Я.П. Іщенко

ст. викладач

Вінницького державного

аграрного університету

 

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Следствием специфики развития отечественной экономики и её государственного регулирования является отстранение руководства предприятий от управления издержками. Поэтому необходим поиск научно обоснованных подходов к формированию себестоимости и управлению издержками.

·          Показано влияние методов учёта издержек на формирование себестоимости на примере учёта и распределения транспортно-заготовительных издержек.

&                   Key issues that are examined:

·          The result of specificity of development of domestic economy and its state regulation is discharge of a management of the enterprises from management of costs. Therefore it is allocated a problem of necessity of search of scientifically proved approaches to formation of the cost price and management of costs.

·          Influence of methods of the accouningt of costs on formation of the cost price is shown in the example of the accounting and distribution of transport and procurement charges.

 

У діяльності підприємств АПК, як середніх за розміром, так і в значній кількості великих підприємств не приділяється серйозної уваги управлінню витратами. На наш погляд,  це наслідок особливостей розвитку національної економіки, а саме її складових — таких, як податкова система та ціноутворення. В Україні об’єкт оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток так само, як і ціноутворення (особливо в аграрній сфері та сфері виробництва продуктів харчування) не підпорядковані законам ринкової економіки, не мають науково-обґрунтованого підходу. Внаслідок цього більшість керівників підприємств не піклуються про економічні витрати. Причиною цього є ще й низький професійний рівень менеджерів середньої ланки підприємства. Але й рівень професійності залежить від напрямів та рівня розвитку економіки, тому слід з’ясувати саме економічну ситуацію.

Економіка України перебуває в стадії розвитку, але прагнення вийти на світові ринки поки що залишається на рівні бажаного, а не дійсного для більшості підприємств АПК. Водночас іноземні компанії, котрі приходять на наш ринок, ведуть демпінгову цінову політику. У більшості випадків підприємства АПК  не мають змоги будь-що протиставити  такій  політиці іноземних компаній. Кваліфіковані аналітики та економісти вважають, що однією з причин такого становища є недосконалість системи бухгалтерського обліку, особливо обліку витрат. Ряд учених та  економістів-практиків вважають, що поліпшити ситуацію з обліком можливо за умови повернення до системного калькуляційного обліку, який застосовувався в Україні до 2000 року [1, 2]. Інші бачать вихід у запровадженні управлінського обліку на рівні західних стандартів [3,4,5]. На наш погляд, і  перший, й другий напрямки містять у собі раціональне зерно. Перші — в міру того, що  в нашій країні існує досить сильна школа методології та організації системного калькуляційного обліку, яка має значні напрацювання,  і що найголовніше — відзначається системністю. Другі – в міру того, що запровадження відокремленої системи фінансового обліку та інтегрованої діяльності під назвою “управлінський облік” є вимогою часу, задовольняє положення міжнародних стандартів. Крім того, управлінський облік на кшталт західного має в своєму розпорядженні могутній методологічний інструментарій. Але в останньому твердженні слід враховувати те, що вітчизняні фахівці не мають змоги повною мірою використовувати даний інструментарій і на це є як об’єктивні, так і суб’єктивні причини.

Однак, незважаючи на низьку потребу в бухгалтерській інформації, характерну для  нинішньої ситуації, довго так тривати не може, оскільки не існує інформації, більш доступної та достовірної, ніж інформація бухгалтерського обліку. Адже вона формується на основі систематичного та суцільного документування всіх господарських операцій.  Для формування вартості продукції (робіт, послуг), а також для прийняття рішень щодо управління вартістю слід користуватися даними про облік витрат. З точки зору бухгалтерів та економістів формування частини вартості продукції, що складається із прямих витрат, не викликає проблемних запитань. Це пояснюється тим, що прямі витрати за економічним змістом та формально на основі первинних документів можна віднести на конкретний вид продукції без додаткових розрахунків. Ця інформація систематизується у бухгалтерському обліку в розрізі загальних витрат на виробництво окремих видів продукції та в розрізі витрат за елементами. Інша ситуація з накладними (непрямими) витратами, які неможливо відразу ж віднести на конкретний вид продукції. Ці витрати підлягають розподілу, й від методів цього розподілу залежить сума накладних витрат, яка припаде на той чи інший вид продукції. Саме на цьому менеджерам підприємств і слід зосереджувати увагу, оскільки від обґрунтованості методу розподілу накладних витрат залежить собівартість продукції. У ряді виробництв (особливо це стосується переробних підприємств АПК) непрямі витрати займають близько 50 %, у ряді випадків навіть витрати сировини не можна прямо віднести на конкретний вид продукції. Наприклад, молочний завод закуповує сировину, з якої одночасно виробляється декілька видів продукції: молоко цільне, молоко знежирене, вершки тощо.

