УДК 657.6

                                                                                                                      С.В. БАРДАШ

к. е. н., доцент, докторант,

Київський національний торговельно-економічний університет

 

Сутність та значення аудиту і ревізії

у практиці контрольної діяльності

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

- Рассматриваются особенности определения сущности аудита западными учеными, а также отдельными нормами законодательных актов;

- Исследуется англо-русский и обратный перевод слов «контроль», «ревизия», «аудит» и доказывается безосновательность их использования как синонимов;

- Доказывается целесообразность сохранения в практике контрольной деятельности ревизии как формы хозяйственного контроля.

 

Key issues are examined:

-The essence of audit and some peculiarities of determination put forward by the western scientists as well as some norms of legislative acts are taken into consideration;

- Translation from English into Russian of such words as “control”, “inspection” and “audit” is also being investigated and it’s stressed they can’t be used as the synonyms;

- It’s also proved that inspection as the form of economic control has to be preserved and used in the practical course of control activity.

 

В сучасній вітчизняній практиці контрольної діяльності набула широкого застосування відносно нова форма контролю – аудит. Це стало можливим завдяки формуванню теоретичних і практичних основ аудиту, яке було успішно проведено у докторських дисертаціях В.С. Рудницького, О.А. Петрик, Н.І. Дорош, М.Г. Давидова, а також у наукових та навчально-методичних працях М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, С.Я. Зубілевич, Л.П. Кулаковської, В.Я. Савченка, Б.Ф. Усача, Л.М. Чернелевського та інших.

Становлення вітчизняного аудиту відбулося  й завдяки створенню та ефективному функціонуванню Спілки аудиторів України, Аудиторської палати України, а також прийняттю необхідної нормативно-правової бази. Здійснені заходи науковців та громадських організацій призвели до того, що поряд з аудитом, який здійснюється сертифікованими аудиторами та аудиторськими фірмами, набув широкого застосування внутрішній аудит, який на даний час не має організаційно-правової регламентації.

З 25 березня 2006 р. в Україні постановою Кабінету міністрів України  запроваджено проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту, сутність якого полягає у перевірці та аналізі діяльності, фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю суб’єктів господарювання державного сектору економіки, а також інших суб’єктів господарювання, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно [9]. Фактично, даною постановою, а саме змінами, що вносяться до постанов Кабінету Міністрів України було поховано такі форми контролю, як аудит ефективності, ревізії та перевірки [6].

Отже, на сьогоднішній день є поширеним застосування трьох видів аудиту, а саме:

-         аудиту як незалежного виду контролю суб’єктів господарювання з приватним капіталом, який за суттю є підприємницькою діяльністю;

-         аудиту як форми внутрішнього контролю (внутрішній аудит), який автоматично  (у зв’язку з підпорядкуванням роботодавцю) втрачає ознаку незалежності та не є підприємницькою діяльністю;

-         аудиту як форми державного фінансового контролю (державний фінансовий аудит) суб’єктів господарювання, якому притаманна певна незалежність та який не є підприємницькою діяльністю.

Відповідно, сучасний вітчизняний аудит поділяється на три види, в яких мета, завдання, об’єкти та правові наслідки реалізації результатів є різними. Про це свідчать праці багатьох вітчизняних науковців.

Виникає логічне запитання – чим є аудит за суттю та чи залишається у практиці контрольної діяльності місце для ревізії як форми контролю?

Розгляд даного питання доцільно розглянути у наступній послідовності:

1)     що розуміють під аудитом західні науковці, та яке тлумачення має сутність аудиту в окремих нормативно-правових актах?

2)     як перекладається (в окремих випадках - тлумачиться) «аудит», «контроль» та «ревізія» фахівцями-лінгвістами?

3)     чи є підстави для збереження ревізії як форми державного контролю?

Так, згідно з глосарієм міжнародних термінів контролю «аудит – це огляд діяльності і операцій організації для того, щоб пересвідчитися, що вони виконуються у відповідності із затвердженими цілями, бюджетом, правилами і стандартами. Метою такого огляду є періодичне встановлення відхилень, які вимагають коригуючих дій» [3, c. 24]. У Великобританії загальновизнаним є визначення аудиту, надане Британським комітетом з аудиторської практики у 1989р.: аудит є «незалежним вивченням бухгалтерської звітності підприємства з метою висловлення про неї професійної думки спеціально призначеним аудитором при дотриманні будь-яких правил, встановлених діючим законодавством» [14, c.35]. По суті, у даному визначенні діяльність аудитора спрямована на перевірку достовірності звітності суб’єктів господарювання.

Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії зазначає, що «аудит є комплексом методів, спрямованих на встановлення ефективності і цілісності системи управління, точності фінансових звітів» [4, c.3]. Цікавою для нашого дослідження є й думки американських науковців. Так, професори А.Е. Аренс і Дж. К. Лоббек зазначають, що: «Аудит (auditing) – є системним процесом, шляхом якого компетентний незалежний працівник накопичує і оцінює докази про інформацію, яка піддається кількісному оцінюванню та відноситься до специфічної господарської системи, з метою визначення та відображення у своєму висновку ступеня відповідності цієї інформації встановленим критеріям» [4, c. 3]. Варто відзначити, що завданням аудиторського аналізу на Заході є, перш за все, підтвердження або спростування даних прогнозу керівництва про економічні дії та події. А аудиторська перевірка, результатом якої є формування думки про достовірність та об’єктивність фінансової звітності, - не єдиний вид аудиторської перевірки на Заході.

Професор Дж. Робертсон, відомий у США фахівець в галузі теорії та практики аудиту, визначає аудит як діяльність, спрямовану на зменшення підприємницького ризику. В монографії «Аудит» автор зазначає, що аудит - «це процес зменшення до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів» [12, c. 5]. Комітетом Американської бухгалтерської асоціації з основних концепцій обліку було сформульовано ще одне визначення, з яким повністю погодилися Ф.Л. Дефліз, Г.Р. Дженік, В.М.О’Рейлі, М.Б. Хірш, сутність якого полягає у тому, що: «аудит – це системний процес одержання і оцінки об’єктивних даних про економічні дії і події, що встановлює рівень їх відповідності визначеному критерію та надає результати зацікавленим користувачам». Автори акцентують увагу на тому, що комітет свідомо дав аудиту достатньо широке визначення, яке дозволяє відобразити «увесь спектр цілей, які можуть переслідувати аудит, і усе різноманіття предметів дослідження, на яких може бути сконцентрована увага у процесі конкретної аудиторської перевірки» [2, c. 19].

 Американський інститут дипломованих присяжних бухгалтерів визначає аудит як «незалежний розгляд спеціально призначеним аудитором фінансових звітів компаній і висловлення думки про них за умов дотримання загальноприйнятих бухгалтерських принципів. Таке визначення наведено у роботі Р. Адамса [1, c. 13].

Існують й інші визначення аудиту, проте, на нашу думку, вони багато у чому є схожими, адже у кожному з них простежується сутність, значення і мета аудиту, які полягають, в загальному, у підтвердженні достовірності інформації фінансової звітності суб’єкта господарювання.

Аналогічний підхід до сутності аудиту відображений у Законі Російської Федерації  «Об аудиторской деятельности» від 07.08.2001 р. № 119-ФЗ. Згідно ч. 1 ст. 1 даного закону: «аудит, аудиторська діяльність – це підприємницька діяльність з незалежної перевірки бухгалтерського обліку і фінансової (бухгалтерської) звітності організацій та індивідуальних підприємців» [15]. Частиною 4 ст. 1 даного закону відзначається, що аудит не підміняє державний контроль достовірності звітності, а отже, його не можна прирівнювати ні до ревізії, ні до судово-бухгалтерської експертизи. Аналізуючи зміст визначення аудиту окремі автори відзначають, що: «на відміну від раніше існуючої вимоги Тимчасових правил аудитор не зобов’язаний перевіряти усі здійснені суб’єктом господарювання господарські операції на предмет їх відповідності російському законодавству, а лише повинен перевіряти на таку відповідність порядок ведення бухгалтерського обліку» [4, c.2].

Згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність»: «аудит – це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам» [10]. Правда, у іншому законі дано визначення аудиту, яке зводить його до перевірки фінансово-господарської та комерційної (у тому числі зовнішньоекономічної) діяльності, що проводиться за плату спеціалізованими госпрозрахунковими організаціями на договірних засадах і результати якої можуть використовуватися, зокрема, з метою оподаткування [11]. Отже, слід зазначити, що відповідно до вітчизняних законодавчих норм у процесі аудиту досліджується фінансово-господарська діяльність суб’єктів господарювання, що раніше було притаманне ревізії (відмінності полягають лише у формуванні результатів та прийнятті рішень за результатами проведення).

Водночас, у світову практику вже давно увійшла така форма контролю, як аудит адміністративної діяльності, який ще називають операційним, управлінським аудитом або аудитом ефективності [8], що, на нашу думку, не має нічого спільного з аудитом.

