ДК 631.16:336.22
Є. А. Опря,
молодший науковий співробітник
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН
Параметри удосконалення механізму спеціального прямого оподаткування в аграрному секторі
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Последовательность возврата сельскохозяйственных товаропроизводи-телей от специальной к общей системе налогообложения
· Пути усовершенствования функционирования специальной системы прямо-го налогообложения в сельском хозяйстве
· Методология подхода к специальному налогообложению сельскохозяйст-венных предприятий индустриального типа
Key issues that are examined:
· The sequence of agricultural commodity-producers′ return from special to common taxation system
· The ways of improvement of functioning of direct taxation special system in agricultural
· The methodology of approach to the special taxation of industrial agricultural enterprises
Проблеми оподаткування аграрного сектору традиційно привертають до себе підвищену увагу науковців і практиків різних рівнів.
Головні дискусії точаться навколо питання об’єктивності запровадження одно канальної схеми розрахунку з бюджетом – у формі ФСП. Дія останнього передбачає обмежений у часі період (до 2010 р.), за який Уряду необхідно опрацювати та вдосконалену діючу (загальну) систему оподаткування сільськогосподарського виробництва.
Фактично, нинішню організаційну структуру ФСП можна характеризувати як проміжну (перехідну), на шляху повернення, до загальновизнаних методів оподаткування. Підтвердженням цьому є поступове виключення зі складу інтегрованого податку окремих складових, зокрема, – внески до фондів соціального страхування, частина яких, у його структурі, була найбільшою (близько 70 %). У результаті таких перетворень постало питання щодо подальшої ефективності існування ФСП у його нинішньому вигляді.
Проблемним аспектам питань спеціального (прямого) оподаткування, зокрема в аграрному секторі, присвячені дослідження як українських науковців: М. Дем’яненка, Д. Деми, В. Синчака, Л. Тулуша, Л. Синявської, О. Чефранова; так і російських вчених: О. Єгеревої, А. Риманова, И. Циндаліані, Е. Енгеля, С. Носова, А. Корнеева.
Враховуючи напрацювання вищевказаних авторів продовжимо дослідження у даному напрямі, при цьому, акцент уваги зосередимо на потенційних методоло-гічних удосконаленнях механізму спеціального оподаткування в аграрному секторі.
Виходячи з викладеного, метою написання статті є визначення параметрів та обґрунтування шляхів покращення ефективності функціонування спеціального прямого режиму оподаткування сільськогосподарських товаровиробників.
Пропонуючи можливі напрями удосконалення спеціального податкового режиму для сільськогосподарського виробництва, необхідно, попередньо визначитись зі складовими (елементами) спеціального податку, координуючи які, останній набуватиме нових (об’єктивно-необхідних) характеристик. З позиції більшості дослідників теорії оподаткування, до якої ми приєднуємось, при конструюванні механізму справляння ФСП до таких елементів належать: об’єкт оподаткування; податкова ставка; джерело сплати; механізм розрахунку; податковий період та строки сплати. Кожен із зазначених елементів справляє істотний вплив на об’єктивну цілісність податку, його фіскальну та стимулюючу спроможність і не може бути поза увагою.
Щодо об’єкту оподаткування, на сьогодні, ФСП побудований на засадах рентного оподаткування землі. Проте, ряд дослідників (зокрема російських) [2, с. 44; 3, с. 36 - 37; 5, с. 68 - 69; 6, с. 35], відзначають принаймні ще два можливих підходи до визначення спеціального податкового об’єкту. Перший – на основі визначення ресурсного (виробничого) потенціалу сільськогосподарського підприємства, другий – на основі валового доходу за мінусом валових витрат – прибутку.
Прихильники першого варіанту зауважують, що спроможність (можливість) формування спеціального прямого податку у сільському господарстві окреслюється (визначається) не лише рентними характеристиками сільськогосподарських угідь. При інших рівних умовах, не останню роль, на об’єктивність процесу оподаткування справляє так званий ресурсний потенціал (наявний у сільськогосподарського товаровиробника). На думку прибічників даної точки зору, саме ресурсний потенціал повинен виступати основою формування податкової бази при спеціальному оподаткуванні в аграрному секторі.
При даному підході, податковою базою повинна бути площа сільськогосподарських угідь співставна не по кадастровій вартості, а по ресурсному (виробничому) потенціалу. Останній характеризується (визнається) кількісною оцінкою наявних у сільськогосподарського товаровиробника земельних, трудових та матеріально-технічних ресурсів, визначених при середньому рівні їх використання.
