УДК 06.047

Т.О. КАМЕНСЬКА, к.е.н.,

доцент, Національний центр обліку та аудиту

Національної академії статистики, обліку та аудиту

 

НЕЗАЛЕЖНІСТЬ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

 

Питання, які розглядаються:

·      Розглянуто проблеми незалежності та об’єктивності внутрішніх аудиторів відповідно до існуючих Міжнародних професійних стандартів внутрішнього аудиту.

·      Розроблені пропозиції щодо організації діяльності служби внутрішнього аудиту у відповідності до принципів незалежності та об’єктивності.

·      Визначено місце внутрішнього аудиту в організаційній структурі підприємства.

Ключові слова: внутрішній аудит, незалежність, об’єктивність, стандарти внутрішнього аудиту, принципи внутрішнього аудиту.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Рассмотрены проблемы независимости и объективности внутренних аудиторов в соответствии с существующими Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита.

·      Разработаны предложения по организации деятельности службы внутреннего аудита в соответствии с принципами независимости и объективности.

·      Определено место внутреннего аудита в организационной структуре предприятия.

Ключевые слова: внутренний аудит, независимость, объективность, стандарты внутреннего аудита, принципы внутреннего аудита.

 

Issues that are examined:

·      Considered problems of internal auditors’ independence and objectivity according to existing International professional standards of internal audit.

·      Developed propositions on organization of internal audit service activities according to principles of independence and objectivity.

·      Defined the place of internal audit in organizational structure of enterprise.

Keywords: internal audit, independence, objectivity, standards of internal auditing, internal auditing principles.

 

Постановка проблеми. Головне питання при створенні відділу внутрішнього аудиту, яке менеджмент повинен визначити з самого початку, це питання його незалежності. З одного боку, досягти повної незалежності внутрішніх аудиторів не представляється можливим, тому що вони є працівниками підприємства і їх професійний, кар'єрний ріст та умови оплати залежать від керівництва підприємства. З іншого боку, від того, наскільки незалежними будуть внутрішні аудитори, залежатиме рівень їх об’єктивності. Крім цього, рівень підпорядкованості керівника служби внутрішнього аудиту (голові правління, фінансовому директору, головному бухгалтеру тощо) впливатиме на відношення до його рекомендацій керівників різних рівнів.

У Міжнародних стандартах внутрішнього аудиту (МСВА) сказано, що незалежність внутрішнього аудитора - це можливість вільно та об'єктивно виконувати покладені на нього обов'язки та неупереджено виражати свою думку [1]. Незалежність — це свобода від обставин, які створюють загрозу здатності внутрішнього аудиту або керівника служби внутрішнього аудиту неупереджено виконувати обов'язки в межах власної відповідальності.

Загроза незалежності аудитора має розглядатися на  функціональному та організаційному рівнях, на рівні персони аудитора, аудиторського завдання. Як сказано вище, незалежність досягається за допомогою відповідного організаційного статусу відділу внутрішнього аудиту.

Під об'єктивністю розуміється здатність аудитора сумлінно та неупереджено виконувати свою роботу і ясно виражати та відстоювати свою думку, не виявляючи конформізму та пристосовництва під думку вищестоящих керівників та інших впливових осіб [1].

Таким чином, поняття "незалежність" та "об'єктивність", будучи досить близькими за змістом характеристиками внутрішнього аудиту, розрізняються тим, що перше визначається в організаційному контексті, а друге виступає професійною якістю внутрішнього аудитора. Обидва поняття є взаємозалежними, оскільки ступінь структурної незалежності відділу внутрішнього аудиту впливає на об'єктивність внутрішніх аудиторів. Крім того, важливим є те, як внутрішні аудитори бачать власну роль на підприємстві та чи готові вони професійно та компетентно виконувати свою роботу.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Незалежність та об’єктивність аудиторів достатньо часто розкривається в роботах таких  вчених, як Петрик О.О., Дорош Н.І., Пантелєєва В.П., Рудницький В.С., Соколова Б.Н. та інші. Однак більшість цих робіт присвячено дослідженню питань незалежності, які стосуються  саме зовнішнього аудиту, а питанням незалежності внутрішнього аудиту приділено незначну увагу. Вагомими результатами проведених досліджень є монографія Редько О.Ю., та роботи російських авторів Соніна О.М., Бурцева В.В.

Мета статті - проаналізувати фактори, що впливають на незалежність внутрішнього аудиту та визначити місце служби внутрішнього аудиту в організаційної структурі підприємства.

Виклад основного матеріалу. На західних підприємствах існує два основних підходи до функціональних пріоритетів служби внутрішнього аудиту:

1. Внутрішній аудит спрямовується на створення та підтримку надійної і ефективної системи внутрішнього контролю підприємства, на виявлення та зменшення різного роду ризиків для діяльності та майна підприємства. У цьому випадку службу внутрішнього аудиту очолює, як правило, директор, що звітує перед президентом або правлінням підприємства та аудиторським комітетом. У деяких випадках директор з внутрішнього аудиту може займати позицію віце-президента, а внутрішній аудит – виступати такою ж корпоративною функцією, як, наприклад, фінанси або маркетинг. При такому підході внутрішній аудит є організаційно незалежним від функціонального керівництва підприємства.