Слід зазначити, що тлумачення сутності аудиту вітчизняними науковцями у переважній більшості праць відповідає змісту Закону України «Про аудиторську діяльність», тому огляд окремих коментарів нормативного тлумачення  сутності аудиту науковцями у даній статті не проводитиметься. Ми не ставимо за мету проведення комплексного дослідження стану і тенденцій розвитку аудиту в Україні, зокрема, мети, завдань, предмету, об’єкту аудиту тощо, яке достатньо комплексно було вже проведено проф. Ф.Ф. Бутинцем [5]. Мета статті – встановлення підстав для ототожнення термінів «аудит» та «ревізія».

У межах виконання поставленої мети доцільно розглянути існуючу практику перекладу та тлумачення слова «аудит». Так згідно англо-російського словника «аудит – це перевірка, ревізія бухгалтерських книг, документів і звітності» [7, c.54]. Термін «verification» тлумачиться як: 1) перевірка; 2) підтвердження; 3) юридичне засвідчення [7, c. 817].

У «The Oxford Study Thesaurus»  слово «verification» тлумачиться як уточнювати, встановлювати автентичність, підтверджувати, доводити, встановлювати справжню цінність [16, c. 533]. Термін «control»  означає адміністрування, авторитет, владу, повноваження, вказівку, керівництво, дисципліну, уряд, врядування, вплив, юрисдикцію, менеджмент, управління, впорядкованість, нагляд, регулювання, стимулювання, обмежування, правління, суворість, домінування [16, c. 100]. Згідно з даним словником аудит розглядається як дієслово і означає перевірку рахунків [16, c. 17]. В цілому дослідження перекладу слова «аудит» призводить до висновку, що аудит є однопорядковим словом зі словами «аналізувати», «перевіряти», «екзаменувати», «оцінювати». Отже, в англійській мові  контроль та аудит є неспівставними, адже аудит пов’язується лише з перевіркою рахунків. Проте, за словником В.К.Мюллера [7]  аудит  є тотожним ревізії.

Ознайомлення з російсько-англійськими словниками свідчить, що слово «аудит» принаймні до 1982 року було відсутнє у російськомовному середовищі. Аналізуючи те, як російські слова «контроль», «контролировать», «контролер», «ревизия», «ревизовать», «проверка», «проверять» перекладаються на англійську мову, нами встановлено, що:

-         фінансовий контролер перекладається як auditor [13, c.270];

-         контролювати звітність – check accounts [13, c. 270];

-         ревізія (обстеження) – inspection [13, c. 624];

-         ревізія (бухгалтерська) – auditing [13, c. 624];

-         ревізувати (бухгалтерські книги) – audit [13, c. 270];

-         перевіряти (рахунки) – check/audit accounts [13, c. 624];

-         перевірка (контроль) – checking, inspection, examination [13, c. 560];

-         перевірка звітності – checking of records/accounts [13, c. 560];

-         перевірка документів - examination/inspection of papers [13, c. 560].

Зрозуміло, що для формулювання беззаперечних висновків за результатом огляду одного словника замало, проте ми свідомо обрали один з найкращих російсько-англійських словників радянської доби, укладачі якого, на нашу думку, не були  та й не могли бути об’єктом впливу окремих кон’юнктурних факторів.

Отже, можна констатувати, що такі слова та словосполучення як: «бухгалтерська ревізія», «контролювати звітність», «ревізувати (бухгалтерські книги)», «перевіряти (рахунки)» є майже тотожними слову «аудит».

Аналіз одного з найкращих англійських тлумачних словників, а також одного з найкращих англо-російських та одного з найкращих російсько-англійських словників свідчить, що аудит можна ототожнювати з ревізією (бухгалтерською) за умови, що об’єктом дослідження є фінансова звітність.

Дану позицію підтверджує й огляд поглядів західних науковців на тлумачення аудиту як форми контролю. Такий висновок дозволяє нам зазначити, що об’єктом аудиту є фінансова звітність (такого висновку дотримується й проф. Ф.Ф. Бутинець [5]) та інформація документів, яка використовувалася під час складання фінансової звітності (первинні та зведенні (поточні) бухгалтерські документи). Разом з тим, для повноцінного господарського контролю (зовнішнього та внутрішнього контролю суб’єкта господарювання) проведення аудиту недостатньо, адже у поле зору аудитора потрапляє лише один, нехай і самий важливий, сегмент внутрішнього інформаційного середовища суб’єкта господарювання, який дозволяє перевірити лише фінансовий бік його діяльності. Враховуючи той факт, що облік є однією з функцій управління, пізнати об’єктивну реальність та одержати комплексну оцінку правомірності та ефективності діяльності суб’єкта господарювання (або його окремих структурних чи функціональних підрозділів) неможливо. Усунути даний недолік, зокрема у межах контролю діяльності державних підприємств можна у спосіб проведення ревізій.

