М.І. РУДАЯ,

аспірант ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН[1]

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·    В статье анализируется действующий порядок налогообложения доходов сельского населения;

·    Приводится характеристика основных методических подходов к налогообложению доходов от ведения личных подсобных хозяйств;

·    Обоснованы предложения по упорядочению налогообложения доходов физических лиц, в частности, по совершенствованию  механизма налогообложения подсобных хозяйств.

Key questions which are examined:

·    The order of the taxation of the incomes of rural population are analyzed in the article

·    General methodical approaches to the taxation of incomes of personal agricultural economies are determined

·    Proposition to the taxation of incomes of physical persons are introduced, namely, about mechanism of taxation of personal agricultural economies

 

Низький рівень оплати праці у сільськогосподарських підприємствах призвів до відтоку трудових ресурсів у приватний сектор, переважно в особисті підсобні господарства. Як наслідок, одним з основних об’єктів оподаткування у сільському господарстві стали доходи сільського населення від особистих підсобних господарств.

Варто наголосити, що незважаючи на значну кількість у фінансовій літературі публікацій з питань оподаткування доходів фізичних осіб, проблемам оподаткування сільського населення не приділяється належна увага з боку науковців. Проблеми та особливості оподаткування доходів сільського населення досліджуються в працях М. Дем’яненка [7, 8, 9], Л. Тулуша [11, 12], Д. Деми [10], О. Бородіної та інших вчених, проте зазначені питання не набули достатнього ступеня розробленості і потребують подальших досліджень.

Нині відсутні обґрунтування методологічних засад оподаткування доходів від особистих підсобних господарств, чітко не визначені підходи до оподаткування цієї важливої складової сільськосподарського виробництва, частка якої постійно зростає. Державні органи також поки залишаються осторонь від проблеми, повністю звільнивши відповідні доходи від оподаткування в умовах відсутності обґрунтованих методик визначення розмірів доходів та підтвердження їх достовірності. В той же час особисті підсобні господарства неоднорідні як за обсягами виробництва, так і за рівнем доходів, причому в державі відсутні достовірні об’єктивні дані стосовно обсягів сільськогосподарського виробництва цією категорією виробників.

За таких умов відсутність науково обґрунтованих методичних підходів до оподаткування доходів від здійснення діяльності в особистих підсобних господарствах та законодавчо-правової їх реалізації лише відтягує вирішення проблеми, яка потребує невідкладного наукового розроблення.

Метою даної статті є критичний аналіз діючого порядку оподаткування доходів сільського населення та визначення методичних підходів до оподаткування доходів від особистих підсобних господарств.

Сільськогосподарська продукція, яка вирощується особистими підсобними господарствами, займає значне місце в обсягах реалізації всієї сільгосппродукції, особливо це стосується плодоовочевої продукції та молока, що пояснюється об’єктивними причинами. Селяни, які працювали в колективних господарствах, мали значні присадибні ділянки. В той час як сільськогосподарські підприємства не могли забезпечити ринок необхідною кількістю якісної продукції, ця ринкова ніша поступово була зайнята особистими підсобними господарствами. Така ситуація привела до розвитку виробництва в особистих підсобних господарствах, яке по окремих видах продукції стало переважаючим.

Після паювання землі та масової видачі державних актів на право власності на земельні ділянки в Україні суттєво збільшилася кількість невеликих сільськогосподарських товаровиробників, які виробляють сільськогосподарську продукцію не так для власного споживання, як для реалізації.

Сільськогосподарська продукція потрапляє до споживача різними шляхами. В багатьох випадках вона продається безпосередньо споживачам на ринках. Частина продукції скуповується без оформлення будь-яких документів посередниками, які постачають продукцію на ринки. Для багатьох сільських жителів є звичною реалізація залишків сільськогосподарської продукції, вирощеної на присадибній ділянці, а для значної кількості селян це стало основним джерелом доходу.

Реалізація сільськогосподарської продукції може здійснюватись за наступними каналами:

- через податкових агентів (продаж закупівельним організаціям, переробним підприємствам, суб’єктам підприємницької діяльності, які займаються скуповуванням та реалізацією продукції, в т.ч. й без належного документального посвідчення таких операцій);

- самостійний продаж на ринках.

