УДК 657.421.3

О.В. СИЗОНЕНКО,

Чернігівський державний технологічний університет

 

Класифікація нематеріальних активів для потреб бухгалтерського обліку

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Проведен анализ существующих классификаций нематериальных активов для нужд ведения  бухгалтерского учета их оценки и получения доходов от их использования в хозяйственной деятельности предприятий.

·        Предложены усовершенствованные классификационные характеристики по однородным группам нематериальных активов, что позволяет рационально вести синтетический и аналитический бухгалтерский учет этих экономических ресурсов.

 

The main matters to be considered:

·        The analysis of the existing classifications of non – material assets for needs of accounting keeping, its valuation and receiving profits from its using in economics of enterprise.

·        The improved classified characteristics on similar groups of non – material assets are proposed. It allows a rational keeping of synthetic and analytic accounting of these economic resources.

 

Відповідно до методологічних засад Положення (стандарту) 8 "Нематеріальні активи" (далі П(С)БО 8) з метою ведення бухгалтерського обліку нематеріальні активи (далі НМА) об’єднані в однорідні групи [5]. В цьому ж нормативному документі визначено і складові цих груп НМА.

Вважаємо, що є необхідним з’ясувати детальніше склад кожної групи та уточнити сутність кожного об’єкту групи.

Першою групою визнані права користування природними ресурсами. Відповідно до П(С)БО 8 до них відносять право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо. На основі відповідної законодавчої бази об'єкти даної групи можуть бути уточнені [1,2,3]:

-         право користування надрами: право на геологічне вивчення; видобування корисних копалин; геологічне вивчення нафтогазоносних надр; будівництво та експлуатація підземних споруд, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, у тому числі для підземного зберігання нафти, газу та інших речовин і матеріалів, захоронення шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних і супутніх вод; створення геологічних територій та об'єктів, що мають важливе наукове, культурне, рекреаційно-оздоровче значення тощо;

-         право користування ресурсами:

водними – спеціальне водокористування, будівельні, днопоглиблювальні роботи, видобування піску і гравію, прокладання кабелів, трубопроводів та інших комунікацій на землях водного фонду;

лісними – для потреб мисливського господарства, культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, проведення науково-дослідних робіт;

біологічними – право на полювання, рибальство;

-         право користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією: право на користування зафіксованих даних геологічного, геофізичного, геохімічного, аерокосмічного, економічного змісту, що характеризують будову надр, наявні в них корисні копалини, умови розробки родовищ, інші якісні і кількісні параметри та особливості надр і отримані за результатами геологорозвідувальних, геолого-екологічних, науково-дослідних, експлуатаційних та інших робіт.

Дозволи на користування природними ресурсами можуть видаватись на різні строки користування, а тому з урахуванням ключових характеристик НМА, які визначені нормами П(С)БО 8, до складу цієї групи нематеріальних активів слід включати лише дозволи строком більше 1 року (або одного операційного циклу).

Група прав користування майном включає:

-         право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до земельного законодавства (строковий земельний сервітут);

-         право користування будівлею ;

-         право на оренду приміщень (патент на право оренди будівель (споруд, приміщень).

Вважаємо, що право користування будівлею є не що інше як оренда, а тому слід виключити цей об’єкт зі складу НМА.

Наступні три групи включають права інтелектуальної власності. В Цивільному кодексі України [4] та П(С)БО 8 відсутні вимоги щодо того, які саме права інтелектуальної власності мають враховуватись як нематеріальні активи: або право володіти, або право користуватись, або право розпоряджатись чи за наявності всіх трьох прав разом.

 Аналіз нормативних документів України дозволяє зробити висновок: якщо за ліцензійною угодою передається право користуватись (за винятком виключних прав) об’єктами права інтелектуальної власності, що за економічним змістом є орендою, але облік угод, які пов’язані з використанням авторських та суміжних прав не регламентується нормами П(С)БО 14 "Оренда" [6]. Отже, якщо передається право володіти та користуватись, або право користуватись та розпоряджатись, або всі три складові майнового права (володіти, користуватись та розпоряджатись), то згідно з вимогами П(С)БО 8 даний об’єкт права інтелектуальної власності (далі ОПІВ) буде відображатись на балансі підприємства як нематеріальний актив [11].