2. Внутрішній аудит спрямовується на перевірку фінансової звітності, бухгалтерських процедур і збереженості активів підприємства. При такому стані речей відділ внутрішнього аудиту є підрозділом фінансового відділу, а менеджер з внутрішнього аудиту є підлеглим фінансового директора. Аудит формально залежить від високопоставленого функціонального керівника підприємства, який відповідає за стан внутрішнього контролю.

Відповідно, у першому випадку внутрішній аудит є "очима та вухами" вищого керівництва підприємства, а в другому - "очима та вухами" фінансового керівництва підприємства.

У великих компаніях трапляється проміжний варіант: менеджер з внутрішнього аудиту може підпорядковуватися як директорові з внутрішньому аудиту, так і фінансовому директорові підприємства або її підрозділу. Варто зазначити, що в такому випадку загальну відповідальність за стан внутрішнього контролю на підприємстві несе, як правило, фінансовий директор.

Обидва підходи мають свої плюси та мінуси. Якщо внутрішній аудит є структурно незалежним, то керівництво підприємства (і аудиторський комітет) одержують більше об'єктивної інформації про стан об'єкту контролю в підрозділах і на різних функціональних рівнях, а також про існуючі ризики. Це забезпечує належний рівень контролю за виконанням аудиторських рекомендацій. Якщо ж внутрішній аудит існує в рамках фінансового відділу, то в результаті цього існує ризик, що аудиторські рекомендації не будуть виконані або будуть виконані частково. Але, чим вище ієрархічний рівень посадовців, котрим призначений аудиторський звіт, тим менш відкритими та готовими до взаємодії можуть бути працівники підприємства в ході аудиту.

Створення служби внутрішнього аудиту та вдале інтегрування її в корпоративну структуру, безсумнівно, є перевагою, що повинна бути використана для глибокого проникнення аудиту в усі сфери діяльності підприємства. Сьогодні ж на українських підприємствах внутрішній аудит значною мірою продовжує аудит зовнішній, і є, головним чином, спрямованим на підтвердження достовірності фінансової звітності компанії та правильності нарахування і сплати податків, своєчасне проведення інвентаризації активів. На жаль, у деяких випадках внутрішній аудит використовується як інструмент впливу на окремих керівників. Є чимало прикладів, коли на факти, що стали відомими в результаті проведення внутрішнього аудиту, або взагалі не реагують, або використовують їх для внутрішніх інтриг чи звільнення керівників.

У вітчизняній практиці підпорядкованість керівника служби внутрішнього аудиту генеральному директорові підприємства не дає йому можливостей для реалізації основних принципів аудиту - незалежності та об'єктивності. Саме через це однією з центральних ідей закону Сорбейнс-Окслі в США та загальної світової реформи внутрішнього аудиту і корпоративного управління є ідея підпорядкування служби внутрішнього аудиту не менеджменту, а комітету з аудиту ради директорів [2]. Багато засновників сучасних та новостворених корпоративних імперій, які зберігають активну участь в керуванні, недооцінюють важливість впровадження та функціонування незалежних систем внутрішнього контролю та аудиту у власних компаніях.

Згідно з Законом України № 514-VI від 17.09.2008 р. "Про акціонерні товариства" в акціонерному товаристві можуть утворюватися комітети з питань аудиту та з питань інформаційної політики товариства. Очолюють комітети члени наглядової ради товариства, обрані за пропозицією акціонера, який не контролює діяльність товариства. З метою забезпечення діяльності комітету з питань аудиту наглядова рада може прийняти рішення щодо запровадження в товаристві посади внутрішнього аудитора (створення служби внутрішнього аудиту). Внутрішній аудитор (служба внутрішнього аудиту) призначається наглядовою радою і є підпорядкованим та підзвітним безпосередньо члену наглядової ради - голові комітету з питань аудиту. Висновки комітетів розглядаються наглядовою радою в порядку, передбаченому цим Законом для прийняття наглядовою радою рішень [3].

Отже, щоб мати належний статус, служба внутрішнього аудиту повинна підкорятися наглядовій раді (раді директорів) підприємства через комітет з аудиту. Крім того, внутрішні аудитори мають відчувати постійну підтримку з боку цих органів (як з боку наглядової ради, так і комітету з аудиту), щоб мати можливість забезпечити співробітництво з об'єктами аудиторських перевірок (рис.1.).

Рис.1. Підпорядкування служби внутрішнього аудиту

 

Однак, чи є підпорядкування служби внутрішнього аудиту наглядовій раді гарантією її незалежності, чи сприяє воно максимізації її корисності залежить від ролі, складу та професійного рівня членів наглядової ради. Підпорядкування внутрішнього аудиту наглядовій раді має сенс в тому випадку, якщо:

- наглядова рада є самостійним органом, а не номінальним провідником ідей і пропозицій виконавчого керівництва підприємства;

- до складу ради входять незалежні члени;

- члени наглядової ради усвідомлюють роль і значення внутрішнього аудиту на підприємстві.

