Баходир Исраилов,

канд. экон. наук, доцент, докторант,

Самаркандский институт экономики и сервиса

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          На основе обобщенной простой и понятной для учетных работников и инспекторов налоговых служб модели исчисления налогов проанализировано, в какой мере деятельность субъекта, отраженная в его отчетности, соответствует основополагающим принципам хозяйствования: разумность, целесообразность, обоснованность и эффективность. Приведена классификация основных погрешностей, содержащихся в учетной налогооблагаемой базе. Выявлены порождающие их причины и следствия, к которым они ведут.

·          Вскрыты погрешности «проклятия размерности» решаемой задачи, заключающейся в невозможности  установления единых рамок исчисления налогов для многих сотен тысяч предприятий в зависимости от отраслевой специализации каждого хозяйствующего субъекта, масштабов и ассортимента производимой им продукции, адреса потребителя (внутренний или зарубежный), природно-климатических и социальных условий места размещения и т.д.

·          В ходе исследования влияния налогового бремени на прибыльность предприятий и формирование фондов для их развития на уровне микроэкономики была приведена соответствующая математическая модель расчетов, обработаны временные ряды и получен ряд соответствующих корреляционно-регрессионных уравнений. С их помощью определяется объективность налогообложения, а на макроуровне выявляется влияние налоговых ставок на величину ВВП и национальный доход страны.

&                   Key issues that are examined:

·          The article analyzes to what extend the activity of a subject, shown in its report, correlates with the basis of management: rationality, expediency, validity, and effectiveness. It has a classification of main faults of calculating taxation base. It revealed fault generating reasons and leading consequences. 

·          Faults of the negative reflection of dimension of the current problem are revealed. The problem is impossibility in establishing common tax calculation framework for many hundreds thousand enterprises depending on branch specialization of each managing subject, scales and assortment of production, customer addresses (local and foreign), natural-climatic and social conditions of place of allocation.

·          In the course of the research of tax burden impact on profitability of enterprise on microeconomic level the relative mathematical model of calculations was produced, time series were finished, and a row of correlatively regressive equations was received. It helps to determine taxation objectivity and on macro level to reveal the impact of tax rates on GDP value and national income of the country.

 

Современный механизм налогообложения предприятия действует по следующей схеме (рис. 1).

Рис. 1. Схема информационного обеспечения системы исчисления и уплаты налогов.

По итогам своей деятельности за отчетный период (квартал, год) хозяйствующий субъект представляет налоговым органам по установленной форме отчет. В отчете отражены  его экономические и финансовые связи с другими хозяйствующими субъектами, с банками, бюджетом, потребителями продукции и т.п. Они выражены через различные показатели, отдельная группа  которых  отражает конечные результаты финансово-экономической деятельности субъекта. Ряд из них образует налогооблагаемую базу: Х1, Х2, … Хi, … Xm. На их основе исчисляются различные виды налогов по формуле:

Y_i = k_i*X_i,     (i = 1;m)                                                      (1)

где: 

ki – ставка налога i–го вида.

Правительство страны, преследуя изложенные в государственной программе интересы, устанавливает ставки налога на каждый из m налогов в зависимости от отраслевой специализации хозяйствующего субъекта, масштабов производимой им продукции, ее ассортимента, адреса потребителя (внутренний или зарубежный) и т.д. На основе показателей налогооблагаемой базы и установленных ставок исчисляется каждый вид налога и их совокупная сумма, подлежащая перечислению в бюджет:

Ŷ = .     (i = 1;m)                                                   (2)

Такова в сущности простая и понятная для учетных работников и инспекторов налоговых служб система исчисления налогов. Но при всей простоте схемы, представленной на рис. 1, и формул (1), (2) их содержание достойно глубокого рассмотрения и анализа. Уже первое звено связи на рис. 1 порождает сложные вопросы.