Група прав на комерційні позначення включає лише два об’єкти: права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг) та комерційні (фірмові) найменування тощо.

Вважаємо, що слід внести зміни до назви даної групи, а саме "група прав на засоби індивідуалізації товарів і послуг", оскільки до даної групи належать права на торговельні марки, тобто права на позначення, яке здатне відрізняти товари або послуги одного підприємства від товарів, робіт або послуг іншого. Комерційні (фірмові) найменування дають можливість вирізнити одну особу з-поміж інших та не вводить в оману споживачів щодо справжньої її діяльності.

На нашу думку, до цієї групи слід також включити право на географічне зазначення, тобто позначення, яке ідентифікує товар, що походить із певної місцевості, а вихідні якості, репутація або інші характерні характеристики якого значною мірою пов’язують із його географічним походженням. Даний об’єкт інтелектуальної власності відповідає всім вимогам визнання нематеріальним активом, а тому може і повинен бути відображений в обліку підприємства.

Група права на об'єкти промислової власності складаються з:

-         прав на винаходи, корисні моделі ( право на пристрій, речовину, штам мікроорганізму, культуру клітин рослин і тварин, біологічний матеріал, процес);

-         права на промислові зразки (право на форму, малюнок, розфарбування або їх поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового зразка);

-         права на сорти рослин;

-         права на породи тварин;

-         права на компонування (топографії) інтегральних мікросхем;

-         права на комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау;

-         права на захист від недобросовісної конкуренції тощо;

Автор погоджується з думкою С.В. Шульги [14] щодо прав на захист від недобросовісної конкуренції. Право на захист від недобросовісної конкуренції має будь-який  господарюючий суб'єкт. Цим правом є не що інше, як можливість звернутися  до  Антимонопольного  комітету  України,  його територіальних відділень із заявою про захист своїх прав або захистити свої права у судовому порядку, що потягне за собою грошові витрати. Але відповідно до норм П(С)БО 8 нематеріальні активи є немонетарним активом. З позиції бухгалтерського обліку гроші – це монетарний актив, саме тому вони не можуть бути визнані нематеріальним активом, а отже, мають обліковуватися, як витрати майбутніх періодів.

В дану групу включені об’єкти інтелектуальної власності, які деякі автори [8,13], з точки зору права, розподіляють на дві групи – об’єкти промислової власності та нетрадиційні об’єкти. Ми погоджуємося з позицією Польової Т.В. [10] щодо виокремлення певних об’єктів права інтелектуальної власності, таких як права на сорти рослин, породи тварин, раціоналізаторські пропозиції, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, в окрему групу НМА. Також група прав на нетрадиційні об’єкти інтелектуальної власності необхідна для цілей аналізу.

В групі прав на об’єкти промислової власності залишаються:

-         право на винаходи, корисні моделі (право на пристрій, речовину, штам мікроорганізму, культуру клітин рослин і тварин, біологічний матеріал, процес);

-         права на промислові зразки (право на форму, малюнок, розфарбування або їх поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового зразка).

Остання група, яка складається з об’єктів інтелектуальної власності, "авторське право та суміжні з ним права" включає:

-         право на літературні, художні, музичні твори;

-         права на комп'ютерні програми;

-         права на програми для електронно-обчислювальних машин;

-         права на компіляції даних (бази даних);

-         права на виконання;

-         права на фонограми;

-         права на відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо.

16 березня 2005 року до П(С)БО 8 були внесені зміни про включення такого об’єкту нематеріальних активів як права на комп'ютерні програми. Проведений аналіз порівняння понять “комп'ютерні програми” та “програми для електронно-обчислювальних машин” показав, що немає різниці між цими двома термінами. А тому вважаємо, що слід виключити з переліку даної групи права на програми для електронно-обчислювальних машин.

Незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи.

Не можна не погодитися з думкою І.А. Бигдан, І. Тарасової, А. Нарожного про те, що виділення групи "незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи" є невиправданим [7,12], оскільки капітальні інвестиції по своїй природі не можуть прирівнюватися до нематеріальних активів. Згідно Інструкції про план рахунків для їхнього обліку передбачено окремий субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів", на якому відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами нема нематеріальних активів, а тому вважаємо необхідним виключити цю групу із переліку.

