УДК 33.018-043.2:[331.54:657]
В.М. МЕТЕЛИЦЯ, к.е.н., САР,
в.о. заст. зав. відділу методології бухгалтерського обліку і аудиту,
ННЦ "Інститут аграрної економіки" НААН
ВПЛИВ ЕКОНОМІЧНИХ ТЕОРІЙ НА ФОРМУВАННЯ ПРОФЕСІЇ БУХГАЛТЕРА
Питання, які розглядаються:
Проведено історичний аналіз формування складових професії бухгалтера під впливом економічних теорій.
Дано визначення поняття "бухгалтерська професія".
Ключові слова: бухгалтерська професія, меркантилізм, фізіократія, класична політична економія, маржиналізм, неокласична економічна теорія, інституціоналізм, кейнсіанство, неолібералізм, нова інституційна теорія, монетаризм.
Вопросы, которые рассматриваются:
Проведен исторический анализ формирования составляющих профессии бухгалтера под влиянием экономических теорий.
Дано определение понятия "бухгалтерская профессия".
Ключевые слова: бухгалтерская профессия, меркантилизм, физиократия, классическая политическая экономия, маржинализм, неоклассическая экономическая теория, институционализм, кейнсианство, неолиберализм, новая институциональная теория, монетаризм.
Issues that are examined:
Historical analysis of the components forming the accountancy profession under the influence of economic theories are made.
The definition of "accounting profession" is given.
Keywords: accounting profession, mercantilism, physiocracy, classical political economy, marginalism, neoclassical economic theory, institutionalism, Keynesianism, neoliberalism, new institutional theory, monetarism.
Постановка проблеми. Економічна сутність об’єктів бухгалтерського обліку визначається загальноекономічними дисциплінами, базовою серед яких є економічна теорія. Пізнання сутності фактів господарської діяльності відбувається на основі економічної теорії, як відправної точки, що дає змогу бухгалтеру вивчити наявність і рух майна та джерел його формування в процесі розширеного відтворення. Економічна теорія розглядає сутність економічних категорій (предмети праці, засоби праці, прибуток, рентабельність), вивчає економічну систему та найважливіші закономірності її зміни, в основі яких лежать відносини власності. Останні ж є об’єктом бухгалтерського обліку. В свою чергу, розвиток основних положень економічної теорії неможливий без обробки, систематизації та узагальнення первинних даних обліку. Тобто професія бухгалтера у відповідь на пряму залежність від сучасних економічних вчень здійснює зворотній вплив на економічну теорію.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вплив економічної теорії на розвиток національних систем бухгалтерського обліку досліджував Г.Г. Кірейцев [1, с. 110-114]. Проблему взаємовпливу економічних теорій та методології бухгалтерського обліку піднімала Н.М. Малюга. Автор розглядала це питання через призму еволюції категорій вартості та прибутку [2, с. 181-190]. На основі положень інституційної теорії Л.О. Чайковська запропонувала інституційну модель бухгалтерського обліку, в якій визначила його проблеми, фактори, користувачів, принципи і ризики [3, с. 44].
Незважаючи на існуючі публікації, які висвітлюють питання міжпредметних зв’язків, недослідженим на сьогодні залишається проблема формування складових елементів бухгалтерської професії в залежності від домінуючих в певний історичний проміжок часу економічних теорій.
Метою статті є визначення ступеня впливу економічних теорій на професію бухгалтера на різних етапах її становлення і розвитку.
Викладення основного матеріалу. Перша в історії економічної думки теорія, яка згодом отримала назву меркантилізм, виникла як результат проведення досліджень у сфері торгово-грошового обліку, накопичення національних капіталів в період епохи "великих географічних відкриттів" у Європі ХV-ХVI ст. Меркантилісти виняткову увагу приділяли сфері обігу, розглядали гроші як абсолютну форму багатства, відносили до продуктивної праці тільки видобуток золота і срібла, обґрунтували економічну роль держави; переконували, що перевищення експорту над імпортом є показником економічного добробуту країни. Так, представники пізнього меркантилізму (такі як Т. Манн (1571-1641) акцентували свою увагу на економічних інструментах забезпечення активного торгового балансу країни. Т. Манн закликав скорочувати імпорт товарів і зменшувати вивізне мито для стимулювання вітчизняного експорту. Пізніше його ідеї лягли в основу політики державного протекціонізму: введення тарифів на імпортовані товари, квот, експортних субсидій та податкових пільг експортерам.
