УДК 657.15

В.М. ОЛІЙНИЧУК, к.е.н., доцент,

кафедра обліку і аудиту,

Чортківський інститут підприємництва і бізнесу

Тернопільського національного економічного університету

 

ОЦІНКА СТАТЕЙ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА ЇЇ ВПЛИВ НА УХВАЛЕННЯ УПРАВЛІНСЬКИХ РІШЕНЬ В ПРОЦЕСІ ЇХ ВЗАЄМОДІЇ

 

Питання, які розглядаються:

Досліджено сутнісні підходи до вибору методів оцінки статей фінансової звітності залежно від її мети.

Визначені методи оцінок окремих статей фінансової звітності, які дозволяють найбільш реально одержувати необхідну інформацію про майновий стан, розрахунки і зобов’язання, використання власних і позикових коштів, і в цілому – фінансовий стан підприємства.

Виявлена залежність управління з метою ухвалення рішень від вибраних методів оцінки статей фінансової звітності.

Ключові слова: фінансова звітність, оцінка статей фінансової звітності, інформаційне забезпечення, процес ухвалення рішень.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Исследованы сущностные подходы к выбору методов оценки статей финансовой отчетности в зависимости от ее цели.

Определены методы оценок отдельных статей финансовой отчетности которые позволяют наиболее реально получать необходимую информацию об имущественном состоянии, расчетах и обязательствах, использованиях собственных и ссудных средств, и в целом - финансовое состояние предприятия.

Выявлена зависимость управления с целью принятия решений от выбранных методов оценки статей финансовой отчетности.

Ключевые слова: финансовая отчетность, оценка статей финансовой отчетности, информационное обеспечение, процесс принятия решений.

 

Issues that are examined:

The essences going is investigational near the choice of methods of estimation of the articles of the financial reporting depending on her aim.

Are the certain methods of estimations of the separate articles of the financial reporting what allow most really to get necessary information about the property state, calculations and obligations, uses of the personal and loan funds, and on the whole is the financial state of enterprise.

It is educed dependence of management with the aim of making decision from the chosen methods of estimation of the articles of the financial reporting.

Keywords: financial reporting, estimation of the articles of the financial reporting, informative providing, process of making decision.

 

Постановка проблеми: Для успішного функціонування підприємств необхідно, щоб система управління ними була адекватна зовнішньому середовищу, а це можливо за наявності відповідного інформаційного забезпечення. Його виключно важлива роль в процесі управління господарюючими суб’єктами викликала підвищену увагу до бухгалтерської звітності, яка є основним джерелом інформації про фінансовий стан підприємства.

Основне призначення фінансової звітності – задовольнити інформаційні потреби достатньо широкого кола осіб, які мають господарські взаємостосунки. Головна вимога, що пред’являється до фінансової звітності, яка визначає сукупність всіх основних якісних характеристик, полягає в тому, щоб вона була корисною для її користувачів.

Результати дослідження процесів формування показників фінансової звітності дозволяють стверджувати, що в цілому вони задовольняють інформаційні потреби користувачів України. Проте, враховуючи, вказані вище чинники, можлива різна інтерпретація інформації фінансової звітності, що, в свою чергу, може привести до управлінських помилок. Рішення цих проблем, насамперед, залежить від рівня їх теоретичного, методологічного і структурно-методичного вивчення, а також узагальнення, який є науковою засадою розробки практичних рекомендацій щодо підвищення якості і корисності інформації фінансової звітності в цілях управління підприємством.

Інтерес учених до проблем оцінки як основного вимірника в бухгалтерському обліку визначається її значущістю в забезпеченні реальності статей фінансової звітності та, як наслідок, ухвалення правильних економічних рішень. Цим і визначається актуальність даного дослідження.

Метою статті є дослідження оцінки статей фінансової звітності та її вплив на ухвалення управлінських рішень в процесі їх взаємодії.

Аналіз останніх досліджень. Значний внесок в дослідження і розвиток теорії оцінки внесли Ф.В. Єзерській, А.П. Рудановський [1], Є.А. Мудров, С.Ф. Глєбов, А.І. Гуляєв, І.Р. Миколаєв, Л.І. Гомберг та ін. Ці вчені відстоювали свої точки зору на вживані методи оцінок статей звітності, які нерідко носили протилежний характер. Основні їх характеристики в загальному вигляді зводилися до проведення оцінки: за собівартістю (А.П. Рудановський); за вартістю, не вище можливої реалізації майна (А.І. Гуляєв); за переоціненою вартістю із застосуванням цін базового року (С.Ф. Глєбов). Разом з вказаними вище були думки, що жоден з методів оцінок не може надати інформацію, яка реально відображає фінансовий стан підприємств.