В той же час в Україні і нині не має чітких підходів до оподаткування доходів, отриманих від реалізації сільськогосподарської продукції виробленої в підсобних господарствах та методичних рекомендацій до їх оцінки для податкових цілей.

Це пояснюється тим, що фактично з часу розбудови податкової системи незалежної України селяни були звільнені від сплати прибуткового податку за власно вирощену продукцію. Зокрема, до 1 січня 2004 року на підставі підпункту ”є” пункту 1 ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з громадян” від 26 грудня 1992 року N13-92, який дозволяв не включати до сукупного оподатковуваного доходу „доходи громадян від продажу вирощеної в особистому підсобному господарстві, на присадибній, дачній i садовій ділянці продукції рослинництва i бджільництва, худоби, кролів, нутрій, птиці як у живому вигляді, так i продукції їх забою в сирому вигляді та у вигляді первинної переробки”.

Для отримання звільнення від оподаткування таких доходів достатньо було мати відповідну довідку сільради.

Ця норма застосовувалася і після того, як особисті підсобні господарства були фактично перейменовані в особисті селянські господарства Законом України „Про особисте селянське господарство” від 15 травня 2003 року. Відповідно до останнього, під особистим підсобним господарством розуміється група осіб, яка відображає економічні зв’язки між членами суспільства з приводу споживання виробленого продукту.

Згідно з законодавством, земельна ділянка надається для ведення особистого підсобного господарства, а не особистого селянського господарства. Але згідно з Земельним кодексом України поняття "особисте підсобне господарство" (ст. 56 Земельного кодексу України від 18.12.90 р. №561-XII) та "особисте селянське господарство" (ст. 33 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. №2768-III) за змістом тотожні.

З 1 січня 2004 року набрав чинності Закон України „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 року №889, де не згадувалось про пільги при оподаткуванні доходів від особистого селянського господарства, а отже, сума грошових коштів чи майна, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції, повинна була б включатися до оподатковуваного доходу і оподатковуватись за ставкою 13 %.

Доходом, відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону визначається сума будь-яких коштів, вартість матеріального та нематеріального майна, інших активів, які мають вартість, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь (в т. ч. набутих незаконним шляхом у визначених випадках) протягом звітного періоду.

Відповідно до підпункту 4.2.1 ст. 4 Закону, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору. У зв’язку з тим, що селянин не може реалізувати продукцію поза межами цивільно-правового договору, кошти, отримані від реалізації, повинні включатись до оподатковуваного доходу.

А в разі реалізації продукції податковому агенту (юридичній особі або фізичній особі - суб’єкту підприємницької діяльності) податковий агент на підставі п. 8.1. ст. 8 Закону повинен утримувати податок з доходу та виплачувати селянину суму за вирахуванням належного податку.

Тоді як селянин, який отримав дохід від реалізації сільськогосподарської продукції не податковим агентам - тобто фізичним особам - не підприємцям, зобов'язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подавати річну декларацію (відповідно до п. 8.2 ст. 8 Закону). В такому випадку податковий орган самостійно визначить суму податкових зобов’язань, а селянин має її сплатити протягом визначеного Законом терміну.

Але вищезазначені підходи до оподаткування доходів від оподаткування доходів від особистих підсобних господарств так і не набули чинності. Наказом Державної податкової адміністрації України від 29 січня 2004 р. № 53 було затверджено Податкове роз’яснення щодо оподаткування доходів фізичних осіб від продажу сільськогосподарської продукції, яким визначалось, що “у разі продажу сільськогосподарської продукції власниками (користувачами) земельної ділянки підприємствам-переробникам, заготівельним організаціям та іншим особам, які, згідно з Законом, є податковими агентами, за умови дотримання такими фізичними особами вимог, щодо надання належних документів (копій державних актів та довідок), що підтверджували б походження сільськогосподарської продукції, у джерела виплати податок з доходів фізичних осіб не утримується.”

