banner-mia2.gif

УДК 657.6

В.П. МАЗУР, економіст

відділу методології обліку і аудиту

ННЦ «Інститут аграрної економіки» НААНУ

м. Київ

 

МЕТОДИЧНІ АСПЕКТИ АУДИТУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ АГРАРНИХ ПІДПРИЄМСТВ

 

Питання, які розглядаються:

·           Визначені особливості процесу аудиту фінансових результатів підприємств аграрної сфери, які були викликані прийняттям П(С)БО 30 «Біологічні активи».

·           Розкрито вплив облікової політики на аудиторську перевірку фінансових результатів.

Ключові слова: фінансові результати, аудит, облікова політика.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·           Определены особенности процесса аудита финансовых результатов предприятий аграрной сферы, которые были вызванные принятием П(С)БУ 30 «Биологические активы».

·           Раскрыто влияние учетной политики на аудиторскую проверку финансовых результатов.

Ключевые слова: финансовые результаты, аудит, учетная политика.

 

Issues that are examined:

·           Determined especially the audit process of financial results of enterprises of the agrarian sector, which were caused by the adoption of the UA AP(S) 30 «Biological Assets».

·           Disclosed the impact of accounting policy on the audit financial results.

Keywords: financial results, audit, accounting policy.

 

Постановка проблеми. За діючої в Україні системи оподаткування послаблено контроль держави за достовірністю визначення фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств. Це пояснюється тим, що переважна більшість таких підприємств не сплачують податок на прибуток, а є платниками фіксованого сільськогосподарського податку.

Зацікавленість у незалежному контролі визначення фінансових результатів спостерігається зі сторони власників.

В свою чергу держава зацікавлена у контролі правильності визначення фінансових результатів державних підприємств, оскільки вони виплачують державні дивіденди на основі фінансового результату, розрахованого по даних бухгалтерського обліку.

Отже, незважаючи на спрощену систему оподаткування, існує потреба, як зі сторони власників, так і держави, у незалежному фінансовому контролі – аудиті фінансових результатів підприємств аграрної сфери.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вітчизняний досвід та наявне теоретико–методологічне забезпечення аудиту фінансових результатів підприємств аграного сектору формувалися на основі праць відомих вчених–економістів: Бутинця Ф.Ф., Дем’янека М.Я., Дорош Н.І., Жука В.М., Зубілевич С.Л., Кузьмінського А.Н., Шатковської Л.С. та ін.

Проте дані науково–прикладні здобутки потребують поглиблення. Така необхідність спричинена прийняттям П(С)БО 30 «Біологічні активи» та появою внаслідок цього галузевих особливостей визначення фінансового результату, які досить ускладнили та підвищили трудомісткість даного процесу.

Такі складнощі та додаткові затрати часу на проведення даного аудиту, на нашу думку, спричинені вимогами П(С)БО 30 щодо визначення доходу від реалізації сільськогосподарської продукції. Це є вагомою особливістю, що слід враховувати при аудиті фінансових результатів.

Спостерігається неналежний рівень розробки облікової політики щодо визначення фінансових результатів аграрних підприємств у відповідності до вимог П(С)БО 30.

Вищевказані проблеми є досить вагомими, оскільки значно ускладнюють процес проведення аудиту фінансових результатів та підвищують аудиторський ризик при цьому.

У зв’язку з цим, метою даної публікаціє є аналіз особливостей формування інформації про фінансові результати підприємств аграрної сфери та розробка методичних підходів щодо аудиту фінансових результатів. Для досягнення поставленої мети планується дослідження за наступними напрямами:

– визначення особливостей процесу аудиту фінансових результатів аграрних підприємств, що викликані прийняттям П(С)БО 30;

– визначення впливу облікової політики підприємства на механізм формування фінансових результатів та їхній процес аудиту;

– розробка методичних підходів до проведення аудиту фінансових результатів аграрних підприємств.

Виклад основного матеріалу. На сьогоднішній день в ринковій економіці України спостерігаються кризові явища. За даних зовнішніх факторів впливу здатність підприємства виживати і нормально функціонувати напряму залежить від отримання ним прибутку. Показник прибутку є головним фактором, що впливає на економічну ефективність, яка в свою чергу є основним критерієм доцільності функціонування підприємства. Розмір прибутку характеризується фінансовими результатами діяльності підприємства, які формуються за рахунок доходів за мінусом витрат, понесених на одержання таких доходів, в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Аудит фінансових результатів аграрних підприємств починається з вивчення та перевірки прийнятої на підприємстві облікової політики щодо обліку фінансових результатів. Даний процес проводиться на основі наказу про облікову політику. 