Слід зазначити, що дискусії щодо вибору методів оцінки ведуться й у наш час, тобто ця тема не втратила актуальності. Питаннями оцінки в даний час займаються: С.Ф. Голов [2, 3], Я.В. Соколов [4], Ф.Ф. Бутинець [5, 6], М.Т. Білуха [7, 8], Л.О. Сухарева [9], В.В. Сопко [10, 11] та ряд інших вітчизняних та зарубіжних науковців.

Виклад основного матеріалу. Встановлено, що вибір методів оцінки залежить від її цілей. Оскільки оцінки використовуються для мети бухгалтерського обліку і звітності, то останні в значній мірі їх визначають. Отже, мету оцінки активів можна розбити на три категорії: синтаксичні, семантичні і прагматичні (табл. 1).

Слід зазначити, що вибір способу оцінки визначається сутнісним підходом. Розглянемо підходи, передбачені синтаксичною метою.

Вплив методів оцінки статей на ухвалення рішень, вживаних за правилами принципу відповідності, можна виявити таким чином. Загальноприйнятим в бухгалтерському обліку є підхід доходи-витрати, наслідуючи який мета оцінки активів зводиться до забезпечення розрахунку валового прибутку від основної діяльності та прибутку від всієї решти операцій. Прибуток визначається як різниця між сукупними доходами звітного періоду й оцінкою придбання всіх відповідних їм витрат. Звідси витікає, що немонетарні активи повинні бути оціненими за вартістю придбання, поки вони не списуються на витрати і не зіставляються з доходами певного періоду. Монетарні активи, у свою чергу, звичайно оцінюються за чистою вартістю реалізації.

Таблиця 1

Підходи до вибору методів оцінки статей фінансової звітності залежно від мети

 

Відповідно до принципу обачності (консерватизму) тільки зареєстрований факт господарської діяльності свідчить про утворення прибутку і визначає момент реалізації. Жодна інша дія або подія, що мала місце до моменту реалізації, не вказує на появу прибутку або збитку, а значить, і на зміну вартості активу. Отже, принцип відповідності припускає відображення активів в балансі за собівартістю. Із зміною вартості грошової одиниці активи, як і поточний прибуток, слід переоцінювати відповідно до купівельної спроможності грошей. Існує думка, що розділення поточного операційного прибутку і потенційних прибутків і збитків забезпечується оцінкою активів за поточною ринковою вартістю.

Головна складність дотримання принципу відповідності як основи вибору методу оцінки активів пояснюється специфікою діяльності багатьох підприємств, завдяки якій розподіл вартості активів на собівартість продукції (або витрати) по своїй суті є довільним. Суми, які відносяться на майбутні звітні періоди, не мають взаємозв’язку з певним поточним прибутком; отже, нерозподілені вартості не пов’язані з майбутніми прибутками.

Це положення привело до використання логічно не обґрунтованих процедур. Як приклади, що вселяють сумніви щодо корисності концепції відповідності для забезпечення зацікавлених осіб релевантною інформацією, можна привести використання статей відстроченого списання або розподілу вартості нематеріальних активів.

Встановлено, що існує певний порядок, який дозволяє прослідити вплив на приріст активів методів оцінки, які використовуються. Так, відповідно до концепції приросту із збільшенням вартості активу (або зниженням кредиторської заборгованості) прибуток підприємства зростає. Тобто прибуток утворюється за рахунок збільшення оцінки активу від вартості придбання до вартості вибуття або від дисконтованої чистої вартості реалізації до суми грошових коштів, які будуть отримані, коли дохід стане заробленим [1, с. 53].

Відзначимо, що мета оцінки відповідно з даною концепцію полягає у формуванні вартості вибуття активів як тільки всі дії підприємства щодо надання послуг будуть завершені і може бути отримана оцінка, що перевіряється. В цьому випадку звітний прибуток утворюється відповідно до приросту активу. Прибуток може бути розподілений на реалізований і нереалізований, але такий розподіл не представляється необхідним для досягнення мети даного підходу щодо вибору оцінки.