Наслідком реалізації ідей меркантилізму стало виникнення окремої професії рахівників, оскільки накопичення багатства потребувало його системного обліку. Так, в Німеччині з’явилася посада бухгалтера, на якого покладався обов’язок вести книги, а в Італії до бухгалтера було висунуто низку вимог, таких як вміння гарно писати та бути чесним. Згодом ці вимоги набули рис нормативних актів з питань регулювання бухгалтерського обліку, таких як наказ короля Іспанії 1522 р. про ведення касових книг, комерційний кодекс Франції – "Ордонанс" 1673 р., Військовий статут Петра І 1716 р. з розділом "Про купецькі книги і грамоти". В Італії, де вплив держави на розвиток торгівлі був меншим, рахівники почали об’єднуватись в професійні організації, такі як Collegio dei Raxonati у Венеції (1581). Гостро виникло питання освітньої підготовки рахівників, тому в Німеччині з’явились перші комерційні школи з викладанням облікових дисциплін.
На зміну меркантилізму прийшла економічна теорія, яка була заснована придворним медиком Людовика XV Ф. Кене (1694-1774). Ця теорія отримала назву фізіократія і веде своє походження від двох латинських слів – "фізіос" (природа) і "краток" (влада). Протестуючи проти меркантильних поглядів Ж.Б. Кольбера, фізіократи оголосили сільське господарство єдиною галуззю, що створює багатство країни, розробивши вчення про «чистий продукт», під яким розуміли надлишок продукції, отриманої в землеробстві, над витратами виробництва. Вони відносили до продуктивної праці лише працю землероба, яка створює чистий продукт. Це положення стало базовим для розробки "Економічної таблиці" Ф. Кене (1758), в якій розглядався рух річного урожаю в натуральній та грошовій формі між продуктивним, безплідним класом та класом власників. Ґрунтуючись на своєму вченні про чистий дохід (грошовому вираженні чистого продукту), фізіократи вимагали, щоб земельна рента була єдиним джерелом оподаткування.
Домінування фізіократії відзначилось на методології бухгалтерського обліку – почав активно розвиватись сільськогосподарський облік. Р. Норт (1714) ввів два рахунки для фіксації витрат: "Рослинництво" і "Тваринництво", по дебету яких відображали фактичні витрати, а по кредиту – суми реалізованої продукції; продукції, використаної в господарстві, та кінцеву вартість залишків. Л.Ф. де Казо (1824) в системі рахунків виділив чотири синтетичних рахунки: "Поле", "Урожай", "Стадо", "Споруди та інвентар" (основні засоби). В дебет рахунку "Поле" списували всі витрати по обробці землі і знос інвентарю (пряма амортизація). Всі зібрані витрати списувались з кредиту рахунку "Поле" в дебет рахунку "Урожай", який кредитувався на суму реалізованої та використаної в господарстві продукції. В дебет рахунку "Стадо" відносилася вартість фуражу, згодованого тваринам, а по кредиту відображалася готова продукція. К. Роньоні відстоював позицію, що у Головній книзі необхідно відкривати стільки рахунків, скільки є культур (землеробство) та видів тварин (скотарство). Кожен такий рахунок розглядався як результатний, за дебетом збиралися витрати, а по кредиту – виручка, сальдо по закінченні року переносилося на рахунок "Збитки і прибутки", а сальдо останнього – на рахунок "Капітал" [4, с. 135].
Одночасно з фізіократією розвинулось економічне вчення, яке згодом отримало назву класичної політичної економії. Родоначальником даного напряму вважають У. Петті (1623- 1687), відомого своїм "Трактатом про податки і збори" (1662). У. Петті ввів положення про те, що багатство нації створюється у всіх сферах матеріального виробництва та сформулював основи трудової теорії вартості, стверджуючи, що рівність товарів означає не що інше, як рівність витраченої на їх виробництво праці.
В окрему теорію політична економія формується завдяки працям А. Сміта (1723- 1790) "Теорія моральних почуттів" та "Дослідження про природу і причини багатства народів". В першій роботі (1759) Сміт обґрунтовує користь "невидимої руки ринку", коли жадібний і багатий власник без всякого навмисного бажання служить інтересам суспільства, бо, дбаючи виключно про власне багатство він дає роботу і заробіток бідним. В другій праці (1776) автор досліджує причини зростання багатства нації, роль праці в цьому процесі, фактори збільшення його продуктивності, "природний" порядок розподілу продукту між різними класами, природу капіталу, способи його поступового накопичення.