Об'єктивність внутрішнього аудитора

Варто враховувати, що незалежність внутрішнього аудиту важлива не сама по собі, а як першочергова передумова об'єктивності, оскільки рівень організаційної незалежності відділу внутрішнього аудиту безпосередньо впливає на об'єктивність внутрішніх аудиторів.

Незалежність та об'єктивність — якості, що відрізняють службу внутрішнього аудиту від інших підрозділів. Як вже відзначалося, під незалежністю розуміється організаційна незалежність, що у значній мірі визначається рівнем підпорядкованості служби внутрішнього аудиту на підприємстві. Об'єктивність передбачає таку особистісну якість внутрішнього аудитора, як неупередженість в оцінках і висновках.

Внутрішній аудитор може бути об'єктивним, не будучи формально незалежним, оскільки об'єктивність є персональною якістю. Однак, існує ризик того, що, не будучи незалежним, аудитор не зможе висловлювати об'єктивні судження в зв’язку з можливістю несприятливих персональних наслідків. У той час, як не існує єдиної думки про те, наскільки досяжна організаційна незалежність внутрішнього аудиту, більшість керівників визнає, що об'єктивність внутрішнього аудитора не тільки можлива, але й вкрай важлива і здатна приносити реальну користь підприємству.

Об'єктивність — це внутрішній стан, що дозволяє внутрішнім аудиторам неупереджено виконувати завдання таким чином, щоб особистість сама мала довіру до результатів своєї діяльності та не допускала компромісів відносно їх якості. Об'єктивність вимагає, щоб внутрішній аудитор не підкорював свою думку з питань аудиту думкам інших осіб. Загрози об'єктивності повинні розглядатися на рівнях: персони аудитора, аудиторського завдання, функціональному, організаційному рівнях.

Внутрішні аудитори, що дотримуються найвищих стандартів об'єктивності, неминуче зіштовхуються з ситуаціями, коли їм потрібно бути особливо обережними: це розробка та впровадження систем контролю, консультаційна підтримка, виконання інших посадових обов'язків крім внутрішнього аудиту.

Керівники підприємства та керівник служби внутрішнього аудиту повинні пам'ятати, що на об'єктивність внутрішнього аудитора значною мірою впливає внутрішня культура та обстановка на самому підприємстві. Якщо керівництво є нетерпимим до помилок і недоліків, то є ризик, що робота внутрішнього аудитора зведеться в остаточному підсумку до виявлення осіб, що допустили помилку, а не до виявлення та вирішення самої проблеми.

Відповідно до МСВА 1130 — Фактори, що негативно впливають на незалежність та об'єктивність. Якщо незалежність або об'єктивність піддаються або можуть бути сприйняті як такі, що піддаються негативному впливу, інформація про це в обов'язковому порядку має бути розкрита відповідним особам. Метод розкриття інформації залежить від характеру негативного впливу [1].

Негативний вплив на організаційну незалежність та персональну об'єктивність може бути викликаний особистим конфліктом інтересів, обмеженням повноважень доступу до документації, до спілкування з персоналом, до активів та ресурсів, у тому числі фінансових, але не обмежуватися цим. Визначення сторін, яким слід розкрити інформацію про негативний вплив на організаційну незалежність та персональну об'єктивність, залежить від очікувань керівництва та наглядової ради відносно обов'язків внутрішнього аудиту і рамок відповідальності керівника служби внутрішнього аудиту, окреслених у положенні про внутрішній аудит, а також від характеру самих загроз.

Висновки. Незалежність й об'єктивність - якості, що відрізняють службу внутрішнього аудита від інших підрозділів. Під незалежністю розуміється організаційна незалежність, що у значній мірі визначається рівнем підпорядкованості служби внутрішнього аудита в компанії. Об'єктивність має на увазі таку особисту якість внутрішнього аудитора, як неупередженість в оцінках і висновках. При цьому незалежність внутрішнього аудита важлива не сама по собі, а як першочергова передумова об'єктивності, оскільки ступінь організаційної незалежності служби внутрішнього аудита безпосередньо впливає на об'єктивність внутрішніх аудиторів.

Абсолютна незалежність внутрішнього аудита навряд чи досяжна, оскільки внутрішні аудитори є співробітниками компанії і їх професійний і кар'єрний ріст залежить від керівництва компанії. Говорячи про незалежність, ми маємо на увазі створення такої структурної підпорядкованості, при якій менеджмент компанії не буде робити безпосередній тиск на внутрішніх аудиторів.

 

Список використаних джерел

1. Міжнародні професійні стандарти внутрішнього аудиту [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/standard/

2. Закон Сарбейнса-Оксли [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.iia-ru.ru/files/documents/Sarbanes-Oxley.pdf

3. Про акціонерні товариства: Закон України від 17.09.2008 року № 514-VI [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=514-17