Важливість даного підходу щодо оцінки активів полягає в тому, що він припускає визнання і реєстрацію всіх змін вартості на основі достовірних даних про вартість вибуття або про суми грошових коштів, передбачуваних до отримання. Таким чином, чиста вартість реалізації повинна перевищувати вартість придбання, поточна вартість заміни може бути ближчою до чистої вартості для підприємства, ніж собівартість, остання ж релевантна, якщо представляє поточну вартість для підприємства. Тип оцінки вибирається залежно від того, чи виконані підприємством основні функції, чи підлягають перевірці й вільні від упередженості методи оцінки, чи визначена конвертація об’єкту оцінки в грошові кошти, яка можливість оцінки. Проте основною задачею оцінки лишається швидше вимірювання вартості окремих активів, ніж представлення зацікавленим особам оцінки підприємства в цілому.

На нашу думку, даний підхід ефективний щодо обліку запасів. Останні з’являються на різних етапах операційного циклу: сировина або напівфабрикати, відносно яких необхідно виконати певні дії перш, ніж вони будуть передані клієнтам фірми. Їх вартість збільшується з проходженням процесу виробництва незалежно від будь-яких зовнішніх операцій підприємства. Процес приросту зупиняється, тільки коли запаси трансформуються в готову продукцію, а процес виробництва завершується.

Семантична мета передбачає підходи, засновані на підтримці фінансової звітності, яка б надавала оцінки ресурсів і зобов’язань підприємства, що однозначно інтерпретуються на певний момент часу, і дозволяла б оцінювати стан і зміну фінансового положення підприємства [10, с. 3]. Такий підхід дозволяє говорити, що оцінка за собівартістю втратила своє значення. Перевага віддається поточній вартості внаслідок того, що, будучи заснованою на дійсних ринкових цінах, вона має актуальніше тлумачення.

Для досягнення семантичної мети вимагається, зокрема, забезпечити репрезентативну достовірність оцінок, яка полягає в оцінці ресурсів підприємства, що формують майбутні надходження цінностей. Таким чином, мотивується відмова від оцінки за собівартістю, оскільки для досягнення поставленої мети вона неприйнятна. Зміна цін в часі обумовлює віддалення оцінки активу за собівартістю від суми дисконтованих грошових надходжень. Поточна вартість, що базується на поточних ринкових цінах, більш інформативна в цьому значенні.

Прагматична мета спрямована на корисність, або релевантність, даних бухгалтерського обліку. Релевантність визначається «як здатність інформації впливати на ухвалення рішень, допомагаючи користувачам прогнозувати наслідки минулих, теперішніх або майбутніх подій, а також підтверджувати або коректувати очікування» [9, с. 52].

Орієнтація на інвесторів, як одних з основних на сьогоднішній день користувачів фінансової звітності, яких цікавить інформація про обсяги, час і ступінь визначеності майбутніх грошових надходжень, представляє, що найочевиднішим способом забезпечення такою інформацією є безпосередній розрахунок оцінок майбутнього руху грошових коштів, проте його не завжди можна здійснити. Як альтернатива користувачам пропонуються дані про рух грошових коштів в минулих звітних періодах, але при цьому слід мати на увазі, що грошові потоки мають властивість зливатися в єдину суму. У зв’язку з цим признається, що користувачу буде корисна інформація про економічні ресурси і зобов’язання підприємства, а також про розмір його власного (акціонерного) капіталу, що, по суті є балансом. Крім того, користувачу необхідно надавати дані про доходи підприємства і його компоненти, тобто звіт про фінансові результати.

При оцінці запасів прогнозування руху грошових коштів може бути здійснено з двох точок зору. По-перше, можна розглядати надходження грошових коштів від реалізації продукції або товарів, тобто в результаті основної діяльності. По-друге, в нормальних умовах сума запасів визначає грошові кошти, необхідні для придбання нових товарів, і які, у свою чергу, будуть реалізовані в наступному звітному періоді. Отже, запаси повинні оцінюватися так, щоб отриманий результат дозволяв будувати прогнози як про надходження грошових коштів від реалізації товарів, так і про витрату грошових коштів на їх придбання. Одним з варіантів таких оцінок може бути чиста вартість реалізації. При цьому не виключаються традиційні методи оцінок, які, проте, повинні відповідати головній меті бухгалтерського обліку і фінансової звітності.

