УДК 657.631

Ю.С. Бездушна, к.е.н.,

заступник зав. відділу методології обліку і аудиту

  ННЦ "Інститут аграрної економіки"НААНУ

 

МЕТОДИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ЗЕМЕЛЬ В ДЕРЖАВНОМУ СЕКТОРІ АПК

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Проанализированы действующие и новые методические подходы и правила учета земельных участков в составе активов предприятий.

·        Основы отражения в бухгалтерском учете земли проанализированы в разрезе двух видов прав – прав пользования и прав собственности на земельные участки.

·        Приведен порядок постановки на учет земель двумя категориями субъектов  хозяйствования  – государственных предприятий и бюджетных организаций.

 

Key issues that are examined:

·        Operating and new methodical approaches and rules of accounting of lot lands in composition the assets of enterprises are analysed.

·        Bases of reflection in the accounting of earth are analysed in the cut of two kinds right – rights for the use and ownership rights on lot lands. 

·        The order of raising on the accounting of earths is resulted by two categories of management  subjects  – state enterprises and budgetary organizations.

 

Постановка проблеми.  19 січня 2010 року Верховна Рада України прийняла Закон України № 1783-VI  «Про внесення змін до пунктів 14 і 15 розділу X "Перехідні положення" Земельного кодексу України» [1] щодо терміну на продаж земельних ділянок», яким продовжила дію мораторію на продаж земельних ділянок сільськогосподарського призначення як мінімум до 2012 року.

Зокрема забороняється до набрання чинності законами України про державний земельний кадастр та про ринок земель, але не раніше 1 січня 2012 року:

внесення права на земельну частку (пай) до статутних фондів господарських товариств;

купівля-продаж земельних ділянок сільськогосподарського призначення державної та комунальної власності, крім вилучення (викупу) їх для суспільних потреб;

купівля-продаж або іншим способом відчуження земельних ділянок і зміна цільового призначення (використання) земельних ділянок, які перебувають у власності громадян та юридичних осіб для ведення товарного сільськогосподарського виробництва,

купівля-продаж або іншим способом відчуження земельних ділянок і зміна цільового призначення (використання) земельних ділянок, виділених в натурі (на місцевості) власникам земельних часток (паїв) для ведення особистого селянського господарства,

купівля-продаж або іншим способом відчуження і зміна цільового призначення земельних часток (паїв), крім передачі їх у спадщину, обміну земельної ділянки на іншу земельну ділянку та вилучення (викупу) земельних ділянок для суспільних потреб.

З моменту введення мораторію на продаж сільськогосподарських земель і до сьогодні земельна проблема знаходиться в центрі уваги всіх провідних економістів галузі П.І. Гайдуцького, Б.С. Гузара, В.М. Жука, П.Т. Саблука, М.М. Федорова та інших. Її актуальність, що обумовлена необхідністю розробки єдиних методичних підходів до бухгалтерському обліку земельних ділянок, як унікального, невідтворюваного біологічного ресурсу, посилюється відсутністю чіткого правового механізму використання земель в господарському обороті.

Наявність обмежень у можливості купівлі-продажу земель, як показує практика, не виключила їх активне використання в економічній діяльності сільськогосподарських підприємств. Разом з тим, відсутність злагодженої системи їх обліку обмежує повноцінне використання і особливо в частині земель сільськогосподарського призначення. Гостро стоять питання організації аналітичного обліку земельних ділянок. Окремі категорії земель до сьогодні не поставлені підприємствами на баланс, а ті що перебувають на обліку, не завжди оцінені  адекватно. Вирішення потребують методологічні проблеми щодо обліку земель, які належать підприємствам на правах постійного користування.

У зв’язку з цим метою публікації є аналіз наявного методичного  забезпечення бухгалтерського обліку земельних ділянок та виклад власної точки зору щодо його удосконалення.