Група "інші нематеріальні активи" включає:

-         право на провадження діяльності;

-         використання економічних та інших привілеїв тощо.

Вважаємо, що до цієї групи слід включити право користування місцем на фондовій та товарній біржі, право на користування монопольним положенням, на провадження окремих видів діяльності (ліцензії). Щодо прав на провадження окремих видів діяльності, то на нашу думку включення їх до складу нематеріальних активів є доцільним лише за умови, що дозвіл видається строком більше року чи одного операційного циклу.

Не можна залишити без уваги і такий об’єкт як права на Web-сайт.

Інтернет-сайт, що з'явився в результаті розробки, повинен визнаватися як нематеріальний актив, якщо окрім відповідності загальним вимогам визнання й первісної оцінки, описаним в п. 19. МСФЗ 38, підприємство може також дотримати вимог, викладених в п. 45 МСФЗ 38. Зокрема, підприємство може продемонструвати, яким чином його інтернет-сайт буде генерувати ймовірні майбутні економічні вигоди, коли, наприклад, даний інтернет-сайт здатний генерувати дохід, включаючи прямий дохід від розміщення на ньому замовлень. Якщо підприємство не зможе показати, яким чином інтернет-сайт, розроблений винятково, або насамперед, для просування й реклами його власних товарів і послуг, буде генерувати ймовірні майбутні економічні вигоди, то відповідно, всі витрати на розробку такого інтернет-сайту повинні визнаватися як видатки в той момент, коли вони понесені [9].

Певні автори [7,10] пропонують включити до цієї групи право на телефонний зв’язок.

Не для всіх нематеріальних активів право власності є вагомим, і кошти, сплачені за активацію номера, незалежно від права власності на нього, слід визнавати нематеріальним активом і відображати на рахунку 127 "Інші нематеріальні активи".

В складі нематеріальних активів певні автори [7,10,17] окремою групою виокремлюють організаційні витрати, але це суперечить п. 9 П(С)БО 8, згідно з яким не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини.

Викладені вище положення щодо класифікації нематеріальних активів свідчать про те, що склад груп нематеріальних активів істотно відрізняється набором у них окремих видів об'єктів через неточності в трактуванні самих понять. В наслідок недостатньої вивченості багато з них не знаходять повноправного місця у звітності підприємств, у зв'язку із чим недооцінюється потенціал таких підприємств. Тому необхідно на законодавчому рівні визначити місце кожного об'єкта, його нішу в тій або іншій групі нематеріальних активів.

Вважаємо, що запропонована класифікація нематеріальних активів дозволить раціонально вести синтетичний та аналітичний бухгалтерський облік цих економічних ресурсів.

 

 

Список використаних джерел

 

1.     Лісовий кодекс України від 21.01.94 N 3853-XII [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/

2.     Водний кодекс України від 06.06.95 року N 213/95-ВР [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/

3.     Земельний кодекс України 25.10.01 року N 2768-III [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/

4.     Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-ІV [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/

5.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 № 242 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/.

6.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 № 242 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/.

7.     Бигдан И.А. Учет и аудит нематериальных активов: Дис…канд. экон. наук: 08.06.04. – Х., 2003. – 287 с.

8.     Дроб'язко В.С., Дроб'язко Р.В. Право інтелектуальної власності: Навч. посібник – К.: Юрінком Інтер, 2004. – 512 с.

9.     МСФО-2007 г. Русский перевод /Изд.: Аскери , 2007 – 1058 с.

10. Полева Т.В. Учёт, аудит и анализ нематериальних активов. Дис…канд. экон. наук. – Харьков, 2006.

11. Сизоненко О.В. Об’єкти права інтелектуальної власності в бухгалтерському обліку // Менеджмент: Збірник наукових праць. Вип.6.

12. Тарасова И. Предложения по усовершенствованию классификации нематериальных активов в Плане счетов и П(С)БУ 8 // Бухгалтерский учет и аудит. – 2004 . - № 4. – С. 38-41.

13. Цибульов П.М. Основи інтелектуальної власності/Навчальний посібник. – К.: "Інст. інтел. власн. і права", 2005. – 108 с.

14.     Шульга С.В. Облік і аудит нематеріальних активів: теорія, організація, методика. Дис…канд. экон. наук. – Київ, 2006.