Методи розподілу непрямих витрат (накладних) та його порядок є елементами управлінського обліку, й підприємствам надається можливість самостійно робити вибір, виходячи з особливостей галузі, діяльності, організаційно-виробничої структури тощо. Слід відзначити, що потреба у визначенні найбільш економічно доцільних для кожного підприємства методів розподілу накладних витрат виникає поступово по мірі запровадження на підприємствах системи планування, бюджетування, нормативних методів контролю за витратами тощо.

Перш за все слід визначити непрямі витрати. Їх нормативне визначення міститься у пункті 4 ПБО 16 «Витрати» [9]: непрямі витрати — витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Але поняття «економічно доцільний шлях» — нормативом не роз’яснюється. Різні тлумачення щодо даного поняття наявні в періодичних спеціалізованих виданнях, де фахівці  схиляються до думки, що це і є логічним обґрунтуванням зв’язку витрат із певним видом продукції (робіт, послуг) [6,7,8].

Виходячи з цього, до непрямих витрат  відносимо:

— транспортно-заготівельні витрати;

— загальновиробничі витрати;

— адміністративні витрати;

— витрати на збут

тощо.

Але не всі непрямі витрати беруть участі у формуванні виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) чи собівартості товарів за вимогами положень бухгалтерського обліку. Так, у формуванні виробничої собівартості чи собівартості товарів беруть участь лише транспортно-заготівельні витрати (у складі вартості запасів) та загальновиробничі витрати. Що стосується адміністративних витрат, витрат на збут, то ці витрати у фінансовому обліку не розподіляються та не включаються до виробничої собівартості чи до собівартості реалізації, а загальною сумою відносяться на витрати звітного періоду. Але в системі управлінського обліку, яка включає процеси планування та контроль витрат, аналіз прибутковості кожного виду продукції (товарів, робіт, послуг), розробка та обґрунтування методики розподілу цих витрат має важливе значення.

Насамперед слід визначитися з порядком розподілу непрямих витрат, передбаченим нормативами обліку. Так, ПБО 9 «Запаси» [8] розкрито порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат, а ПБО 16 «Витрати» [9] — порядок розподілу загальновиробничих витрат.

Зважаючи на обмежені можливості публікації, ми не можемо охопити всі види непрямих витрат, тому в цій статті зупинимося на транспортно-заготівельних витратах.

ПБО 9 визначено, що транспортно-заготівельні витрати включаються до первісної вартості запасів. Яким чином підприємству формувати первісну собівартість запасів у системі бухгалтерських рахунків, положення не регламентує. Розписано лише порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат тими підприємствами, які узагальнюють їх на окремому субрахунку, між залишками запасів та вартістю запасів, що вибули. З цього можна зробити висновок, що підприємства можуть самостійно визначати порядок обліку транспортно-заготівельних витрат: або узагальнювати їх на окремому субрахунку рахунку обліку запасів із щомісячним розподілом на залишок запасів та на вартість запасів, що вибули, або відносити відсутні конкретність та однозначність стосовно методів обліку транспортно-заготівельних витрат, то можливий і третій варіант: прямі транспортно-заготівельні витрати відносити безпосередньо до первісної вартості запасів при оприбуткуванні, а непрямі транспортно-заготівельні витрати — на окремий синтетичний рахунок обліку запасів з подальшим розподілом. Якщо підприємство може прямо віднести такі витрати до конкретного виду запасів, то вони є прямими й відразу ж включаються до вартості конкретного виду запасів. Якщо ж витрати неможливо віднести відразу до певного виду запасів, то їхня вартість накопичується на окремому субрахунку і в кінці місяця розподіляється. Даний варіант обліку транспортно-заготівельних витрат дасть можливість найбільш обґрунтовано формувати первісну вартість запасів, що в подальшому відіб’ється на  формуванні собівартості готової продукції. Такий метод обліку транспортно-заготівельних витрат зменшить частку витрат, що розподіляються у структурі собівартості. А це, в свою чергу, дає реальну собівартість, оскільки будь-який розподіл є умовним і може викривляти інформацію про собівартість.

