О.В.ОЛІЙНИК,

доктор екон. наук, професор, зав. кафедри фінансів

Харківський національний аграрний університет ім. В.В.Докучаєва

І.В.ФІЛОН,

викладач кафедри фінансів

Харківський національний аграрний університет ім. В.В.Докучаєва

 

Оподаткування операцій фінансового лізингу: проблеми та шляхи їх вирішення

& Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·         Рассматривается механизм налогообложения финансового лизинга;

·         Обосновываются предложения по его совершенствованию.

& Key issues are examined:

·         The mechanism of the taxation of operations of financial leasing is considered;

·         It is proved offers concerning its improvement.

 

В умовах ринкової економіки для фінансування підприємницької діяльності існують лише два джерела – власні або залучені кошти. На практиці підприємство або підприємець у пошуках грошей на розширення діяльності та на формування матеріальної бази частіше звертається до  другого варіанта, який реалізується шляхом залучення банківського кредиту з притаманними йому недоліками. Серед альтернатив кредиту практика вже давно виділила такий інструмент фінансування інвестицій в основні фонди, як фінансовий лізинг. У порівнянні з довгостроковим банківським кредитуванням фінансовий лізинг має значні переваги, оскільки дає змогу в повному обсягу профінансувати придбання основних засобів, кредитні ж ресурси забезпечують лише 60-70 % їх вартості [1]. До того ж у нинішніх умовах господарювання підприємству простіше одержати майно в лізинг, ніж позичку на його придбання, оскільки само майно при цьому виступає у вигляді застави.

У розвинених країнах світу фінансовий лізинг відіграє значну роль в оновленні матеріально-технічної бази виробництва. Так, у загальній сумі капітальних вкладень у машини й устаткування на лізинг припадає: в Австралії – 33 %; у США – 25-30 %; в Англії та Франції – 13-17 % [2, с. 5]. Через лізинг проводяться і значні інвестиції в сільське господарство. Так, обсяг продажу компанією „John Deere” техніки за лізингом досяг 20 % від її загальної реалізації і щорічно збільшується [3, с. 43].

В Україні, на жаль, фінансовий лізинг ще не набув належного визнання серед інших форм довгострокового інвестування коштів в економіку. Особливо це стосується аграрного сектора. Однією з головних причин обмеженого використання фінансового лізингу є недосконалість та антипідприємницька спрямованість вітчизняного податкового законодавства. Тому головною метою даної статті є детальний аналіз оподаткування операцій фінансового лізингу в Україні та розробка пропозицій щодо його удосконалення.

Фінансовий лізинг набув широкого визнання у світі завдяки, зокрема, системі пільг в оподаткуванні. Так, одержуючи основні засоби у лізинг і здійснюючи регулярні лізингові платежі, підприємства-лізингоодержувачі збільшують свої валові витрати і цим частково зменшують суму податку на прибуток (це так званий ефект податкового коректора) [4]. У багатьох розвинених країнах існують податкові пільги на інвестиції у технічне переозброєння виробництва, в тому числі для лізингових компаній, що дає їм змогу зменшувати розміри регулярних лізингових платежів, а лізингові угоди стають привабливішими для лізингоодержувачів. В Україні таких пільг немає. Навпаки, операції з передачі майна у фінансовий лізинг прирівнюються до продажу майна й оподатковуються податком на прибуток за повною ставкою 25 %. Докладно розглянемо вітчизняний механізм оподаткування лізингових операцій. Оподаткування оперативного лізингу в Україні не викликає особливих суперечностей. На підставі п.п. 7.9.6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” [5] переданная майна в оперативний лізинг не змінює податкові зобов’язання орендодавця й орендаря. Орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Звичайно, майно при цьому продовжує обліковуватися у складі основних фондів лізингодавця та відповідним чином амортизується.

Оподаткування фінансового лізингу має декілька принципово важливих нюансів, тому для зручності окремо покажемо, як передавання майна у фінансовий лізинг оподатковується податком на прибуток і ПДВ у лізингодавця й у лізингоодержувача.

Механізм оподаткування податком на прибуток

 передавання об’єкта у лізингодавця

Для лізингодавця передавання майна у фінансовий лізинг з метою оподаткування відображається як продаж. Зрозуміло, що у правовому аспекті ніякого продажу немає, адже право власності на орендовані основні засоби залишається у лізингодавця. У податковому ж обліку такий умовний продаж призводить до того, що лізингодавець зобов’язаний збільшити свої валові доходи на вартість об’єкта лізингу без урахування відсотків або комісій, які нарахованих або будуть нараховані на вартість об’єкта фінансового лізингу. Лізингодавець зобов’язаний відобразити і списання вартості переданого об’єкта зі свого балансу. Тут можливі дві ситуації:

1)             об’єкт основних фондів був придбаний  (виготовлений) лізингодавцем спеціально для лізингоодержувача;

2)             такий об’єкт вже перебував у складі основних фондів лізингодавця.

