УДК 657.3

І.Б. САДОВСЬКА, к.е.н., доцент,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Луцького національного технічного університету

 

 

Концептуальні основи бухгалтерського обліку

і відображення у фінансовій звітності біологічних активів

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Методологические  основы учета затрат в контексте П(С)БУ 30 «Биологические активы».

·        Методика калькулирования сельскохозяйственной продукции с использованием  справедливой стоимости  биологических активов.

·         Корректировка стоимости остатков на счетах бухгалтерского учета, отражающих биологические активы при составлении финансовой отчетности.

 

Key issues that are examined:

·        Methodological bases of the account of expenses in context P(S)BO 30 «Biological actives».

·        The Technique калькулирования agricultural production with use of fair cost of biological actives.

·                    Updating of cost of the rests on the accounts of book keeping reflecting biological actives at drawing up of the financial reporting.

 

Постановка проблеми. Чинний з 1 січня 2007 року П(С)БО 30 «Біологічні активи» все більше привертає до себе увагу науковців і практиків. Дискусійними є питання методології обліку витрат на вирощування біологічних активів і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, а також оцінка і порядок відображення біологічних активів у фінансовій звітності. Серед визначених питань найбільш проблемним і таким, яке потребує негайного вирішення, є питання оцінки  біологічних активів і сільськогосподарської продукції. За вимогами стандарту біологічні активи і сільськогосподарська продукція в момент її оприбуткування  оцінюється за справедливою вартістю скоригованою на суму витрат на місці майбутнього продажу за наявності активного ринку або за первісною (історичною) собівартістю. Дворічна практика застосування стандарту показала причини його несприйняття  фахівцями, основними серед яких є значне збільшення облікових робіт при оприбуткуванні сільськогосподарської продукції в момент збирання урожаю чи відділення від біологічних активів (приплід) і проведення одночасно оцінки за скоригованою справедливою вартістю, а також пониження внаслідок цього якості інформації про фактичні витрати і фактичну собівартість.

  Аналіз останніх досліджень і публікацій.  Найвагоміший  внесок в обговорення актуальної проблеми з впровадження в практику П(С)БО 30 «Біологічні активи» зроблено журналом «Облік і фінанси АПК». Саме на його сторінках були розміщені проект стандарту і наукові статті, в яких він  був критично  проаналізований з точки зору вчених і практиків, Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів і пропозиції науковців щодо вирішення проблем, пов‘язаних із застосуваням справедливої вартості до оцінки біологічних активів. Заслуговують уваги і містять цінні науково-практичні рекомендації з вирішення вищезазначених проблемних питань роботи вчених: Голова С.Ф., Жука В.М., Кірейцева Г.Г., Коцупатрого М.М.,  Михайлова М.Г., Моссаковського В.Б., Огійчука М.Ф., Плаксієнка В.Я., Сука Л.К. та інших.

Неоднозначність методичних підходів і різноманіття наукових думок стосовно методології витрат на вирощування біологічних активів і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, а також механізмів оцінки і порядку відображення біологічних активів у фінансовій звітності, обумовили потребу в грунтовному дослідженні зазначених питань і  розробці рекомендацій з практичного їх застосування з врахуванням вимог стандарту і важливості накопичення і збереження інформації про фактичні витрати і фактичну собівартість в сільськогосподарській діяльності.

Цілі статті. На основі розгляду двох взаємопов’язаних питань з приводу можливості паралельного існування оцінок для обліку і відображення у фінансовій звітності біологічних активів і сільськогосподарської продукції,   довести доцільність і переваги  вимог і положень  П(С)БО 30 «Біологічні активи» шодо оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції  за скоригованою справедливою вартістю для  складання фінансової звітності,  що підвищить інвестиційну привабливість сільськогосподарських підприємств [3]. Принциповим ми вважаємо необхідність поточного відображення в обліку господарських операцій, пов’язаних з вирощуванням біологічних активів за фактичними витратами і забезпечення калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції  за історичним принципом. Для досягнення цілей статті наше завдання полягає в дотриманні вимог стандарту і максимальному збереженні теоретично обгрунтованої методики калькулювання    сільськогосподарської продукції.