На основі проведеного спостереження 27 державних підприємств аграрної сфери можна зробити висновок про недостатній та неналежний рівень висвітлення питань обліку фінансових результатів на галузевому рівні. (табл. 1)

Таблиця 1

Висвітлення питань обліку фінансових результатів у обліковій політиці аграрних підприємств[1]

Показник

Кількість підприємств

од.

%

Всього, проаналізовано підприємств

27

100

Підприємства, що мають наказ про облікову політику

19

70,4

Підприємства, що передбачили в наказі про облікову політику питання обліку фінансових результатів, в т.ч.:

7

36,8

– формування та облік доходів

4

57,1

– формування та облік витрат

6

85,7

 

Аналізуючи дані табл. 1, можна зробити висновок, що лише 70,4% аграрних підприємств, що досліджувалися, мають наказ про облікову політику, а з них лише 36,8% відобразили у даному наказі питання обліку фінансових результатів, в тому числі з них 57,1% висвітлили питання формування  та обліку доходів і 85,7% формування та облік витрат.

На нашу думку, однією з причин такого стану є недостатнє нормативне забезпечення процесу формування облікової політики та контролю за її дотриманням. На законодавчому рівні питання облікової політики регулюють Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та частково П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Тому дані питання потребують більш пильної уваги і висвітлення у нормативно–правових документах.

На галузевому рівні діють Методичні рекомендації щодо складання розпорядчого документа про облікову політику підприємства, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України №921 від 17.12.2007р. Проте, слід зазначити, що дані рекомендації розповсюджуються лише на державні підприємства, які входять до сфери управління Мінагрополітики, а для інших аграрних підприємств вони носять рекомендаційний характер, а відтак  часто ігноруються на практиці. Також важливим є те, що методичні рекомендації в частині фінансових результатів висвітлюють лише питання щодо обліку витрат, а щодо обліку доходів в них нічого не сказано.

Це все ще раз підтверджує важливість та необхідність незалежного аудиту фінансових результатів, проведення якого повинне враховувати таку важливу особливість, як високий вплив облікової політики на механізм формування фінансового результату.

Під час проведення аудиту фінансових результатів аудитор повинен враховувати те, що з прийнятим П(С)БО 30 змінилася методологія визначення фінансових результатів від виробничо–господарської діяльності сільськогосподарських підприємств. Дана зміна безпосередньо впливає на процес аудиторської перевірки фінансових результатів. Ця особливість полягає в тому, що фінансовий результат формується на трьох етапах:

– при первісному визнанні сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

– при реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких проводиться за справедливою вартістю за мінусом очікуваних витрат на місці продажу; 

– при зміні справедливої вартості біологічних активів на дату балансу [5].

Все вищевказане значно підвищує складність аудиту фінансових результатів підприємств аграрної сфери, оскільки наведений методичний підхід вимагає додаткових процедур і ґрунтується на доволі суб’єктивному факторі – справедливій вартості, яку складно визначити. Цей фактор значно ускладнює процес проведення аудиторських перевірок.

Важливою особливістю аудиторської перевірки фінансових результатів, що пов'язана із П(С)БО 30, є необхідність визначення фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів з подальшим уточненням на кожну дату балансу та на дату реалізації. Тобто у сільському господарстві фінансовий результат передбачено визначати не після реалізації продукції, а під час її отримання з виробництва. Таке визначення фінансового результату суперечить принципам бухгалтерського обліку та фінансової звітності, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»[2]. А саме, принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, що повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Враховуючи всі наведені вище особливості, аудитор при проведенні перевірки повинен приділити значну увагу питанню правильності визначення справедливої (оціночної) вартості біологічних активів при первісному визнанні, оскільки дана економічна категорія є досить суб’єктивною.

Наведені особливості обліку фінансових результатів, які значно підвищують аудиторський ризик, можна узагальнити у вигляді табл.2. А також варто зазначити, що врахування даних особливостей в практичній аудиторській діяльності досить складне завдання для аудитора і потребує детального вивчення.