За першим варіантом лізингодавець при передаванні об’єкта повинен зменшити залишки у розрахунку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей, як це робиться для покупних матеріалів і готової продукції згідно з п. 5.9 Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”. За другим варіантом лізингодавець має діяти як при продажу основних фондів. Якщо передається об’єкт групи 1, то слід керуватися п.п. 8.4.3 Закону, тобто зменшити балансову вартість групи на балансову вартість такого об’єкта. Якщо балансова вартість об’єкта лізингу без урахування відсотків або комісій перевищує балансову вартість, то таке перевищення слід включити до валових доходів; якщо ж, навпаки, балансова вартість більша за вартість об’єкта, за якою він передається, то таку різницю слід включити до валових витрат лізингодавця.

Якщо в лізинг передається об’єкт груп 2, 3, 4, то слід керуватися п.п.8.4.4, тобто зменшити балансову вартість відповідної групи на вартість об’єкта фінансового лізингу без урахування процентів і комісій. Якщо сума вартості фондів дорівнюватиме або перевищуватиме балансову вартість відповідної групи, то її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до складу валових доходів платника податку.

Розглянемо конкретний приклад. Припустимо, що за першим варіантом лізингова компанія купує у Харківського тракторного заводу трактор Т-150К вартістю 150000 грн. (у т.ч. ПДВ 25000 грн.) для подальшої передачі його у фінансовий лізинг. Згідно з п.п. 8.1.3 Закону, лізингодавець на дату придбання трактора збільшує свої валові витрати на суму 125000 грн., а на дату передачі його у фінансовий лізинг збільшує на таку ж суму валові доходи. При цьому він зобов'язаний також відповідним чином вести податковий облік розрахунку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей згідно з п. 5.9 Закону. У цьому випадку сума валових витрат цілком логічно перекривається відповідною сумою валових доходів, отже, подібна операція не містить жодних несприятливих наслідків для лізингодавця.

За другим варіантом придбаний трактор спочатку оприбутковується до складу основних фондів лізингодавця. Згідно з п.п. 8.4.1, лізингодавець має збільшити третю групу основних фондів на суму 125000 грн. Припустимо, що у складі основних фондів лізингодавця до передачі у фінансовий лізинг трактор перебував один квартал. За цей час його вартість буде амортизована на 7500 грн. і становитиме 117500 грн. Будемо вважати, що за цією ж вартістю плюс ПДВ (23500 грн.) його і буде передано у фінансовий лізинг. Якщо припустити, що у складі третьої групи основних фондів лізингодавця не було інших матеріальних цінностей, балансову вартість групи буде прирівняно до нуля, а на суму 117500 грн. буде збільшено валові доходи. Наслідки відображення цієї операції у податковому обліку очевидні. Не одержавши реальних грошей за переданий у лізинг трактор, лізингодавець буде змушений заплатити по завершенні звітного кварталу 117500 х 25% = 29375 грн. податку на прибуток.

Частина лізингового платежу, яка складається з процентів і комісій, буде включатися до складу валових доходів лізингодавця поступово у міру нарахування платежів згідно з п.п. 7.9.6 Закону.

Повернемося до вже згаданого прикладу. Якщо загальна сума винагороди лізингодавця за переданий у фінансовий лізинг трактор складає 60000 грн. (у т.ч. ПДВ 10000 грн.), інші витрати, пов'язані з виконанням договору лізингу, – 24000 грн. (у т.ч. ПДВ 4000 грн.), а строк дії лізингової угоди п’ять років, то щомісячний лізинговий платіж складатиметься з таких сум:

1)  вартість трактора - 2350 грн.; 2)  комісія лізингодавця 1000 грн. (у т.ч. ПДВ 100,08 грн.); 3)  відшкодування інших витрат 400 грн. (у т.ч. ПДВ 66,67 грн.). Разом 3750 грн.

Отже, при одержанні такого лізингового платежу у лізингодавця виникає валовий дохід на суму 899,92+333,33=1233,25 грн.

Механізм оподаткування податком на прибуток

передавання об’єкта лізингоодержувача.