Для того, щоб податок з доходів не утримувався при реалізації сільськогосподарської продукції податковим агентам, необхідно, як зазначено в Податковому роз’ясненні, дотримуватися таких умов:

- продукція повинна бути отримана з земельних ділянок, призначених для ведення особистого селянського господарства у розмірі не більше 2,0 га, для ведення садівництва - не більше  0,12 га, для індивідуального дачного будівництва - не більше 0,1 га;

- наявність названих земельних ділянок повинна підтверджуватися копією державного акта на право власності або право постійного користування землею (за його наявності), а в разі відсутності такого акта - довідкою місцевої ради про наявність зазначеної ділянки. При цьому у довідці зазначається населений пункт, сільська, селищна, міська рада, на території якої розташована така ділянка, дата і номер рішення місцевої ради, на підставі якого передано (надано) ділянку у власність (користування);

- у разі закупівлі сільгосппродукції безпосередньо за місцем її вирощування (виробництва) повинні оформлюватися двосторонні закупівельні акти або закупівельні відомості, які мають містити такі дані: місце укладання угоди, прізвище, ім'я, по батькові продавця, його ідентифікаційний номер, дані з Державного акта (довідки) щодо права власності (користування) землею, назва продукції, ціна одиниці, обсяг проданої продукції, сума виплачених коштів, підпис продавця про отримання коштів.

Первинними документами, на підставі яких ведеться облік продукції, придбаної у особистих підсобних господарств є:

·   Закупівельний акт, форма регулюється  наказом Міністерства економіки України № 157 від 17.06.2003р.;

·   Звіт про використання коштів, отриманих на відрядження або під звіт – якщо закупівля продукції проводилась за готівкові грошові кошти, форма звіту регулюється наказом ДПАУ від 19.09.2003р. № 440.

Члени особистих підсобних господарств, які реалізують свою продукцію, вирощену на власних ділянках, повинні при отриманні доходів від податкових агентів (закупівельників, переробних підприємств тощо), вимагати одразу надання довідки про суму виплаченого доходу для уникнення непорозумінь, а також вести Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 16 жовтня 2003 р. №490.

Такий підхід, який передбачав звільнення від оподаткування зазначених доходів, зумовлювався тим, що при оподаткуванні практично неможливо врахувати витрати на вирощування та збут сільськогосподарської продукції, а тому оподаткування може здійснюватись лише в частині доходів, без врахування витрат на виробництво продукції, що є некоректним.

Якщо розглядати ситуацію, коли платник окрім земельної ділянки (до 2 га) для ведення особистого підсобного господарства, ще отримує ділянку у спадщину, то в такому разі вартість відчуженої ділянки, а також вирощеної, виробленої на ній продукції, включаючи продукцію первинної переробки включається до складу оподатковуваного доходу.

Отже, оподаткування доходів від реалізації продукції членами особистих селянських господарств здійснюється таким чином:

- сума грошових коштів чи майна, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції, включається до оподатковуваного доходу.

- у разі реалізації продукції податковому агенту (юридичній особі або фізичній особі - суб’єкту підприємницької діяльності) податковий агент не утримує податок з доходу та виплачує селянину повну суму. Водночас в пп. 8.1.3 ст. 8 Закону зазначено, що у разі, якщо згідно з нормами Закону, окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню при їхньому нарахуванні чи виплаті, то платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку. П. 8.2 ст. 8 Закону встановлено, що для цілей цього Закону обов'язок платника податку з подання декларації вважається виконаним, якщо він отримував доходи виключно від податкових агентів, зобов'язаних подавати звітність з цього податку у встановленому порядку. Отже, у разі реалізації продукції тільки податковим агентам, декларацію подавати не потрібно.

 Селянин, який отримав доходи від реалізації сільськогосподарської продукції не податковим агентам - тобто фізичним особам - не підприємцям, зобов'язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу (пункт 8.2 ст. 8 Закону) і подати декларацію. Податковий орган після отримання річної декларації повинен розрахувати суму податкових зобов’язань.

З часом в Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб” були внесені зміни (п. 4 ст. 4 Закону доповнено пп. 4.3.36), відповідно до яких звільнялись від оподаткування “доходи від продажу сільськогосподарської продукції, вирощеної (виробленої): на земельних ділянках, наданих для ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не було збільшено у результаті отриманої в натурі (на місцевості) земельної частки (паю); на земельних ділянках, наданих для будівництва і обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибних ділянках); на земельних ділянках, наданих для ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва”.

