації слід відмітити, що інтелектуальний капітал має три основні складові: людський капітал, як досвід та знання, здібності персоналу до нововведень, корпоративна культура компанії, методи управління; ринковий капітал, як ділова репутація та зв’язки із споживачами, що забезпечують компанії конкурентну перевагу в зовнішнім середовищі; технологічний капітал – інформаційні ресурси, інструкції, методика роботи і т.п.

З проведеного дослідження слідує, що такий об'єкт як гудвіл є капіталом, що має вигляд абсолютного капіталу підприємства, який не повинен амортизуватися як основне майно, а лише, за певних обставин, зазнавати редукції як фактор, що втратив здатність приносити доход. Цей об'єкт запропоновано відображати як додатковий інтелектуальний капітал на рахунку 42 «Додатковий капітал».

Актуальним залишається вирішення проблем вимірювання, оцінки інтелектуального капіталу в системі обліку підприємств. Бухгалтерський облік не може надати точної інформації про нематеріальні складові інтелектуального капіталу. У зв'язку з цим існує значна різниця між бухгалтерською оцінкою вартості підприємства та її ринковою вартістю. Тому вибір і обґрунтування методів оцінки нематеріальних активів із метою бухгалтерського обліку є важливим методологічним питанням.

 

Список використаної літератури

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Мініс­терства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.

2. Брукинг Э. Интеллектуальный капитал / Пер. с англ. – СПб.: Питер, 2001. – 288 с.

3.    Гавкалова Н.Л., Маркова Н.С.Інтелектуальний капітал та його соціальна складова // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2005. – № 1(31)

4. Легенчук С.Ф. Нематеріальні активи та інтелектуальний капітал у бухгалтерському облі­ку: взаємозв'язок понять // Вісник ЖДТУ. Еконо­мічні науки. – 2005. – № 1(31).

5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку / Перекл. з англ.; За ред. С.Ф.Голова. – К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 1998. – 736 с.

6. Морозов О., Єремейченкова Ю., Морозов Т., Мікулін В. Проблеми обліку об'єктів інтелектуальної власності в Україні // Бух­галтерський облік і аудит. – 2005. – № 2.

7. Моссаковський В. Облік нематериальних активів // Бух­галтерський облік і аудит. – 2005. – № 7.

8. Просвирина И.И Интеллектуальный капитал: новый взгляд на нематериальные активы // Финансовый менеджмент № 4 / 2004 http://www.dis.ru/fm/arhiv/2004/4/9.html

9. Плотникова Л.А., Кастин А.Э. Нематериальные активы: обзор международного опита и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. – 2006. – № 4. – С. 30-38.

10. Соколов Я.В., Пятов М.П. Гудвилл: “новая” категория бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. – 1997. – №2. – С.46.

11. Уманців Г. Внутрішній гудвіл підприємства: економічна природа, проблеми оцінки та обліку // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. – №9. – с.20-23.

12..Яремко І.Й. Економічні категорії в методології обліку: Монографія. – Л.: Каменяр, 2002. – 192 с.

13. Roslender R., Fincham R.. Thinking critically about intellectual capital accounting. Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 14, No 4, pp. 383­–399.