Лізингоодержувач відображає факт одержання об’єкта фінансового лізингу як купівлю основних фондів, тобто, керуючись п.п. 8.4.1, збільшує балансову вартість відповідної групи на вартість об’єкта з наступною амортизацією відповідно до ст. 8 Закону. У нашому прикладі буде збільшено балансову вартість групи 3 на суму 117500 грн. Відповідно лізинговий платіж у сумі 1233,25 грн. буде відображатися у складі валових витрат лізингоодержувача. При цьому більшість сільськогосподарських підприємств – платників фіксованого сільськогосподарського податку не отримають жодних знижок у сумі податкових зобов’язань, оскільки податок на прибуток включений до складу ФСП.

Механізм оподаткування податком на додану вартість

 передавання об'єкта у лізингодавця.

Передавання   об'єкта   фінансового   лізингу   включається   в   об'єкт оподаткування ПДВ згідно з п.п. 3.1.1 Закону України „Про податок на додану вартість” [6]. При передаванні об'єкта основних засобів лізингодавець зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. У нашому прикладі ця сума складає 23500 грн. Частина лізингового платежу в рахунок компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу не підпадає під оподаткування ПДВ. Що ж стосується частини лізингового платежу, яка складається з процентів і комісій, то податкове зобов'язання, згідно з п.п. 3.2.2 Закону буде виникати лише за межами подвійної облікової ставки НБУ, встановленої на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу і розрахованої від вартості об'єкта лізингу. Отже, у нашому прикладі подвійна облікова ставка НБУ складає 17 % (8,5 x 2). У межах 23970 грн (141000 x 17 : 100) на весь період дії договору лізингу, або 399,50 грн на місяць, комісія не оподатковуватиметься ПДВ. Перевищення (1000 - 399,50 = 600,50 грн) оподатковується ПДВ, причому ПДВ вже включений у цю суму (100,08 грн.).

Отже, щомісячний лізинговий платіж лізингоодержувача лізингодавцю, передбачатиме збільшення його податкових зобов'язань з ПДВ на суму 100,08+66,67=166,75 грн.

Механізм оподаткування податком на додану вартість

передавання об'єкта у лізингоодержувача

Якщо  при  передаванні  об'єкта  фінансового лізингу у  лізингодавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ, то відповідно у лізингоодержувача виникає право на податковий кредит. У нашому прикладі податковий кредит дорівнює 23500 грн. При нарахуванні лізингового платежу його частину буде включена до податкового кредиту в сумі 100,08 грн. (див. розрахунок вище). Податковий кредит пов’язаний з оплатою інших витрат лізингодавцю, становитиме 66,67 грн.

Якщо за умовами договору право власності на об'єкт лізингу переходить лізингоодержувачу після сплати повної вартості об'єкта лізингу, то такий перехід у податковому обліку ніяк не відображається, але якщо об’єкт повертається назад лізингодавцю, то таке повернення прирівнюється з метою оподаткування до зворотного продажу основного фонду лізингоодержувачем лізингодавцю.

Розглянемо детально оподаткування цієї операції у лізингодавця та лізингоодержувача.

Механізм оподаткування податком на прибуток

 повернення об'єкта у лізингодавця

Зворотний продаж є купівлею для лізингодавця. Згідно з п.п. 7.9.6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, у нього виникають по цій операції валові витрати на суму, яка дорівнює звичайній ціні об'єкта основних фондів, що діє на момент такого зворотного продажу, але не менше первісної вартості такого основного фонду, зменшеної на суму нарахованої амортизації.

Механізм оподаткування податком на прибуток

повернення об’єкта у лізингоодержувача

Зворотний продаж основних фондів лізингоодержувач повинен відобразити у податковому обліку, керуючись п.п. 8.4.3 Закону (якщо повертається об'єкт групи 1) та 8.4.4 (якщо повертаються об’єкти груп 2, 3, 4). Цілком логічно виникає запитання, на яку суму слід зменшувати балансову вартість груп, якщо брати до уваги зазначене вище правило. Якщо звичайна ціна об’єкта групи 1 виявилася більшою за балансову вартість (первісна вартість за мінусом нарахованої амортизації), то платник податку зобов'язаний збільшити валові доходи. А якщо звичайна ціна виявилася меншою за балансову вартість, то не буде ні валових доходів, ні валових витрат, а балансова вартість об'єкта прирівнюється до нуля. По об'єктах груп 2, 3, 4 з метою застосування зазначеного правила слід виділити з балансової вартості відповідної групи балансову вартість конкретного об'єкта. При цьому необхідно керуватися нормами Закону України „Про державний бюджет на 2002 р” [7]. Тобто балансову вартість окремого об'єкта розраховують за загальною сумою балансової вартості відповідної групи основних фондів, розподіленою пропорційно питомій вазі суми первісної вартості окремого об'єкта у сукупній первісній вартості такої групи.