Послідовником А. Сміта був Д. Рікардо (1771-1823), який в своїй праці "Початок політичної економії і податкового навантаження" (1817) відстоював думку про те, що державне втручання в господарську діяльність повинне обмежуватися лише фіскальними заходами.
Класична політична економія була значно розвинута економістами ХІХ ст. Ж. Б. Сей (1767-1832) вивів "закон Сея", згідно якого товари обмінюються при абсолютно пасивній ролі грошей у цьому обміні. Т. Мальтус (1766-1834) є автором теорії заробітної плати, що визначається прожитковим мінімумом. С. Сісмонді (1773-1842) висунув тезу про стабільність криз перевиробництва в капіталістичній економіці. Дж. С. Мілль (1806-1873) сформулював принцип прогресивного оподаткування. К. Маркс (1818-1883) розвинув поняття споживчої і мінової вартості товару.
Визначення вартості товару здійснює оцінка. Оцінка вартості була запозичена бухгалтерським обліком з класичної політичної економії в якості принципу історичної собівартості. Як один з елементів облікового методу оцінка стала основою для утвердження науки бухгалтерського обліку в середині ХІХ ст.
В 70-90 рр. ХІХ ст. відбулась "маржиналістська революція", яка була побудована на принципі граничної корисності. Маржиналісти К. Менгер, С. Джевонс і Л. Вальрас доводили, що вартість (цінність) будь-якого блага визначається тією найменшою корисністю, яку має остання одиниця запасу, тобто цінність блага зменшується по мірі збільшення його кількості. Е. Бем-Баверк (1851-1919) ввів поняття об’єктивної цінності, під якою він розумів мінові пропорції (ціни), які формуються в ході конкуренції на ринку. Ця схема ціноутворення повністю ігнорує роль праці та витрат виробництва. Ключовою фігурою економічної системи стає споживач. Заслуговує на увагу і участь Бем-Баверка в розробці теорії витрат виробництва, згідно якої не витрати виробництва надають цінність продуктам, а навпаки, витрати виробництва набувають цінність від своїх продуктів. Це положення використано при розробці методологічних підходів до відображення в обліку біологічних активів. При відсутності ринкових цін на біологічний актив МСФЗ 41 "Сільське господарство" пропонує визначати його справедливу вартість на основі чистих грошових потоків, очікуваних від цього активу, шляхом їх дисконтування за ставкою поточного ринку.
Вдалою виявилась спроба поєднати ідеї класичної політичної економії та маржиналізму, яка була виконана А. Маршаллом (1842-1924) і дала початок розвитку неокласичної економічної теорії. У своїй роботі "Принципи політичної економії" (1890) автор розкрив теорію ціни, яка представляла собою рівновагу між ціною попиту і ціною пропозиції, об’єднуючи витрати виробництва та граничну корисність. Ціна попиту – це корисність товару для покупця, яку він хоче отримати за максимальну ціну. Ціна пропозиції – витрати, які включають заробітну плату, як компенсацію за втому працівника; відсоток, як компенсацію за очікування роботодавця; підприємницький дохід, як плату за ризик. В цілому дослідження Маршалла внесли значний вклад не тільки в розробку теорії ціни рівноваги, але також у теорію відсотка, прибутку, ренти. Надбання вченого стали основою економічної, в тому числі і бухгалтерської, освіти аж до 40-х рр. ХХ ст.
В кінці ХІХ ст. Т. Веблен (1857-1929) відкинув раціональну поведінку суб’єкта ринку і поставив в центр досліджень "живу" людину, яка в економічній діяльності керується громадськими звичаями. Виникла теорія інституціоналізму. Її представник Р. Коуз у 1937 р. в роботі "Природа фірми" сконцентрувався на дослідженні витрат на укладання угод (пошук інформації, ведення переговорів, захист прав власності, подолання опортуністичної поведінки), ввівши категорію "трансакційні витрати". Коуз дійшов до висновку, що фірма збільшуватиметься в розмірах до тих пір, поки витрати на утримання адміністративного механізму не перевищить економію витрат на укладання угод. В 1960 р. вчений опублікував статтю "Проблема соціальних витрат", положення якої згодом були названі теоремою Коуза, в якій доведено твердження про те, що структура виробництва буде незмінною в умовах чітко визначених прав власності та нульових трансакційних витрат. Особлива увага приділяється усуненню негативних побічних наслідків економічної діяльності ("негативних екстерна лій") – заводський дим, стічні води і т. ін.