Виклад основного матеріалу.  П(С)БО 30 «Біологічні активи», визначає основні правила складання фінансової звітності в частині господарської діяльності, пов’язаної з вирощуванням біологічних активів. На перший погляд, за висловлюванням окремих науковців, так званий «сільськогосподарський стандарт» передбачає повну заміну методології  традиційної системи обліку витрат на вирощування біологічних активів і калькулювання сільськогосподарської продукції, яка базувалась на методиці історичної оцінки компонентів господарських операцій. Проте, перед прийняттям головними бухгалтерами сільськогосподарських підприємств рішень щодо переліку облікових процедур для виконання положень   «сільськогосподарського стандарту», необхідно чітко визначити межі його дії, тобто відношення до фінансової звітності і до бухгалтерського обліку як її інформаційного забезпечення.

Базовим щодо методології обліку є питання оцінки. З історичного огляду науково-методичних підходів стосовно оцінки в сільськогосподарській діяльності прослідковується неодностайність поглядів вчених. Ще в 1636 році Ж. Андре виділяв два види балансів: пробні і підсумкові, які Жак Саварі називав інвентарними і конкурсними. При цьому, перший передбачав оцінку за собівартістю, а другий – за продажними цінами [5, с. 99]. В 1824 році Л.Ф. де Казо, один із перших прихильників застосування подвійної бухгалтерії в обліку сільськогосподарського виробництва, був прихильником одночасно двох оцінок сільськогосподарської продукції на синтетичному рахунку «Урожай»: для товарної продукції – за ринковими цінами, а для відпущеної і спожитої у власному господарстві – за собівартістю. По залишках готової продукції визначались окремо прибутки або збитки від виробництва і від зміни ринкових цін. Важливим фактором була обов’язковість визначення фінансових результатів за кожним видом продукції.

Прихильник уніграфічної бухгалтерії, бухгалтер-практик А.Р. Ніппе  стверджував, що оцінка в сільському господарстві не може бути об’єктивною та точною і завжди має умовний  характер. Таке його твердження обгрунтовувалось наявністю значної величини суміжних витрат у сільськогосподарському виробництві, які не можливо реально розподілити між окремими видами сільськогосподарської продукції. В основному такі розподіли були продуктом «фантазій» бухгалтерів, що призводило до умовної оцінки за собівартістю і до умовних фінансових результатів. Відповідно, існувала думка щодо незначимості висновків бухгалтерії, поскільки «структура сільськогосподарського виробництва залежить не від бухгалтерської документації, а від  вимог законів біології, так як саме вони визначають сівозміну»[5, c.294].

Іншу позицію відстоювали вчені бухгалтери, які об’єднались навколо журналу «Рахівництво» і пропагували аналітичний облік витрат за видами продукції і оцінку за економічною собівартістю. Один із прихильників вказаної кагорти вчених, І. Волкович, у 1892 році писав: «Ні в якому разі ми не зустрічаємо подібних міркувань  і такого мудрування в обліках, як в рахівництві сільського господарства.  Міркування і мудрування виникали в самому вузькому місці – в оцінках, поскільки від них в першу чергу залежало визначення фінансових результатів» [5, c.296].

Таким чином, на кінець 90-х років чітко було сформовано три напрями стосовно оцінки сільськогосподарської продукції: 1) всю продукцію оцінювати за ринковими цінами (Зотов Ф.І., Скворцов А.І., Смиреномудренський); 2) використовувати на протязі року умовні ціни з доведенням їх в кінці року до фактичної собівартості (Машковський В.В.);   3) товарну продукцію оцінювати за собівартістю з метою можливості визначення прибутку від її реалізації, а спожиту продукцію у власному господарстві – за продажними цінами для отримання величини витрат з позиції ринкової вартості (Шаллер А.Г.).

Дещо вщухли дискусії в період радянських часів, коли облік був чітко регламентований і директивний. Сільськогосподарська продукція оцінювалась за плановою собівартістю і в кінці року списувались калькуляційні різниці за каналами реалізації, об’єктами її використання у власному виробництві та залишками на складі чи в інших місцях зберігання.