У нашому прикладі, за п’ять років трактор буде амортизований на 83413грн і його залишкова (балансова) вартість складе 34087грн. Якщо припустити, що у складі третьої групи основних фондів платника податку немає інших об'єктів, а звичайна ціна на дату повернення об'єкта виявиться більшою і становитиме, скажімо, 40000 гри., то балансова вартість групи буде зменшена на 34087 грн., але при цьому виникне валовий дохід у сумі 40000 -34087 = 5913 грн. Що ж до лізингодавця, то йому слід збільшити валові витрати на 40000 гри.

Механізм оподаткування податком на додану вартість

 повернення об'єкта лізингу

Зауважимо, що згідно з п. 3.1 Закону України „Про податок на додану вартість” в об’єкт оподаткування ПДВ входить тільки передавання об’єкта лізингу лізингоодержувачу, тому податкові зобов'язання не повинні виникати у лізингоодержувача при поверненні орендованого майна. З іншого ж боку, згідно з п.п. 3.2.2 Закону, не є об'єктом оподаткування повернення майна, попередньо переданого в лізинг, за винятком переданого у фінансовий лізинг. Виходить суперечність, яка фактично „заганяє” операцію повернення об'єкта фінансового лізингу під оподаткування ПДВ. Також слід зауважити, що по такій операції не визначено ані конкретного моменту виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту, ані бази оподаткування. Утім податкова служба, скоріше за все, вимагатиме нарахування лізингоодержувачем податкових зобов'язань з ПДВ на первісну вартість об'єкта лізингу за мінусом амортизації. При цьому автоматично постає питання про податковий кредит для лізингодавця. У нашому прикладі у лізингоодержувача має виникнути податкове зобов'язання на суму 34087 х 20% = 6817,40 грн; на цю ж суму лізингодавець має право відобразити податковий кредит.

Розглянувши механізм оподаткування фінансового лізингу в Україні, можна зробити наступні висновки та пропозиції.

Першим негативним моментом, на наш погляд, є недосконалий механізм відображення в податковому обліку операцій передавання у фінансовий лізинг майна, яке перебувало у складі основних фондів лізингодавця. Виникнення валового доходу в розмірі вартості об’єкта лізингу призводить до того, що, не одержавши реального її відшкодування, лізингодавець зобов'язаний заплатити податок на прибуток з цієї суми за повною ставкою 25 %. У нашому прикладі ця сума складає 29375 грн. Аналогічною є ситуація з податком на додану вартість. Не одержавши повну суму коштів за об'єкт, лізингодавець має „розпрощатися” з шостою частиною його вартості (23500 грн) уже по завершенні місяця, в якому було здійснено операцію. Вихід із цієї ситуації лізингодавці вбачають у збільшенні авансових лізингових платежів. У нашому прикладі для забезпечення сплати вказаних податків авансовий лізинговий платіж має складати не менше 52875 грн, або більше третини вартості трактора. У такому випадку значною мірою втрачається одна з основних переваг лізингу – можливість одержати основні засоби без значного авансового внеску.

Якщо ж у фінансовий лізинг передається майно, яке не обліковувалося у складі основних фондів лізингодавця, то жодних негативних наслідків така операція для обох сторін не несе, оскільки валові доходи та податкові зобов'язання з ПДВ, які виникають у лізингової компанії під час передавання об'єкта, вже перекриті валовими витратами та податковим кредитом з ПДВ при його купівлі у підприємства-виробника.

Другим  негативним  моментом,  на  наш  погляд,  є  нераціональне оподаткування лізингових платежів податком на додану вартість. Уведення оподаткування ПДВ сум, які перевищують подвійну облікову ставку НБУ, розрахованою від вартості об'єкта лізингу, сум комісій або процентів, завдає додаткового податкового тиску на лізингові компанії, особливо у тому випадку, коли лізингові угоди було укладено до введення цієї норми [8]. Так, у нашому прикладі, лізингодавець втрачатиме щомісяця по 100,08 грн. За рік ця сума складе 1200,96 грн, а за п'ять років - 6004,80 грн (4,3 % від вартості об’єкта лізингу). Але оскільки ПДВ є непрямим податком, у подальшому це призведе до підвищення вартості лізингу і весь тягар буде перекладений на лізингоодержувача.