Питання, які досліджувались інстуціоналістами (розміри та структура трансакційних витрат, необхідність соціальних витрат), паралельно стимулювали вивчення трансформаційних витрат в англо-американській моделі. Так, Дж. Лі Нікольсон і Дж. Рорбах (1911) вважали, що всі облікові процедури виробничого обліку зводяться до калькуляції витрат, тобто до виконання двох завдань: облік матеріалів, що списуються на виробництво та найбільш раціональне управління підприємством.
Дію екстерналій дослідив у своїй праці "За кулісами нової економічної історії" (1973) Д. Норт, якого називають основоположником нової інституційної теорії. Норт зводив завдання інституційної економіки до вивчення впливу формальних (правова систем, освіта) та неформальних правил поведінки (культура, звичаї) на господарюючого суб’єкта. Ідеї неоінституційної теорії лягли в основу пропаганди таких формальних правил гри, як міжнародні стандарти фінансової звітності, затверджені Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (з 1973).
В 30-хх рр. ХХ ст. активно почали розвиватись дві протилежні за своїми ідеями економічні теорії: кейнсіанство і неолібералізм. Концептуальні основи кейнсіанства заклав Дж. Кейнс (1883-1946), опублікувавши свою книгу "Загальна теорія зайнятості, відсотка і грошей". Автор сконцентрував свою увагу на вивченні трьох основних економічних проблем. По-перше, Кейнс і його послідовники спростовували твердження про пропорційний зв’язок між інвестиціями підприємств і заощадженнями населення, оскільки не всі заощадження надходять в банківську систему і тому не можуть бути видані підприємствам в якості позики. По друге, кейнсіанці відстоювали думку про те, що ринок неспроможний автоматично регулювати співвідношення між цінами і заробітною платою – остання не буде знижуватись у випадках падіння цін. По-третє, Кейнс розробив концепцію сукупного попиту, яка полягала в тому, що за допомогою державного стимулювання загальної купівельної спроможності можна впливати на пропозицію товарів (послуг) та підвищити рівень зайнятості. Цього можна досягти завдяки фіскальній та грошово-кредитній політиці, спрямованій на пом’якшення наслідків економічних циклів спадів та підйомів виробництва.
Ідея кейнсіанців щодо державного втручання в господарську діяльність близька філософії жорстокого нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку, яке утвердилось в 30-хх рр. в СРСР. 1923 рік слід вважати початком жорсткої регламентації прав та обов’язків радянського бухгалтера. Починаючи з Інструкції для головних бухгалтерів трестів (1923) і аж до Правил виконання обов’язків співробітниками бухгалтерії (1978) на бухгалтера покладались обов’язки забезпечення суворого режиму економії, нівелювання можливостей зловживань і крадіжок соціалістичної власності. Таку велику кількість обов’язків бухгалтер не міг виконати через відсутність еквівалентних прав в своїй практиці.
Неолібералізм, який виник одночасно з кейнсіанством, на відміну від останнього віддавав пріоритет необмеженій вільній конкуренції. Неоліберали (Ф. Хайєк (1899-1992), В. Ойкен (1891-1950), Л. Мізес (1881-1973) відстоювали принципи вільного ціноутворення, розвиток приватної власності і недержавних суб’єктів господарювання. Роль держави зводиться до пасивного спостерігача. Правомірним вважається обмежене державне втручання в економічну діяльність та всебічне сприяння розвитку підприємництва.
Звертає на себе увагу західнонімецька доктрина неолібералізму – ордолібералізм. Вона орієнтована на знання і дотримання загальнолюдських цінностей: виконання законів, повага до власності, чесність, поведінка в рамках морально-правових норм. Такі цінності лежать і в основі розвитку бухгалтерських організацій та професійної етики. В цей період бухгалтери усвідомили свій глобальний статус, а розвиток транснаціональних корпорацій висунув на перший план концепцію "міжнародного обліку". З’явились міжнародні професійні об’єднання бухгалтерів (Міжнародна асоціація бухгалтерів, 1911, Асоціація міжнародних бухгалтерів, 1928), які зробили спробу створення єдиної глобальної мережі бухгалтерів по всьому світу.