Щоб звіт про рух грошових коштів підприємства надавав інформацію, що дозволяє прогнозувати їх рух, він повинен містити кількісні характеристики ресурсів і зобов’язань для порівняння з даними минулих звітних періодів або інших підприємств. Ці характеристики будуть релевантні тільки в тому випадку, якщо вони будуть пов’язані з потоками руху грошових коштів, які, ймовірно, будуть сформованими підприємством. Іншими словами, оцінка активів буде актуальна, якщо інвестор зможе встановити певні взаємозв’язки між нею та очікуваним рухом грошових коштів. Оцінювати активи в деяких випадках доцільно відповідно до поточної вартості заміни, тобто за поточною ціною вибуття.

У разі придбання основних засобів прогноз майбутніх грошових потоків розрахувати достатньо складно, оскільки прийняті методи нарахування амортизації і балансові оцінки не адекватні вартості послуг, що надаються даним активом за звітний період, і оцінці його сервісного потенціалу на кінець звітного періоду. Частково це пояснюється неможливістю визначення послуг, які використані протягом звітного періоду, і обсягу послуг, які невикористані та залишилися на кінець періоду. У зв’язку з цим важливою буде інформація, що прямо або побічно відображає продуктивний потенціал, термін служби, ефективність функціонування устаткування, а також суму грошових коштів, необхідну для його заміни.

При здійсненні капітальних вкладень можна припустити, що метою оцінки активів є отримання інформації, яка дозволяє прогнозувати суми відтоку грошових коштів, необхідних в майбутньому для продовження діяльності підприємства і придбання відповідних ресурсів, а також для розробки прогнозів майбутніх грошових надходжень. Таким чином, у якості прогнозу майбутнього вибуття грошових коштів поточна і очікувана в майбутньому вартість придбання повинна бути більш змістовною, ніж вартість придбання у минулому.

Не дивлячись на представлені доводи на користь поточної оцінки вибуття активів, вона не знайшла місця в загальноцільовій фінансовій звітності. Можна поміркувати про причини такої ситуації. Ймовірно, ті, кому необхідна інформація про рух грошових коштів в майбутньому, можуть отримати її, користуючись іншими джерелами даних, які вимагатимуть менших витрат. Крім того, оскільки більшість договорів складаються на основі собівартості придбання активів, вона представляється більш цінною, ніж поточна оцінка вибуття. До того ж можливо, що інформація про грошові потоки в майбутньому настільки невизначена, що більш прийнятною оцінкою стає вартість придбання активу.

Інформаційні запити багатьох внутрішніх і зовнішніх користувачів виправдовують застосування різних видів оцінок і передбачають їх розгляд в тісному взаємозв’язку.

Інформаційний інтерес кредиторів полягає в тому, щоб отримати інформацію про рух грошових коштів в майбутньому, особливо якщо підприємство-боржник близьке до банкрутства. Як наголошувалося, одна з цілей балансу полягає в забезпеченні кредиторів фінансовою інформацією. В умовах нестачі достовірної інформації кредитори вимушені покладатися на будь-які свідоцтва гарантії повернення наданих позик. В цьому відношенні найприйнятнішою оцінкою виступає ліквідаційна вартість: для фінансової звітності вирішальне значення набув принцип обачності (консерватизму). Проте якщо припущення про майбутню діяльність підприємства виявляються оптимістичними, то для кредитора поточна оцінка вибуття, ймовірно, більш корисна, ніж ліквідаційна вартість підприємства. Поточні борги підприємства покриватимуться за рахунок надходжень в майбутньому, а не за рахунок примусового продажу активів підприємства. Якщо ж стає очевидним, що підприємство в найближчій перспективі припинить свою діяльність, то очікувана вартість конвертації майна в грошові кошти може бути рівною або близькою до оцінки активу, що формується при вимушеній ліквідації.