Виклад основного матеріалу. На вирішення зазначених вище проблем спрямована серйозна методологічна робота відділу методології обліку і аудиту ННЦ «Інститут аграрної економіки». У 2005 році відділом підготовлено Рекомендації з організації обліку та оцінки земель на підприємствах АПК [7]. За участі відділу випущено практичний посібник «Облік і оцінка балансової вартості земель в наукових установах і підприємствах УААН» [4]. Дані розробки були першою спробою зорганізувати бухгалтерський та зокрема аналітичний облік земель на підприємствах АПК. В основу  пропозицій з організації аналітичного обліку земель покладені рекомендації розроблені для застосування підприємствами та організаціями УААН, які можуть слугувати не більше ніж орієнтиром  для проведення цієї роботи на інших підприємствах агропромислового комплексу.

На сьогодні на вимогу часу дослідження відділу поглиблені розробкою Методичних рекомендацій щодо відображення в обліку землі та прав постійного користування земельними ділянками бюджетними установами та державними комерційними підприємствами, що представлені в даному номері журналу.

Рекомендації розкривають порядок бухгалтерського обліку земельних ділянок у розрізі двох груп користувачів: державних підприємств і бюджетних організацій. Потреба розробки рекомендацій саме для цих користувачів пов’язана з відсутністю впорядкованого механізму постановки на облік земель, що перебувають у них здебільшого у користуванні. 

Проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок та подальша постановка їх на баланси державних  підприємств та бюджетних установ АПК вимагає наявності системи чіткого та достовірного інформаційно-облікового забезпечення. Інформаційна база, що існує сьогодні, формується переважно системою бухгалтерського обліку, яка, в свою чергу, не містить спеціальних даних, потрібних для проведення оцінки земельних ділянок та подальшого відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку.

На практиці виникають питання щодо:

 правомірності віднесення прав постійного користування земельними ділянками до складу власних основних засобів;

можливості постановки земельних ділянок та прав користування землею не за експертною а за нормативною грошовою оцінкою;

подальшого обліку кількісного та якісного складу земель у тих підприємствах, що мають у розпорядженні земельні ділянки різних категорій та різного цільового використання.

Методичне вирішення першої проблеми полягає в необхідності, по-перше, розмежування земельних ділянок, що належать підприємствам на праві власності та на праві постійного користування, та, по-друге, умовного розподілу методики обліку земельних ділянок за користувачами – бюджетними організаціями та державними підприємствами.

Особливе місце серед названого відводиться праву користування, адже саме такий режим використання земель визначений для державних підприємств та бюджетних установ.

Згідно статті 92 Земельного кодексу України права постійного користування земельною ділянкою із земель державної та комунальної власності  набувають:

підприємства, установи та організації, що належать до державної та комунальної власності;

громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об'єднання), установи та організації.

Право користування реалізується шляхом набуття землекористувачами прав та обов’язків, пов’язаних з використанням такої землі. Статтями 95 та 96 Земельного кодексу України [2]  встановлені наступні права та обов’язки землекористувачів (Табл.).

Таблиця

Права та обов’язки осіб, які мають земельну ділянку на правах користування

 

Слід відмітити той важливий момент, що врахований у запропонованих Методичних рекомендаціях, що порядок обліку прав користування землею у державних підприємствах та бюджетних організаціях кардинально відрізняється. 

Так, права користування земельними ділянками відображаються:

в бюджетних установах – у складі основних засобів;

на державних підприємствах – у складі нематеріальних активів.  

Зокрема, відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженої Наказом Державного казначейства України від 17 липня 2000 року № 64 [3] земельні ділянки обліковуються у складі  необоротних активів бюджетних установ, а саме у складі основних засобів.

Разом з тим, відповідно до Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій і Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 року N 1213 [5] вартість права постійного користування земельними ділянками державні (казенні) та комунальні підприємства відображають у складі нематеріальних активів у порядку, установленому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" [6].

Друга проблема обліку земельних ділянок полягає у можливості постановки земельних ділянок та прав користування землею не за експертною а за нормативною грошовою оцінкою.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого наказом Головного управління Державного казначейства України від 10 грудня 1999 р. N 114 земельні ділянки зараховуються на баланс установи за первісною вартістю. Загалом, у бюджетному обліку вартість, за якою відображають необоротні активи, розподіляється на:

• первісну;

• балансову (залишкову);

• відновлювальну.

Придбані земельні ділянки зараховуються на баланс установи за первісною вартістю.