Досвід бухгалтерської практики зумовив потребу в зведенні етичних норм поведінки бухгалтера та розробці дисциплінарних мір за їх недотримання. Кількість таких правил поведінки та етичних норм зростала. Наприклад, правила поведінки Американського інституту дипломованих громадських бухгалтерів (АІСРА), 1917) були затверджені в кількості 8, а в першому Кодексі професійної етики AICPA (1965) їх було вже 21. Така тенденція покликана була захистити професію та зберегти імідж бухгалтера від нових загроз, які постійно виникають в прогресивній економіці.
Ще однією економічною теорією, спрямованою на критику кенсіанства, став монетаризм. Найбільш відомий представник монетарної теорії М. Фрідмен (1912-2006) виділяв її основні положення. Вчений вважав, що коливання ринкової кон’юнктури спричиняються змінами грошової маси і проявляються як у зростанні, так і у зниженні номінальної величини ВНП. Фрідмен відстоював думку, що диспропорція між показниками виробництва і грошовою масою спричиняється недосконалими заходами державного регулювання. Саме тому урядове втручання є неможливим навіть у такі сфери життя, як медичне обслуговування та освіта. Необхідною умовою стабільного економічного росту вважалася послідовність грошово-кредитної політики. Реальним контролем за обсягом виробництва та рівнем безробіття є контроль за цінами. Фрідмен вважав, що стримувати інфляцію та безробіття можна планомірним зростанням грошової маси у межах 3-5 %, оскільки такі темпи відповідають нормальному росту ВВП країни.
Наслідком політики монетаризму в США стала дерегуляція банківської і виробничої сфери та посилення процесів глобалізації, що передбачає стандартизацію фінансової звітності.
Проведене дослідження вказує, що елементи професії бухгалтера формувались під постійним впливом економічної теорії. Так, в період меркантилізму сформувалась основна частина елементів професії (функції бухгалтера, нормативне регулювання, бухгалтерська освіта, професійні об’єднання). Класична економічна теорія дала поштовх розвитку теоретичним знанням з бухгалтерського обліку, який утвердився як наука в епоху "маржиналістської революції" та неокласицизму. Обмін досвідом бухгалтерської практики в глобалізованому світі призвів до вироблення формальних правил гри на основі неоліберальної економічної теорії: професійна етика, міжнародні стандарти звітності, аудиту, освіти (рис. 1).
Рис. 1. Формування професії бухгалтера під впливом економічних теорій
На основі історичного розвитку економічних теорій можемо дати визначення поняття «бухгалтерська професія» - це діяльність, яка формує систему взаємопов’язаних елементів: функції і професійна етика бухгалтера, нормативно-правове регулювання бухгалтерського обліку, освітня підготовка бухгалтерів, професійні бухгалтерські об’єднання, наука бухгалтерського обліку.
Висновки. Проведений історичний аналіз розвитку економічних теорій доводить, що під їхнім впливом формувалися окремі елементи бухгалтерської професії. Зважаючи на те, що економічні теорії не відмирають, а існують паралельно, можемо говорити, що в сучасному світі, їхній вплив є сукупним. Проте, очевидно, що найсуттєвіший вплив на професію бухгалтера здійснюють економічні теорії, домінуючі в певний період історичного розвитку в економічно розвинутих країнах світу. Сьогодні це інституційна економічна теорія, найбільш вивчена вченими США.
Список використаних джерел
1. Кірейцев Г.Г. Розвиток бухгалтерського обліку: теорія, професія, міжпредметні зв’язки: [монографія] / Г.Г. Кірейцев; за ред. Ф.Ф. Бутинець. – Житомир: ЖДТУ, 2007. – 236 с.
2. Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: [монографія] / Н.М. Малюга. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 548 с.
3. Чайковская Л.А. Современные концепции бухгалтерского учета (теория и методология): Автореф. дис. док. экон. наук: 08.00.12 / ГОУ ВПО "Российская Экономическая Академия им. Г.В. Плеханова". – М., 2007.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: [учеб. пособие для студ. экон. спец. вузов.] / Я.В. Соколов. – М.: Аудит, 1996. – 638 с.