Економічний інтерес акціонерів полягає в тому, що відповідно до традиційних концепцій бухгалтерського обліку інвестований в підприємство капітал дорівнює чистій вартості активів. Для утримувача акцій ця сума не може представляти оцінку фірми в цілому, але, можливо, що фінансова звітність містить відомості щодо прав і ризиків акціонерів. В загальній структурі капіталу представлені різні класи утримувачів акцій, зокрема такі, чиї права можуть мінятися у зв’язку з конвертацією облігацій в акції, при переході в інший клас або при виконанні варіантів. Багато з цих взаємозв’язків не можна охарактеризувати за допомогою окремих оцінок, але деякі методи оцінки можуть хоча б частково забезпечити користувачів корисною інформацією, наприклад, розрахунковою буферною (резервною) сумою, що страхує інтереси утримувачів акцій з пріоритетними правами.

Апарат управління потребує оцінки, яка повинна забезпечувати інформацією процеси ухвалення рішень, але при цьому не обов’язково повинна співпадати з інформаційними потребами інвесторів і кредиторів. Останні, в основному, зацікавлені в прогнозах майбутньої діяльності фірми, а апарат управління повинен постійно ухвалювати рішення, що визначають цю майбутню діяльність. Тому для нього більшою мірою необхідні дані оцінок різних напрямів діяльності. Зокрема, час від часу необхідно зіставляти доходи від використання активів з їх ліквідаційною вартістю.

Крім того, для ухвалення різних рішень потрібні дані про ймовірні, граничні або диференційовані витрати, а також поточна оцінка різних очікуваних грошових потоків, але те, що необхідне управлінцю, не обов’язково корисне для інвестора або кредитора. Отже, подібні оцінки достатньо відображати в примітках до фінансової звітності. Детально порядок оцінки статей балансу показаний в роботі Л.О. Сухаревої [9, с. 34].

Оскільки оцінка є однією з складових системи формування інформації фінансової звітності, то цілком зрозуміло, що на неї роблять вплив елементи системи: принципи та якісні характеристики. На нашу думку, головним аргументом на захист оцінки за собівартістю виступає надійність. Вартість придбання має перевагу над вартістю вибуття, оскільки не припускає відображення в звітності доходу, поки він не буде реалізований. Іншими словами, можна погодитися з тим, що ринкові ціни переважні для зовнішньої звітності, оскільки ухвалення рішень робить вплив не тільки на поточні, але й майбутні події. Але можна довести, що такі обмеження, як невизначеність і вимога об’єктивності та перевіряємості, обумовлюють велику надійність поточних, ніж майбутніх, ринкових цін. Собівартість, формуючись в результаті однієї або декількох операцій, має всі підстави вважатися надійною. Звідси витікає, що з позицій надійності собівартість має більшу перевагу.

Аргументами на користь застосування собівартості як виду оцінки можна назвати:

– юридичну та економічну обґрунтованість. Собівартість підтверджується реальними документами, що відображають вартість, яку необхідно сплатити за даний об’єкт;

– точність. Ґрунтуючись на документах, оцінка, здійснена за собівартістю, відрізняється відносною точністю і повністю позбавлена перекручень, які є неминучі, коли бухгалтер робить оцінку сам;

– відображення інвестицій. Оцінка за собівартістю – це єдиний спосіб правильно відобразити інвестиції, вкладені в підприємство: якщо вдаватися до іншої оцінки, то втрачається початкова вкладена величина;

– визначення фінансового результату. Тільки собівартість дає можливість достатньо точно обчислити фінансовий результат, оскільки з доходів віднімається реальна вартість реалізованих активів;

– реальна оцінка майна. Собівартість в поточному обліку, як правило, занижує реальну вартість майна і, тим самим, вона може бути набагато вищою за балансову, що дозволяє створювати так звані приховані резерви, які служать одним з джерел соціальної стабільності в суспільстві.

Аргументами на користь застосування цін реалізації як виду оцінки можна назвати:

– юридичну та економічну обґрунтованість. В юридичному значенні ціна реалізації показує реальну оцінку майна, тоді як собівартість її перекручує і робить безглуздою. В економічному значенні у зв’язку з коливаннями купівельної спроможності грошей тільки ціна реалізації показує правильні співвідношення цін;

– точність. Можна припустити, що точність, яку взято з документів, виявляється уявною, оскільки бухгалтер, ґрунтуючись на старих оцінках, які втратили всяке значення, позбавлений можливості робити які-небудь обґрунтовані висновки;

– відображення інвестицій. Величина інвестицій, обчислена за старими цінами, які, особливо в умовах інфляції, втратили всяке значення, не тільки не розкриває реального фінансового положення підприємства, але й перекручує його, а ціна продажів – це реальність;

– визначення фінансового результату. Оскільки при оцінці за собівартістю перекручується оцінка майна, то й величина витрат цього майна стає невірною, і, отже, перекручується фінансовий результат, тоді як ціна реалізації дає реальні показники;

– реальна оцінка майна. Тільки використання цін реалізації робить резерви явними і тому може розглядатися як дійсна соціальна гарантія.