В какой мере деятельность субъекта, отраженная в его отчетности, соответствовала основополагающим принципам хозяйствования: разумность, целесообразность, обоснованность и эффективность? Налоговым органам хорошо известны многочисленные случаи, когда эти принципы нарушались по ряду объективных причин: неудовлетворительный уровень менеджмента, слабая компетентность учетного персонала,  низкая квалификация рабочей силы и т.п. Их следствием являются перерасходы сырья, неэффективное использование оборудования, плохая организация хранения материально-технических ресурсов, приводящая к их порче и хищениям и многим другим потерям. Но в отчетности субъекта не существует ни приведенных выше качественных оценок хозяйствования, так же как и отсутствуют точные количественные связи между ними и уровнем потерь – у каждого субъекта они сугубо индивидуальны по своим проявлениям. То есть изначально полагается, что субъект хозяйствовал удовлетворительно, хотя на деле часто бывает иначе. Впрочем, надо отметить, что под воздействием рыночных требований и конкурентной борьбы все чаще появляются сдвиги и в лучшую сторону: высокий уровень менеджмента, рациональное использование ресурсов и т.д. С учетом воздействия названных факторов Хi  предстанет в следующем виде:

 = Х_i ± ^k,                                                          (3)

где:

- скорректированная величина Хi;

k – прирост, учитывающий влияние качественных факторов на Хi.

Но в отчетности субъекта не существует ни приведенных выше качественных оценок хозяйствования, так же как и отсутствуют точные количественные связи между ними и уровнем потерь – у каждого субъекта они сугубо индивидуальны по своим проявлениям. То есть изначально полагается, что субъект хозяйствовал удовлетворительно, действовал разумно, как говорят юристы, хотя на деле часто бывает иначе. Таким образом, мы обнаруживаем первую неполноту и недостоверность отражения отчетностью реально происшедших фактов, заключающуюся в том, что не показаны перерасходы ресурсов, соответственно  и занижена прибыль и т.д.

Во втором звене (рис. 1) имеют место погрешности, являющиеся так называемым «проклятием размерности» решаемой задачи, заключающейся в следующем. Невозможно установить единые рамки исчисления налогов для многих сотен тысяч предприятий в зависимости от отраслевой специализации хозяйствующего субъекта, масштабов и ассортимента производимой им продукции, адреса потребителя (внутренний или зарубежный), природно-климатических и социальных условий места размещения и т.д. Практическим выходом из этого положения явилось определение доминирующего вида деятельности предприятия и установление по нему до предела ограниченных по количеству начисляемых налогов. В идеале это - единый налог на малый бизнес, а для остальных предприятий  сгруппированные налоги на валовой доход, прибыль, добавленную стоимость и т.д.  Но уже тем самым в нормативном порядке в схеме налогообложения допускается замена отдельных налогов некоторым универсальным налогом.

На третьем уровне учитываются стимулирующие меры  по развитию хозяйствующего субъекта, предусмотренные налоговым законодательством. Они  основываются на социальном значении продукции (услуг, работ) предприятия для развития региона и страны в целом, обеспечения ее экономической независимости, укрепления ее социальной сферы, повышения инвестиционной привлекательности и т.п. Для этого на отдельные виды деятельности и продукции налог корректируется введением различных льгот, а также повышенных налогов (акцизов) в форме соответствующих коэффициентов L = l1, l2, … li, …  lm.. (L = 1;m). Для тех случаев, когда льгота (акциз) не применяется, величина li приравнивается к 1. Появляется необходимость во втором уточнении величины Хi:

 =  + ^s = Х_i + ^k + ^s,                               (4)

где:

- величина Хi, получающаяся после внесения в нее двух корректировок;

s – изменение величины Хi под воздействием предусмотренных законодательством стимулирующих мер по развитию экономики страны и социальной сферы.