Отже, на нашу думку, ревізія як метод  (форма) контролю (inspection of papers and  checking of records/accounts) за суттю складатиме комплексне дослідження правомірності та ефективності використання суб’єктом господарювання державного майна. Водночас, вітчизняний аудит можна штучно наділити ознаками ревізії, однак, на нашу думку, відбудеться лише підміна понять.

Узагальнюючи проведене дослідження можна зробити наступні висновки:

1. Під аудитом слід розуміти форму незалежного контролю, сутність якої полягає  в загальному підтвердженні достовірності інформації фінансової звітності суб’єкта господарювання, діяльність якого здійснюється на умовах залучення приватного капіталу. Інші існуючі види аудиту, зокрема аудит ефективності та державний фінансовий аудит, не відповідають класичному (історичному) розумінню сутності аудиту.

2. Аудит і ревізія можуть розглядатися як тотожні поняття  лише тоді, коли ревізія проводиться у спосіб застосування прийомів документального контролю відносно фінансової звітності та первинних, поточних і зведених бухгалтерських документів.

3. Ревізія за своїм об’єктом дослідження, завданнями (серед яких головним та відмінним від аудиту є встановлення причин, суб’єкта, наслідків господарського порушення та вжиття заходів щодо його усунення) та правовими наслідками суттєво відрізняється від аудиту та має бути збережена як форма контролю до того часу, доки буде існувати хоча б один суб’єкт господарювання, який використовує державну матеріально-технічну базу на різних правових засадах або державні фінансові ресурси.

 

Список використаної літератури

1.     Адамс Р. Основы аудита. Пер. с англ. Я.В. Соколова. М.: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.

2.     Аудит Монтгомери. Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш. Пер. с англ. Я.В. Соколова. М.: ЮНИТИ, 1997.- 542 с.

3.     Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учебное пособие/ Н.В. Фадейкина, Е.К. Болгова, М.И. Скурихин, А.В. Брыкин: Под. общей ред. д-ра экон. наук, проф.  Н.В. Фадейкиной. - М.: Финансы и статистика, 2002. – 496 с.

4.     Беляева О.М. О многообразии определений аудита // «Юрист», № 7, 2004. – С. 2-4.

5.     Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Аудит: стан і тенденції розвитку в Україні та світі: Монографія / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 564 с.

6.     Зміни до Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державно-ревізійної служби, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 8 серпня 2001 р. № 955 //Офіційний вісник України, 2001 р., № 32, ст. 1478; 2003 р., №42, ст. 2221; 2005 р., № 1, ст. 14, №15, ст. 768.

7.     Мюллер В.К. Англо-русский словарь. 53000 слов. Изд. -17-е, исправ. и доп. - М., «Русский язык», 1978. – 888 с.

8.     Організація бухгалтерського обліку та фінансового контролю в сучасних умовах господарювання в Україні / Л.Г. Ловінська, І.Б. І.Б. Стефанюк.  – К.: НДФІ, 2006. – 240 с.

9.     Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання: затверджений постановою Кабінету Міністрів України «Питання проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту, від 25 березня 2006 р.№ 361 // Урядовий кур’єр., 5 травня 2006 року, № 84, Орієнтир, №14, 2006. С.8-10.

10. Про аудиторську діяльність: Закон України від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ // www. rada. gov. ua.

11. Про державний нагляд за додержанням стандартів, норм і правил та відповідальність за їх порушення: Декрет Кабінету Міністрів України від 8 квітня 1993 р. № 30-93 // www. rada. gov. ua

12. Робертсон ДЖ. Аудит Пер. с англ. Я.В. Соколова. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. – 496 с.

13. Руско-английский словарь: Ок. 34000 слов/ Сост. А.М. Таубе, А.В. Литвинова, А.Д. Миллер, Р.С. Даглиш; Под ред. Р.С. Даглиша. – 6-е изд., стереотип. – М.: Рус. яз., 1982. – 832 с.

14. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001.- 560 с.

15. Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года №119-ФЗ // Аудиторские Ведомости. 2001. - №9. – С. 3-17.

16. The Oxford Study Thesaurus//Compiled by Alan Spooner. Oxford University Press. 1992. - 555 р.