Аналізуючи вищенаведену інформацію, можна зробити висновок про те, що вся сукупність аргументів на користь оцінки за собівартістю є аргументами проти оцінки за ринковими цінами, і навпаки. Тому напрошується висновок, що важливими є обидві оцінки.

Дослідженнями встановлено, що в даний час не існує такого методу оцінки активів підприємства, який був би прийнятним і для представлення фінансового стану підприємства, і для визначення його прибутку, і для інформаційного забезпечення процесу ухвалення рішень всіма користувачами фінансової звітності [8, 11]. На наш погляд, з позиції структурного підходу ідеальною є оцінка активів за собівартістю, оскільки базується на системі подвійного запису, у відповідності з якою реєструються всі зміни ресурсів підприємства, і здійснюється їх подальша ідентифікація. Але, проте, і для інших методів оцінок можна розробити формальні структури.

Отже, оцінка в бухгалтерському обліку – це процес застосування грошових показників до об’єктів обліку або елементів діяльності підприємства.

Висновки. На основі дослідження можна сформулювати наступні висновки:

– визначені методи оцінок окремих статей фінансової звітності, які дозволяють найбільш реально одержувати необхідну інформацію про майновий стан, розрахунки і зобов’язання, використання власних і позикових коштів, і в цілому – фінансовий стан підприємства;

– запропоновані методи оцінок статей фінансової звітності сприятимуть отриманню якісної інформації внутрішніми і зовнішніми користувачами про показники господарської діяльності підприємства, що зробить позитивний вплив на ухвалення управлінських рішень в процесі їх взаємодії;

– виявлена залежність управління з метою ухвалення рішень від вибраних методів оцінки статей фінансової звітності, що дозволило визначити підходи до їх вибору. Визначено, що існує зворотний зв’язок між досліджуваними чинниками – різна мета, яку переслідують ті або інші користувачі фінансової інформації, приводить до необхідності переходу одних оцінок в інші. Дане твердження дозволило встановити необхідність ухвалення множинності концепцій формування фінансової звітності. Тобто множинність балансів в умовах комп’ютеризації облікового процесу дозволить зняти непримиренні суперечності в поглядах на основні методи оцінки статей фінансової звітності й економічного та фінансового аналізу.

 

Список використаних джерел

1. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета / А.П. Рудановский. – М.: Акц. о-во Моск. научн. изд-во МАКИЗ, 1928. – 177 с.

2. Голов С. Финансовый учет и отчетность: международные стандарты и реалии Украины / С. Голов, С. Зубилевич // Экю. – 1996. – № 2 – С. 52– 57.

3. Голов С.Ф. Фінансовий та управлінський облік / С.Ф. Голов, В.І. Єфіменко. – К.: ТОВ “Автоінтерсервіс”, 1996. – 544 с.

4. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. / Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1985. – 576 c.

5. Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: [підручник] / Ф.Ф.Бутинець. – [2-е вид. доп. і перероб.]. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 640 с.

6. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік в торгівлі / Ф.Ф. Бутинець. – Житомир: ПП “Рута”, 2002. – 573 с.

7. Білуха М.Т. Теорія бухгалтерсъкого обліку: [підручник] / М.Т. Білуха. – К., 2000. – 690 с.

8. Білуха М.Т. Методологія наукових досліджень: [підручник] / М.Т. Білуха – К.: АБУ, 2002. – 480 с.

9. Сухарева Л.А. Балансовое обобщение информации: методология и методика / Л.А. Сухарева. – Донецк: Норд-компьютер, 2001. – 100 с.

10.   Сопко В.В. Система бухгалтерського обліку та управління ринковою економікою / В.В. Сопко // Урядовий кур’єр. – 1993. – № 152. – С.3.

11.   Сопко В. Концептуальні основи побудови бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки / В. Сопко // Світ бухгалтерського обліку. – 1998. – № 7–8. – С. 2–10.