Третій негативний момент стосується оподаткування процедури повернення об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю. Така операція є так званим зворотним продажем, за звичайною ціною, але не нижче балансової вартості такого основного фонду. Якщо звичайна ціна, як у нашому прикладі, виявиться більшою за балансову вартість, то у сторін не виникне жодних проблем з відображенням у податковому обліку; якщо ж звичайна ціна виявиться меншою за балансову вартість, то лізингоодержувач зменшить балансову вартість групи на суму більшу, ніж зарахує до своїх валових доходів лізингодавець, який, згідно із Законом, буде дотримуватися звичайної ціни. Недосконалість і суперечність норм Закону України «Про податок на додану вартість» теж викликає сумнів стосовно доцільності відображення повернення об'єкта фінансового лізингу як зворотного його продажу.

Ураховуючи вказані недоліки, пропонуємо законодавцям переглянути норми відповідних Законів. На нашу думку, є підстави не відображати операції з передавання об’єктів, які обліковувалися у складі основних фондів лізингодавця з метою оподаткування як їх продаж. У цьому випадку лізингодавці не втрачатимуть значні суми обігових коштів, які йдуть на сплату податку на прибуток і ПДВ на початковій стадії дії лізингової угоди. Відмова від прирівнювання фінансового лізингу до операції продажу основних фондів зніме зазначені вище проблеми з оподаткуванням повернення орендованого майна лізингоодержувачем лізингодавцю. Разом з тим за таких умов слід розглядати як продаж (купівлю) викуп орендованого майна лізингоодержувачем за залишковою вартістю.

Щодо випадків надання у фінансовий лізинг майна, яке не перебувало у складі основних фондів лізингодавця, то такі операції мають оподатковуватися у діючому порядку, оскільки відмова від прирівнювання операцій з передавання такого майна до його продажу призводить до збільшення валових витрат і податкового кредиту з ПДВ у лізингової компанії і як результат –  до заниження сум податку на прибуток і ПДВ.

Нові підходи до оподаткування операцій фінансового лізингу позитивно вплинуть на розвиток матеріально-технічної бази сільського господарства та малого підприємництва. Не є таємницею, що більша частина аграрних підприємств сплачують фіксований сільськогосподарський податок, а суб'єкти малого підприємництва – єдиний податок. В обох випадках підприємства не є платниками податку на прибуток, тож вони не можуть скористатися перевагами включення відповідних сум до валових витрат і збільшення балансової вартості груп основних фондів з наступною амортизацією цих фондів. У той же час лізингові компанії будуть змушені продовжувати сплачувати податок на прибуток з таких операцій згідно чинного законодавства.

Запропоновані нами зміни у механізмі оподаткування фінансового лізингу в Україні дозволять істотно зменшити податковий тиск на лізингові компанії, підвищити привабливість лізингу для сільськогосподарських товаровиробників, поширити використання цієї перспективної форми оновлення матеріально-технічної бази вітчизняних підприємств.

 

4 Список використаної літератури:

1.       Фінанси підприємств: Підручник / А.М. Поддєрьогін, М.Д. Білик, Л.Д. Буряк та ін. – Вид. 5, перероб. та допов. – К.:КНЕУ, 2004. – 546 с.

2.       Бондаренко Н.І. Лізинг і факторинг у механізмі ринкових відносин: Лекція /ХДАУ ім. В.В. Докучаєва. – Харків, 2001. – 24с.

3.       Іванишин В.В. Фінансовий лізинг і його роль у матеріально-технічному забезпеченні АПК // Економіка АПК. – 2003. –  № 2. – С. 42-44.

4.       Олійник О.В. Фінансовий лізинг в АПК: проблеми та шляхи вирішення // Фінанси України. – 2004. – № 9. – С. 66-74.

5.       Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України в редакції Закону № 283/97-ВР від 22.05.97. зі змінами та доповненнями // www.rada.gov.ua.

6.       Про податок на додану вартість: Закон України. - № 168/97-ВР від 03.04.1997р. зі змінами і доповненнями //www.rada.gov.ua.

7.       Про державний бюджет на 2002 рік: Закон України № 2905-ІІІ від 20.12.2001 р. // www.rada.gov.ua.

8.       Про внесення змін до Закону України „Про державний бюджет на 2005 рік”: Закон України № 2505-ІV від  25.03.2005 р. // www.rada.gov.ua.