Отметим далее, что хозяйствующий субъект не существует сам по себе. Он вступает в экономические отношения с потребителями продукции, с заказчиками, на основе маркетинговых исследований заключает контракты с поставщиками нужных ему материально-сырьевых ресурсов. Учет взаимодействия его с внешней средой значительно обогащает материал исследования, но и в то же время усложняет описанную на рис. 1 схему информационного обеспечения системы исчисления и уплаты налогов.

Многие из сложностей возникли еще на заре хозяйственной деятельности человека, когда зарождались первые государственные органы регулирования общественных процессов, обороны страны, развития ее экономики и инфраструктуры. Именно государство впервые ввело целевые налоги, сообразуясь с экономическим потенциалом хозяйствующего субъекта и реалиями изъятия  у него налогов. Эти вопросы решались первоначально аналитическим путем, заложившим основы теории налогообложения, а ее расчеты проверялись последующим опытом и либо закреплялись в фискальной политике, либо уходили в прошлое, как неэффективные, не отвечающие веяниям времени.

Уже отмеченных факторов достаточно, чтобы понять, почему в истории экономики постоянно развивалось сознание необходимости честности в хозяйствовании и, особенно, в том, что связывает экономические субъекты друг с другом -  в сделках. Для подтверждения сказанного достаточно вспомнить о практике заключения сделок  в древних и средних веках в форме «ударили по рукам» или о «сделке по-техасски» (рукопожатие договорившихся сторон), идущей со времен начала промышленной революции США. Такое упрощение было порождено объективными и субъективными причинами. Острый недостаток  всеобщей грамотности населения в далеком прошлом породил единственно возможный способ заключения большинства сделок – устную  форму. Тем более, что очень часто место, где заключалась сделка (поле, лес) не были приспособлены для ее оформления, отсутствовали бумага, чернила и т.п.  К тому же в те времена еще не вошли в массовый обиход документальная регистрация сделок в  журналах установленной формы, заверение их печатями сторон сделки, свидетельское подтверждение,  нотариальное удостоверение и хранение.

Однако в огромной массе хозяйственных контактов всегда находились  в том или ином, надо признать,  - небольшом числе – люди, которые сознательно использовали правовую  и экономическую неграмотность партнера для его обмана с выгодой для себя. Видимо, их потомки и последователи составили тот генетический базис, на котором в последние полвека в мировых масштабах разрослась и расцвела теневая экономика. Путем заключения теневых сделок они различными способами уклоняются от уплаты налогов. В этих случаях оказываются обманутыми государство и потребители бюджетных благ, к которым относится значительная часть населения.

Повышение квалификации менеджмента позволяет его представителям, при желании, находить и использовать лазейки в  нормативно-правовой среде с целью извлечения личных и корпоративных выгод. Так, например, достаточно трудно доказать неправомерность и неразумность многих явно завышенных затрат, указанных в отчете предприятия, проверяемом налоговыми органами. Тем более - привлечь за это налогоплательщика к ответу. Хотя инспекторам налоговой службы известно, что в этих затратах вполне можно спрятать перерасход сырья и материалов, оплаченных поставщику согласно контракту, но поступивших  предприятию в уменьшенном размере, за что поставщик «откатит» партнеру по такой сделке оговоренную сумму.  В производственные расходы легко «спрятать» излишества на содержание администрации. К ним относятся:  приобретение и содержание автомобилей престижных марок, яхт, самолетов, загородных «гостевых» домов (по существу – дворцов); оплата дорогостоящих представительских  расходов, путевок на отдых и лечение и т.п. Именно таким путем пришли к банкротству крупнейшие мировые компании - газово-энергетическая Enron (США), телекоммуникационная Worldcom (САIF), капитал которой превышал 100 млрд. долларов. Огромные потери от этого понесли  государственный бюджет, миллионы акционеров названных компаний и население страны от уменьшения размеров социальных трансфертов. Чтобы учесть названный фактор, требуется еще одна корректировка:

= +  = Х_i + ^k + ^s + ,                         (5)

где:

- корректировка, учитывающая влияние теневой экономики.