Такий порядок, відповідно до якого доходи від продажу сільськогосподарської продукції та продуктів її первинної переробки особистими підсобними господарствами не потрапляють до податкового поля, крім безпосередньо податкових наслідків, має ще й обліково-статистичний. Повністю звільнивши від оподаткування доходи особистих підсобних господарств, держава втратила об’єктивне джерело даних про обсяги виробництва та розміри доходів у цій сфері, які до того ж вона могла проконтролювати.

Нині можна констатувати, що держава не володіє ситуацією у сфері функціонування підсобних господарств населення. Причому однією з причин цього є повна відсутність оподаткування доходів у цій сфері. Адже податки, поряд з фіскальною функцією, виконують також контрольну, яка дозволяє контролювати обсяги об’єктів оподаткування. За період свого функціонування податки неодноразово використовувались у якості стимулюючого фактору забезпечення об’єктивного обліку певних предметів, явищ чи процесів, які визначались об’єктами оподаткування. Причому розмір оподаткування не має значення і може бути мінімальним.

На наш погляд, повне звільнення від оподаткування доходів особистих підсобних господарств (без врахування їх розмірів, обсягів та структури доходів) суперечить як економічному глузду, так і соціальним цінностям. Адже ст. 67 Конституції України чітко визначено, що кожен громадянин повинен сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. В той же час доходи підсобних господарств практично не потрапляють під оподаткування.

Варто зазначити, що законодавці вже розпочали вирішувати окремі питання, пов’язані з оподаткуванням доходів особистих підсобних господарств. Згідно Закону України “Про внесення зміни до статті 4 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” щодо операцій з продажу сільськогосподарської продукції” від 09.02.2006р. №3424, отримувач таких доходів повинен подати податковому агенту довідку про своє право на отримання доходу у  джерела його виплати без утримання податку. Форма такої довідки, термін дії, порядок її видачі і застосування розробляються центральним податковим органом за погодженням з центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів і будуть затверджені Кабінетом Міністрів України.

Отже, як показує проведений нами аналіз практики оподаткування доходів особистих підсобних господарств, зазначені питання потребують невідкладного вирішення, зокрема, шляхом прийняття спеціального розділу до Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, який чітко визначав би порядок оподаткування підсобних господарств, і в якому чітко визначались коло платників, об’єкти оподаткування, підходи до розрахунку бази оподаткування, оптимальні ставки (можливо навіть мінімальні), розмір пільг. Адже особисті підсобні господарства є власниками безцінного товару – землі, і тому держава має зробити ставку саме на підтримку, підсобних господарств, а оподаткування буде виступати лише механізмом контролю, а не перепоною сільського бізнесу.

 

 

Список використаних джерел

 

1. Закон України « Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889 (зі змінами  та доповненнями).

2.Закон України « Про особисте селянське господарство» від 15.05.2003 р. № 742.

3. Земельний кодекс України від 25.10.2001 № 2768-III

4. Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян » від 30.04.1993р. № 13-93

5.             Наказ Державної податкової адміністрації України « Про затвердження податкового роз’яснення щодо оподаткування доходів фізичних осіб, отриманих від продажу сільськогосподарської продукції» від 29.01.2004 р. № 53

6. Наказ ДПАУ « Про затвердження форми обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» від 16.10.2003 р. № 490

7.Фінансовий і ціновий механізм АПК в умовах переходу до ринку / П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, О.М. Шпичака, Д.В. Полозенка. – К.: Уражай, 1993. – 352с.

8.Фінансування і кредитування сільськогосподарських підприємств / М.Я. Дем’яненка, П.П. Лайко, В.М. Жук та ін.; За ред. М.Я. Дем’яненка. – К. : Урожай, 1995. – 208 с.

9.Дем’яненко М.Я. Основи податкових відносин в АПК. – К. : ІАЕ, УААН, 1999.- 72 с.

10.Дема Д.І. Оподаткування фермерських господарств у Сполучених Штатах Америки. – Житомир: Полісся, 1999 – 232с. Таблиці, Рисунки. Бібліографічних назв – 67

11.Тулуш Л.Д. Пряме оподаткування новостворених агро формувань // Економіка АПК. – 2002. - № 2. – с.87-92

12.Тулуш Л.Д. Посилення стимулюючого впливу податкової системи на розвиток сільськогосподарського виробництва // Науковий вісник Волинського державного університету ім. Л. Українки. – Економічні науки.  – 2002. - № 2. – с.152-156.