Земельні ділянки, отримані безоплатно від інших установ, зараховуються на баланс установи за первісною (відновлювальною) вартістю установи, що їх передала.

Земельні ділянки отримані безоплатно у вигляді безповоротної допомоги, дарунка, приймаються комісією  за ринковими вільними цінами на їх аналогічні види. Оцінка необоротних активів здійснюється відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні".

Частіше всього на державних підприємствах та в бюджетних організаціях відсутня фінансова можливість проведення експертної грошової оцінки землі з мето постановки на баланс. Тим більше, що такий вид оцінки має певний ступінь суб’єктивності, що неприпустимо по відношенню до державного майна. У зв’язку з цим, вважаємо за доцільне у випадку відсутності інформації про ринкову вільну ціну земельної ділянки здійснювати її оприбуткування за вартістю визначеною за нормативною грошовою оцінкою.

Здійснивши таку оцінку та оприбуткувавши земельні ділянки на баланси підприємства стикаються з третьою проблемою – подальшим обліком кількісного та якісного складу земель. Особливо ця проблема стоїть гостро у тих підприємств, що мають у розпорядженні земельні ділянки різних категорій та різного цільового призначення. Адже окрім державних актів на право власності та актів на право постійного користування підприємство часто не має жодних документальних свідчень про стан земельних ділянок. У Методичних рекомендаціях що представлені в даному журналі запропонований порядок аналітичного обліку земель, що належать державним підприємствам і бюджетним установам, який дозволить певною мірою визначитись з інформаційною базою про кількісний та, головне, якісний склад земель, у розрізі їх категорій та напрямів цільового використання.

Висновки. Узагальнені в даній публікації (та більш детально викладені в Методичних рекомендаціях щодо відображення в обліку землі та прав постійного користування земельними ділянками бюджетними установами та державними комерційними підприємствами) особливі підходи до бухгалтерського обліку, оцінки та організації аналітичних спостережень щодо використання земельних ділянок забезпечать:

•  своєчасне і повне документальне оформлення і відображення в облікових реєстрах набуття прав власності та прав користування земельними ділянками;

•  ефективний контроль за раціональним використанням земельних ділянок;

•  повне відображення витрат на капітальні поліпшення земель;

• достовірну оцінку земельних ділянок в балансі та звітності.

Градація методики обліку земель в залежності від виду прав на земельні ділянки (власність чи користування) та користувачів (державні підприємства чи бюджетні організації), здійснена в представлених на розсуд фахівців Методичних рекомендаціях, забезпечить чіткість в подальшій організації бухгалтерського обліку земельних ділянок. Беззаперечно важливим це є в частині використання земель державної та комунальної власності.

 

Список використаних джерел

1.     Закон України від 19 січня 2010 року № 1783-VI  «Про внесення змін до пунктів 14 і 15 розділу X "Перехідні положення" Земельного кодексу України щодо терміну на продаж земельних ділянок» : [Електрон. ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=1783-17&myid=4/umfpegznhhFZF.ZiazOfq0HI4/ws80msh8Ie6

2.     Земельний кодекс України. Закон України від 25 жовтня 2001 р. № 2768–III : [Електрон. ресурс]. – Режим доступу : http ://zakon.rada.gov.ua/cgi–bin/laws/main.cgi?nreg=2768–14.

3.     Інструкція з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена Наказом Державного казначейства України від 17 липня 2000 року № 64 : [Електрон. ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0459-00

4.     Облік і оцінка балансової вартості земель в наукових установах і підприємствах УААН : практ. посібн. / [А.М. Третяк, В.К. Ярмолицький, В.М. Жук та ін.]. – К. : Аграрна наука, 2006. – 276 с.

5.     Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 року N 1213 : [Електрон. ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1363-06

6.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. № 242 : [Електрон. ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0750-99

7.     Рекомендації з організації обліку та оцінки земель на підприємствах АПК / В.М. Жук, А.М. Третяк, Ю.С. Рудченко [та ін.] ; під ред. А.М. Третяка, В.М. Жука  // Облік і фінанси АПК. – 2005. – № 3. – С. 135–205.