Наконец, своевременная уплата налога зависит от финансово-экономического  состояния хозяйствующего субъекта. Ибо отдельные предприятия, попадая в категорию экономически несостоятельных или банкротов, закрывались по решению хозяйственного суда и прекращали свое существование, так и не завершив расчеты с бюджетом, а также с кредиторами, что вынуждало их списывать причитающуюся им часть дебиторской задолженности, уменьшая прибыль. Но от такого рода фактов несут убытки кредиторы, сужается налоговые поступления от них и налогооблагаемая база страны в целом, в чем не заинтересованы граждане и правительство страны. Поэтому в Узбекистане финансовыми органами осуществляется жесткий контроль обоснованности как дебиторской, так и кредиторской задолженности.

Даже при неполном учете факторов, воздействующих на формирование налогооблагаемой базы, учитывая изложенные выше факторы, вместо простой по содержанию исходной формулы (1) мы получим величину налога в следующем виде:

Y_i = k_i* = k_i*(Х_i + ^k + ^s + ).   (i = 1;m)                       (6)

Заметим, что во избежание чрезмерного усложнения анализа системы налогообложения в (6) еще не учтены налоги, не оплаченные обанкротившимися и ликвидированными предприятиями.

Рассмотрение природы элементов, входящих в (6) - ключевую формулу налогообложения, – само по себе является предметом обширных и глубоких исследований, основывающихся на теории вероятностей, математической статистики, их разделов, посвященных аппроксимации эмпирических рядов данных теоретическими уравнениями регрессии, исследовании операций, теории игр и т.п. Без привлечения апробированных на практике и доказавших свою эффективность методов этих теорий добиться желаемой точности расчетов не удастся.

История налогообложения насчитывает многие сотни и даже тысячи лет, при этом налоговая теория и практика развивались в неразрывной связи между собой. Но так как теория является функцией  непрерывно развивающегося и динамически меняющегося  отечественного и мирового опыта хозяйствования, то она нуждается в непрерывном обновлении, учитывающем происходящие в экономике изменения, цели, ставящиеся перед ней на каждом этапе развития страны.  Необходимость ее дальнейшего развития на современном этапе обусловлена рядом  факторов.

Рыночная экономика, особенно на современном этапе развития, стимулирует непрерывное расширение многоукладного хозяйства. Особенно это требование характерно для стран с переходной  экономикой. Каждую форму хозяйствования характеризуют существенные различия, которые должны быть учтены при формировании фискальной политики. И, следовательно, чем многоукладнее экономика страны, тем, в целом, больше разнообразие форм результатов финансово-хозяйственной деятельности  ее хозяйствующих субъектов, формирующих (в форме отчетов) информационные источники  для налогооблагаемой базы. При определении размеров налоговых ставок  необходимо также учитывать не только интересы государства, но и самих доноров бюджета. Учет необходим, чтобы не ослабить предприятия непосильными изъятиями в казну, не довести их до банкротства, от чего пострадает бюджет, потеряв налогоплательщика.  И еще для того, чтобы не вынудить их уйти в теневую экономику, из которой налоги не изымаются, что противоречит здравому смыслу, на котором веками строилась налоговая теория.

Всякая попытка формализовать бесчисленное многообразие хозяйственных  связей для обеспечения полного  и точного их отражения в учетных данных должна исходить из заранее определенной допустимой погрешности конечных результатов расчета. Поводом для столь жесткого требования являются следующие причины:

- во-первых, для достижения точности расчетов недостаточно информации о силе, сфере и характере действия теневой экономики, масштабы которой превышают не один десяток ВВП во многих странах мира;