Що стосується бази розподілу транспортно-заготівельних витрат, то, на нашу думку, тут можливі два варіанти: пропорційно вартості запасів та пропорційно їх кількості (об’єму, ваги тощо). Однак другу базу розподілу можливо застосувати тільки при однотипних видах запасів. Наприклад, якщо підприємство заготовляє лише різні види бензину. Тоді на кожну його марку транспортно-заготівельні витрати можна розподіляти пропорційно кількості. В даному випадку це буде більш обґрунтовано, оскільки на розмір транспортно-заготівельних витрат впливає саме об’єм перевезених паливно-мастильних матеріалів, відстань від постачальника чи від залізничної станції тощо, а не їх вартість. Якщо ж підприємство заготовляє різноманітні запаси у незначних кількостях, — особливо це стосується товарів, — то в таких випадках слід  керуватися вимогами ПБО 9 «Запаси»,  за базу  ж розподілу приймати їх вартість.

Виходячи зі здійснених досліджень, стисло викладених вище, слід зазначити, що для обґрунтованого віднесення транспортно-заготівельних витрат до вартості запасів (а в подальшому й до собівартості продукції) важливе значення має документування фактів здійснення транспортно-заготівельних витрат. Тобто в первинних документах мусить міститися інформація про те, до яких саме запасів відносяться дані витрати. Такий підхід забезпечить можливість виділення прямих транспортно-заготівельних витрат. Крім того, розвиток методології обліку витрат та можливості автоматизації облікового процесу може забезпечити різні підходи до методів та бази розподілу транспортно-заготівельних витрат, а також попередню обробку первинних документів. Це дасть можливість економічно ув’язати ці витрати з об’єктом.

Різницю між результатами розподілу транспортно-заготівельних витрат за методикою, запропонованою ПБО 9 «Запаси», та методикою, яку пропонується в даній публікації, можна продемонструвати на прикладі.

Приклад 1.

Вихідні дані:

За звітний період (місяць) у бухгалтерію підприємства надійшли наступні первинні документи з надходження запасів:

1)                    ТТН № 0025/М на поставку паливно-мастильних матеріалів, а саме:

— бензин 92: 2 т за ціною 1200 грн. на суму 2400 грн. (в т.ч. ПДВ 400 грн.);

— бензин 95: 4 т за ціною 1400 грн. на суму 5600 грн. (в т.ч. ПДВ 933 грн.);

— диз.паливо: 4 т за ціною 800 грн. на суму 3200 грн. (в т.ч. ПДВ 533 грн.);

— послуги з навантаження та транспортування спецзасобами — 1200 грн. (в т.ч. ПДВ 200 грн.)

2) Авансовий звіт завідуючого складом паливно-мастильних матеріалів за відрядженням по посвідченню № 17 від 05.11.2004 р (мета відрядження: супроводження та контроль доставки ПММ) на загальну суму 250 грн. (без ПДВ).

3) Митна декларація № 00017 на поставку мінеральних добрив із Польщі: кількість 25 т., ціна 120 $, сума 3000$.

Курс американського долара до гривні     5, 31

Вартість добрив у гривнях                         15930 грн.

ПДВ при ввезенні                                      3186 грн.

Транспортно-заготівельні витрати (послуги митного складу, митниці тощо) 2500 грн. (в т.ч. ПДВ 417 грн.)

4) ТТН № 00034 на поставку комбікормів: кількість 7 т. за ціною 250 грн. на суму 1750 ( в т.ч. ПДВ 292 грн.).

5) ТТН № 06667 на поставку цегли: кількість  20000 шт. за ціною 350 грн. за 1 тис. На суму 7000 грн. ( в т.ч. ПДВ 1167 грн.) 

6) Розрахунково-платіжна відомість по нарахуванню заробітної плати працівникам відділу постачання та водіям, що займалися доставкою запасів на загальну суму 5000 грн.

 

Попередня обробка документів відображена у Таблиці 1.

 

Таблиця 1.

Попередня обробка документів із надходження запасів на підприємство

*Розподіл здійснено пропорційно вазі за коефіцієнтом (1000+250)/10 = 125

** ТЗВ (тзв) — транспортно-заготівельні витрати

У відповідності до здійснених господарських операцій з придбання запасів на підприємстві слід здійснити наступні бухгалтерські записи (Таблиця 2). На суми, що розносяться по рахунках бухгалтерського обліку вже матиме вплив метод обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат. Запропонований нами метод відображає варіант І, метод, передбачений ПБО 9, відображає варіант ІІ.