Таблиця 2

Головні особливості обліку фінансових результатів

на сільськогосподарських підприємствах

Обліковий аспект відображення фінансових результатів

Нормативне забезпечення при проведенні аудиту

Порядок врахування в процесі здійснення аудиту фінансових результатів

Первісне визнання

П(С)БО 30 «Біологічні активи»

Перевірка правильності визначення первісної вартості

Реалізація

П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 30 «Біологічні активи»

Перевірка правильності визначення доходу (виручки) від реалізації

Справедлива вартість

П(С)БО 30 «Біологічні активи»

Перевірка правильності визначення зміни справедливої вартості

Облікова політика

ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»,

Методичні рекомендації щодо складання розпорядчого документа про облікову політику підприємства

Перевірка висвітлення питань щодо методики формування фінансових результатів у наказі про облікову політику

 

Враховуючи вищевказані особливості, на нашу думку, необхідна розробка методичних рекомендацій щодо аудиту фінансових результатів. Основними аспектами даних рекомендацій є те, що аудит фінансових результатів сільськогосподарських підприємств повинен починатися з перевірки наказу про облікову політику на предмет регламентації в ньому питань обліку фінансових результатів. А саме, висвітлення в наказі питань щодо формування та обліку доходів згідно вимог П(С)БО, а також  витрат сільськогосподарської діяльності.

Наступним етапом аудиту, на нашу думку, повинна бути перевірка правильності визначення справедливої вартості біологічних активів та перевірка правильності визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності в розрізі трьох етапів його формування. Тобто, потрібно перевірити правильність визначення  фінансового результату при первісному визнанні сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів. Далі проводиться аудит фінансових результатів при реалізації сільськогосподарської продукції, а потім – при зміні справедливої вартості біологічних активів на дату балансу. При цьому необхідно провести перевірку правильності розрахунку справедливої вартості біологічних активів та діяльність комісії, що проводила такий розрахунок.

Висновок. Отже, аудит фінансових результатів в аграрних підприємствах має ряд особливостей і вагоме значення на макро– і макрорівнях. Від правильності підтвердження доходів і витрат та визначення фінансового результату залежить правильність визначення суми прибутку, в чому в першу чергу зацікавленні власники агропідприємств та інвестори.

Вагоме значення та інтерес з боку держави має такий аудит для державних агропідприємств, частина прибутку яких у вигляді державних дивідендів надходить до державного бюджету.

Прийняття П(С)БО 30 сформувало галузеві особливості обліку фінансових результатів, що значно ускладнює їх аудит. Але проведення аудиторської перевірки фінансових результатів є досить важливим та необхідним заходом контролю, оскільки при дотриманні вимог П(С)БО 30 виникає можливість маніпулювання фінансовими результатами і внаслідок розміром прибутку.

При аудиті фінансових результатів досить важливим є врахування такого фактора як облікова політика. Проведений аналіз наказів про облікову політику засвідчив, що на сільськогосподарських підприємствах відсутня належна облікова політика щодо обліку фінансових результатів. Через це постає питання впевненості внутрішніх та зовнішніх користувачів у достовірності та уніфікованості даних щодо фінансових результатів. Дані обставини вимагають посилення контрольної функції управління результатами діяльності, що стосується внутрішнього та зовнішнього незалежного контролю у вигляді аудиту.

Узагальнення особливостей та їх врахування в аудиті фінансових результатів підприємств аграрної сфери економіки забезпечить достовірність бухгалтерського обліку та звітності про фінансові результати, фінансовий стан підприємства, розподіл прибутку та у підсумку сприятиме підвищенню загального рівня рентабельності діяльності сільськогосподарських підприємств.

На нашу думку, таке узагальнення та вирішення ряду вищевказаних проблем можливе за рахунок розробки методичних рекомендацій щодо аудиту фінансових результатів агропідприємств. Дана розробка є нагальною потребою в теперішніх економічних умовах, а також значно підвищить ефективність та зменшить аудиторський ризик при проведенні аудиту фінансових результатів аграрних підприємств.

 

Список використаних джерел

1.       Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки [монографія] / Жук В.М. – К.: ННЦ «ІАЕ», 2009. – 648с.

2.       Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996XIV [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://zakon. rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=966–14

3.       Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. №291 [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/1doc2/nfs/ink1/ an/15/REG 4185

4.       Методичні рекомендації щодо складання розпорядчого документа про облікову політику підприємства, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України №921 від 17.12.2007р. [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/ l_doc2.nsf/link1/an/16/FIN34285.html#16

5.       Облік сільськогосподарської діяльності: Навч. посібник [Ю.Я. Лузан, В.М. Жук, В.М. Гаврилюк та ін.];  за ред. В.М. Жука. К.: Юр–Агро–Веста. – 2007. – 368с.

6.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290 [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z 0860-99&p=1154500791191400

7.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z 0027-00&p=1154500791191400

8.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005р. №790 [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1456-05&p=1154467260800345



[1] Згідно даних Міністерства аграрної політики України за 2009р.