- во-вторых, в процессе формализации задачи налогообложения выявляются связи кольцевой формы, когда один из аргументов Х_i  является причиной, воздействующей на изменение Y_i, но через опосредованное воздействие своего влияния на другие качественные показатели Х_k, Х_l и др. он косвенным образом, в конечном счете, влияет сам на себя. Происходит следующее. Пусть, для примера, Х_i – это прибыль, Х_k – квалификация рабочей силы, Х_l – расходы на обучение ее. Тогда изначально:

Y_i = k_i*X_i,             (i = 1;m)                                                          (1)

Но далее уже:

Х_i = f (Х_k);                                                                                  (7)

Х_k = f (Х_l);                                                                                  (8)

Х_l = f (Х_i)                                                                        (9)

и круг замкнулся, возвращаемся к (7). То есть на величину прибыли влияет квалификация рабочей силы (7), которая является функцией расходов на обучение (8), а те, в свою очередь,  зависят от размера прибыли (9). Причем между рассматриваемыми показателями имеет место не функциональная, а статистическая зависимость. То есть каждый из перечисленных факторов попеременно выступает то в роли функции от одного, то в роли аргумента для другого показателя. А статистический характер связей предопределяется неоднозначностью факторов: одна и та же квалификация рабочей силы в зависимости от организации и стимулирования труда, его технической оснащенности даст различные результаты. На одну и ту же сумму денег можно поднять квалификацию труда на разный уровень, в зависимости от мастерства преподавателей, технического оснащения учебной базы и прогрессивности, практической направленности учебных программ;

- в-третьих, формализация связей по схеме рис. 1, по существу  придает детерминированный характер всем представленным на ней связям. Но, как было показано в (7)-(9), исходный информационный источник для налогообложения – деятельность хозяйствующего субъекта - основывается на неразрывном во времени и пространстве взаимодействии множества причин и множества следствий. То есть учитываемые в расчетах налогов формулы (1) и (2), согласно теории математической статистики, на деле носят не функциональный, а статистический характер. Потому-то и осуществляются официально разрешенные  правилами ведения бухгалтерского учета корректировки отчета. То есть, за неимением точных алгоритмов расчета величины налогооблагаемых показателей налоговая практика, разрешая корректировки де-юре, допускает в очевидных случаях исправление случившегося де-факто;

- в-четвертых, конечно же, можно выразить зависимость налогов от  различных показателей уравнениями регрессии. Для этого также понадобится определить среднее квадратическое  отклонение теоретических величин функции от эмпирических,  вычислить стандартную ошибку оценки, с учетом величины стандартного отклонения, выбрать допустимый уровень погрешности для проводимых расчетов. Но при попытке включить полученный результат в систему описанных выше кольцевых связей (7)-(9) произойдет следующее. Математика не всесильна, и чтобы оставаться точной наукой, она весьма строго формулирует свои условия вывода искомого решения, предъявляя  конкретные требования и ограничения к используемому исследователем  аппарату. Сведение статистической связи к выбранному типу уравнения регрессии, даже поддержанному принятием допустимого уровня погрешности при попытке его использования в расчетах порождает конкретную методологическую проблему. Если аргумент искомой функции имеет вероятностную природу, является статистической функцией многих, в том числе, неучтенных аргументов, то он с заранее установленной вероятностью может быть фиксирован в виде некоторой величины в пределах численного диапазона своего существования. Но какую бы конкретную величину аргумента тогда ни принять,  на его основе можно найти лишь ее единственную из множества возможных значений функции величину. Как тогда относиться к отброшенным значениям функции, и какова  при этом будет  достоверность полученного результата? А если учитывать все числа, входящие в диапазон существования аргумента, то получим соответствующее им практически бесконечное количество количественных значений функции. Как тогда осуществлять выбор нужного решения?

Описанные сложности, несомненно, нужно учитывать авторам, строящим некоторую универсальную модель расчета налогового времени в современных условиях [1-4].  Например, трудно представить, как будет применяться  предложенная Е.С. Вылковой методика [1] в практике налоговых служб, особенно на районном уровне, где сосредоточено максимальной число предприятий, отчитывающихся перед налоговыми органами. Думается, что квалификации налоговых инспекторов недостаточно для правильного применения ее весьма сложной методики.