Науково-практичні дискусії відновились із введенням в дію «сільськогосподарського стандарту», але, на наш погляд в даному випадку потрібно лише чітко визначити і розділити правила формування показників фінансової звітності і ведення бухгалтерського обліку.

По відношенню до фінансової звітності  П(С)БО  30 «Біологічні активи» має пріоритетне значення і вимоги щодо відображення біологічних активів за скоригованою справедливою вартістю є беззаперечними. Бухгалтерський облік як інформаційне забезпечення фінансової звітності, зобов’язаний представити об’єктивну, достовірну і своєчасну інформацію для заповнення передбачених у відповідних формах показників.

Враховуючи положення стандартів, методичні рекомендації, інші чинні нормативні акти з питань регулювання бухгалтерського обліку в Україні, а також практичний досвід і професійне судження, головний бухгалтер сільськогосподарського підприємства визначає правила ведення бухгалтерського обліку, які затверджуються наказом про облікову політику.

З часу застосування «сільськогосподарського стандарту» найбільш дискусійними в науковому середовищі і серед бухгалтерів практиків є ціла низка питань, зокрема:

1.   Порядок обліку і об’єкти витрат на вирощування біологічних активів;

2.   Методика калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції;

3.   Відображення витрат на вирощування біологічних активів і оприбуткування сільськогосподарської продукції в системі рахунків бухгалтерського обліку;

4.   Складання трансформаційних таблиць для коригування оцінки сільськогосподарської продукції за  фактичною собівартістю до справедливої вартості.

Порядок обліку і об’єкти витрат на вирощування біологічних активів. Поточний первинний облік витрат, пов’язаних з вирощування біологічних активів, не залежить від положень «сільськогосподарського стандарту», а тому документальне оформлення господарських операцій з витрачання і списання насіння, кормів, паливно-мастильних матеріалів, засобів захисту рослин, біопрепаратів для тварин тощо, не потребує змін чи доповнень.

Для аналітичного обліку витрат визначаються об’єкти в розрізі видів культур ( рослинництво ) та видів і  груп тварин ( тваринництво ).

Методика калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції. Рекомендуємо застосовувати теоретично обгрунтовану традиційну для сільського господарства методику калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, яка базується на використанні протягом звітного року планової собівартості і її коригування після закриття рахунків допоміжних виробництв до фактичної. Єдиним нововведенням в даному випадку може бути індивідуальний підхід кожного головного бухгалтера з приводу вибору звітного періоду : місяць, квартал або календарний рік. Практика свідчить про можливості і переваги щомісячного закриття рахунків допоміжних виробництв в сільськогосподарських підприємствах і відповідного щомісячного калькулювання собівартості продукції тваринництва, або за технологічними етапами – продукції рослинництва.

Таким чином, ми зберігаємо можливість отримувати інформацію про фактичну собівартість сільськогосподарської продукції.

На виконання положень П(С)БО  30 «Біологічні активи» щодо відображення біологічних активів і оприбуткування сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, рекомендуємо робити додаткові коригуючі проведення із використанням трансформаційних таблиць.

Відображення витрат на вирощування біологічних активів і оприбуткування сільськогосподарської продукції в системі рахунків бухгалтерського обліку. Для систематизації інформації щодо біологічних активів і сільськогосподарської продукції за вимогами П(С)БО  30 «Біологічні активи» внесено зміни до чинного Плану рахунків: рахунок 16 «Довгострокові біологічні активи»,  рахунок 21 «Поточні  біологічні активи»,  субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю», субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».

П(С)БО  30 «Біологічні активи» передбачено вимогу обліковувати біологічні активи і сільськогосподарську продукцію за скоригованою справедливою вартістю в тому періоді, в якому вона оприбуткована чи вирощується. Поскільки, фінансова звітність сільськогосподарських підприємств складається і подається  лише  річна, станом на 31 грудня, відповідно і відображення на рахунках бухгалтерського обліку біологічних активів і сільськогосподарської  продукції за справедливою вартістю доцільно проводити в кінці року за допомогою коригувальних таблиць. В такому випадку ми не втрачаємо інформації про фактичну собівартість біологічних активів і сільськогосподарської  продукції і виконуємо вимоги «сільськогосподарського стандарту» стосовно справедливої вартості.