 

Таблиця 2.

Бухгалтерські записи з оприбуткування запасів

* Приймаємо, що ТЗВ обліковуються на рахунку 29 «Транспортно-заготівельні витрати»

У поточному місяці частину запасів було використано, їх кількість та вартість відображені в таблиці нижче.

 

Таблиця 3.

Рух запасів  протягом місяця

Надійшло за місяць:

Використано протягом місяця:

Відповідно, залишок запасів становитиме:

 

Як бачимо з Таблиці 3, за варіантом обліку запасів, що пропонується (І), до прямих матеріальних витрат потраплять більші суми, ніж при застосуванні другого варіанту. Відповідно частка витрат, що розподілятиметься, буде значно менша, а отже, і собівартість тієї продукції (товарів, робіт, послуг), на яку використані дані запаси буде більш  реальна.

Відобразимо розподіл ТЗВ на запаси, що вибули, та залишок запасів за двома варіантами (Таблиця 4). Для спрощення прикладу ми прийняли, що залишку на початок місяця не було.

 

 

Таблиця 4

Розподіл транспортно-заготівельних витрат

 * Сума ТЗВ, що за розподілом припадає на запаси, які вибули у звітному місяці, становить:

—  за І варіантом

5000/35888,03 х 25516,25 = 3554,98

—  за ІІ варіантом

8333/32555,03 х 23141,45 = 5923,44

Далі отриману суму ТЗВ, що підлягає списанню, потрібно розподілити й на види запасів, що вибули, пропорційно їх вартості та списати за тими самими напрямами, за якими списувались і самі запаси: починаючи від синтетичних рахунків і закінчуючи аналітичними рахунками за видами продукції.

Отже, враховуючи можливості автоматизації бухгалтерського обліку та вивільнення часу облікових працівників для аналізу та оцінки первинних  документів і самих господарських операцій за економічним змістом, слід відшукувати такі методи обліку й розподілу непрямих витрат, щоб цей розподіл здійснювався економічно обґрунтовано, а собівартість продукції (товарів, робіт, послуг) була якомога  більш реальною. Доцільно до кожного виду витрат, об’єкту та бази розподілу підходити індивідуально, аби метод розподілу відображав економічне поєднання конкретного виду витрат із конкретним видом продукції.

Ми розглянули умовний приклад, аби довести наш висновок стосовно транспортно-заготівельних витрат. Але й до інших накладних витрат слід підходити з такої самої позиції. У сучасних умовах неможливо  використовувати  один шаблон для всіх галузей, видів діяльності, продукції, типів підприємств. Тому доцільно продовжувати розкриття можливостей розвитку методології обліку непрямих витрат у агропромисловому виробництві.

 

Список використаної літератури

 

1.        Шпичак О.М., Лисогор Г.С. Криве дзеркало вітчизняної економіки через облік і звітність «по-європейському» — Збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції. — за ред. П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. (Частина ІІІ). — К.: ІАЕ, 2003 р. — 117 c. —  С.3-6.

2.        Ярмоленко В.П. Про недоречності в обліку кругообігу засобів — Збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції. — за ред. П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. (Частина ІІІ). — К.: ІАЕ, 2003 р. – 117 с. -  С. 9-14.

3.        Жук В.М. Состояние и перспективы бухгалтерского учёта в АПК Украины в свете всемирной глобализации экономики. — Збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції. — за ред. П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. (Частина І). — К.: ІАЕ, 2003 р.  — 183 с. — С. 11-17.

4.        Пархоменко В.М. Підсумки реформування бухгалтерського обліку в Україні — Збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції. — за ред. П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. (Частина І). — К.: ІАЕ, 2003 р.  — 183 с. — С.5-7.

5.        Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник. –— К.: Лібра, 2003. —  704 с.

6.        Цал-Цалко Ю.С. Витрати підприємства: Навчальний посібник. — Київ: ЦУЛ, 2002. — 656 с.

7.        Слюсарчук Л. Методи розподілу комплексних витрат // Бухгалтерський облік і аудит. — № 10. 2002.  С. 25-30.

8.         Слюсарчук Л. Методи розподілу загальновиробгничих витрат // Бухгалтерський облік і аудит. — № 8. 2002. — С. 41-46.

9.        Положення бухгалтерського обліку 9 «Запаси» // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». — 1991 — 2004.

10.     Положення бухгалтерського обліку 16 «Витрати» // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». — 1991 — 2004.