Наконец, подытоживая, можно придти к следующим выводам.

1. Надо понять и признать, что если при исчислении величины вероятностной функции  возникают большие методологические сложности, то при использовании статистических функций с кольцевыми связями детерминированные подходы к их исследованию и вычислению в корректной форме в принципе не разрешимы. При попытке формализовать в детерминированной форме цепочки  взаимосвязанных процессов возникнут различные ситуации, давно называемые в обиходе «заколдованными кругами». Практически она приведет к следующим последствиям.  Поиск удовлетворительного решения их потребует так много времени, что необходимость в полученном результате  отпадет, он недопустимо запоздает, не уложится во временной цикл исчисления налогов и их изъятия. Либо этот поиск потребует таких больших затрат труда (живого - учетных и налоговых специалистов, и овеществленного - в средствах обработки информации), которые превысят смету затрат на их содержание в аппарате предприятия и бюджете налоговой службы. С точки зрения экономической целесообразности,  оба варианта неприемлемы для использования в практике налогообложения.

2. Вероятностная природа показателей налогооблагаемой базы создает одно принципиальное удобство для выявления связей макро и микроэкономики. Например, пусть в ходе исследования влияния налогового бремени на прибыльность предприятий и формирование фондов для их развития на уровне микроэкономики были обработаны соответствующие временные ряды и получен ряд соответствующих корреляционно-регрессионных уравнений. Таким же способом можно на макроуровне выявить влияние налоговых ставок на величину ВВП и национальный доход страны. А полученные уравнения сопоставить между собой по темпам роста функции, по характеру возрастания, или убывания (плавный или аритмичный).

3. В каждом отдельном случае следует строго научно обосновывать выбор типа уравнения, обеспечивающего  наилучшую аппроксимацию искомой зависимости теоретической линией регрессии. Например, стремясь к минимизации погрешности оценки функции по теоретическому уравнению регрессии, исследователи часто выбирают полином высокой степени, чтобы достичь высокой величины корреляционного отношения. И при этом, не задумываются о том, что, с точки зрения математической теории, набор из n значений  аргумента можно аппроксимировать уравнением полинома степени (n-1) с корреляционным отношением, равным единице и с нулевым отклонением эмпирических точек от линии (поверхности) регрессии. То есть получить теоретически функциональную зависимость. Но можно не сомневаться, что при подстановке в функциональное уравнение полученного эмпирическим путем  (n+1) значения аргумента расчетная теоретическая величина функции лишь с ничтожной, практически не встречающейся вероятностью, может совпасть с эмпирической величиной. А, скорее всего, получится существенное отклонение, опровергающее функциональный характер найденного уравнения регрессии и выбранный исследователем подход, чем будет наглядно подтверждена некорректность проведенного исследования.

4. Проблема обеспечения корректности исследований налогообложения в условиях переходной экономики крайне осложняется непрерывными изменениями хозяйственной среды, что неизбежно ведет к необходимости корректировки материалов исследования новыми данными и новыми перерасчетами. Поэтому нужно предлагать для практического использования такие методики, которые можно реализовать с помощью персонального компьютера модели Пентиум 1, что позволит повсеместно применять их в практике налоговых служб, включая районный уровень. А описания методик должны учитывать образовательный уровень и квалификацию налоговиков районного звена, на котором держится вся налоговая система страны.

 

Список использованной литературы:

1.        Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // М.: Налоговый вестник. – 2003. – №12.

2.        Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика. – СПб.: Специальная литература, 1997.

3.        Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // М.: Финансы. – 1998. – №11.

4.        Верстина Н.Г. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктуризируемого предприятия // М.: Финансы. – 2002. – №4.