Складання трансформаційних таблиць для коригування оцінки сільськогосподарської продукції за  фактичною собівартістю до справедливої вартості. Трансформаційні таблиці для коригування оцінки сільськогосподарської продукції, яка на протязі звітного періоду обліковувалась за фактичною собівартістю, до справедливої вартості, складаються після завершення всіх облікових процедур перед складанням річного звіту.

Рекомендуємо коригування до справедливої вартості здійснювати в такому порядку:

·     Переглядається склад і вартість довгострокових біологічних активів на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» в розрізі субрахунків, при суттєвому відхиленні залишкової вартості від справедливої, здійснюються коригування з відображенням різниць на рахунку 423 «Дооцінка активів».

·     Переглядається склад і вартість поточних біологічних активів на рахунку 21 «Поточні біологічні активи» в розрізі субрахунків,  при суттєвому відхиленні собівартості від оцінки за справедливою вартістю,  здійснюються коригування з відображенням додатних різниць на  субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю», та від’ємних різниць на  субрахунку 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».

·     Сільськогосподарська продукція рослинництва урожаю поточного року, реалізована і спожита у власному виробництві до 31 грудня поточного року на розсуд головного бухгалтера: 1) не переоцінюється до справедливої вартості, поскільки реалізована вже знайшла відображення за ціною реалізації за кредитом рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції», або переоцінена у складі незавершеного виробництва ( наприклад, насіння); 2) переоцінюється до справедливої вартості,  для розрахунку можна використовувати коригувальні таблиці ( таблиця 1), які доцільно складати окремо за видами реалізованої і спожитої сільськогосподарської продукції рослинництва.  Сільськогосподарська продукція тваринництва оприбуткована і використана, тобто реалізована або спожита у власному виробництві  в поточному році переоцінюється аналогічно.

·        Після завершення переоціночних процедур рекомендуємо коригувальні проводки відображати в Оборотно – сальдовій відомості (таблиця 2). Перевага складання такої відомості полягає у формуванні і накопиченні інформації в розрізі субрахунків довгострокових і поточних біологічних активів і сільськогосподарської продукції   за фактичною собівартістю (колонки 4-7) і за справедливою вартістю (колонки 8-11).

 Висновки. Оцінка була стержнем і причиною наукових дискусій на протязі багатьох століть розвитку економічної думки. З прийняттям в Україні сільськогосподарського стандарту дискусії не лише відновились, але набули нових відтінків з розвитком ринкових умов господарювання та інноваційних технологій. Від  традиційних директивних методів ведення обліку ми поступово переходимо до професійного бухгалтерського судження зі знанням справи і розуміння призначення облікової інформації. Саме з таких позицій обгрунтовано можливість і доцільність одночасного застосування двох оцінок: 1) для відображення у фінансовій звітності біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю; 2) для поточного обліку при використанні продукції у власному виробництві – за фактичною собівартістю. Це дасть можливість виконувати вимоги П(С)БО  30 «Біологічні активи»  і, таким чином,  визначати ринкову вартість підприємства, а також не втратити інформацію про фактичні витрати і реальні показники господарювання для ефективного управління сільськогосподарським виробництвом.

Таблиця 1

Розрахунок коригувань оцінки сільськогосподарської продукції рослинництва (тваринництва) оприбуткованої і реалізованої за період 01.01.200_-31.12.200_р.

 

Склав:  Бухгалтер __________________________________/ Калинюк К.С.

підпис

 

Таблиця 2

 

Оборотно – сальдова відомість за 200_  рік

з коригувальними проводками

 відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи»

(фрагмент умовного прикладу)

 

Список використаних джерел

 1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. №790 // Бухгалтерський облік і аудит. — 2005. — №12. -С. 5-9.

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів (Проект) // Облік і фінанси АПК. - 2006. -№6.-С 9-23.

3. Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО ЗО «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. - 2006. - № 6. - С. 34-42.

4. Огійчук М.Ф. Формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО ЗО «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК - 2006. - №6. - С. 24-33.

5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие вузов.—М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с.