Щодо другого підходу, зауважимо наступне: механізм його формування є типовим (характерним) для країн з достатнім рівнем економічного розвитку та відповідним досвідом практики оподаткування. У таких країнах податкові засади будуються, як правило, на основі прямого прогресивного оподаткування, для якого характерна схема – платить більше той, хто більше заробляє. Безумовно, для цілей сільського господарства (в міру його специфіки) пряме оподаткування дещо коригується, але тільки в межах, що не суперечать загальноприйнятій методології. Даний підхід дозволяє зберегти єдиний принцип оподаткування по відношенню до усіх суб’єктів народного господарства.
В умовах українського виробництва слідування такому принципу поки що залишається у перспективі. Хоча з іншої сторони, до 1998 р. податкова система країни повним чином відповідала єдиному підходу в оподаткування. Але як показала практика, зокрема щодо сільського господарства, виробники галузі виявилися не спроможними забезпечити належне надходження до відповідних фондів. Крім того, збитковість виробництва почала набувати масового характеру; відповідно зачастішали випадки зловживань; порушилась платіжна дисципліна, податкові санкції не забезпечували відповідного відтворення, одним словом – сільське господарство виявилось не готовим оподатковуватись на загальновизнаних засадах. За таких умов був обраний шлях одноканальної схеми оподаткування, з визнаним строком дії (до 2010 р.). За цей час ситуація у галузі мала стабілізуватись, а Уряд – відповідно, повинен розробити об’єктивну багатоканальну систему оподаткування сільськогосподарських товаровиробників та відповідний механізм переходу (повернення).
Досліджуючи організаційно-методологічну структуру (спрямованість) діючої системи спеціального оподаткування варто наголосити на певній особливості, а саме: у даний період вона (система) знаходиться на етапі повернення до загальновизнаних методів оподаткування. Відповідно, і діючий механізм спеціального оподаткування необхідно удосконалювати виходячи з цієї умови. Не можна погодитись з позицією авторів – прихильників методу “шокової терапії”. Такий підхід, зокрема щодо оподаткування сільськогосподарських товаровироб-ників є науково не обґрунтованим і не послідовним. Схиляємось до позиції конструктивного поетапного переходу з одночасним та послідовним адаптуванням господарюючих суб’єктів до умов загальновизнаного (багатоканального) оподаткування.
Вищевикладене зумовлює необхідність визначення поетапності переходу (повернення) від спеціальної до загальної системи оподаткування. Сформувати це можна наступним чином. На першому етапі внески до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування вилучаються зі складу ФСП і справляються на загальних підставах. Дослідження у площині даного питання свідчать про те, що відрахування до соціальних фондів залежно від грошової оцінки землі (як податкової бази) є науково не обґрунтованим і не витримує критики ні в методичному, ні в змістовному планах. Крім того, такий механізм формування надходжень до Пенсійного фонду зумовив появу диспропорцій між потребами і наявними джерелами пенсійного забезпечення на регіональному рівні. Відповідно назріла об’єктивна потреба повернення до принципу розрахунку соціальних внесків на основі оплати праці. Перші кроки у цьому напрямі вже зроблені. З 2005 р. сільськогосподарські товаровиробники сплачують внески до фондів соціального страхування на загальноприйнятих засадах. Передбачена диференційована шкала по розрахунках з Пенсійним фондом дозволяє виробникам у певному сенсі планувати рівень податкового навантаження на найближчі роки. Крім того, щорічне збільшення ставки відмічених внесків справляє непрямий стимулюючий вплив на підвищення ефективності господарської діяльності. Так, якщо у 2006 р. сільськогосподарські підприємства розраховувались з Пенсійним фондом за ставкою (6,46 %), то в 2007 р. її розмір підвищується в двічі і складає – 12,92 %. Відповідно, на зазначену величину необхідно збільшувати і фонд оплати праці, що зумовлює зростання рівня додаткових витрат (а в наступному і собівартості продукції). Тому, сільгоспвиробник повинен адекватно реагувати на вказану пільгу і відповідно забезпечити належний фінансовий результат, який дозволить збільшити фонд оплати праці мінімум – на 6,46 відсотки щороку.
Вважаємо такі дії послідовними та характерними для етапу переходу (повернення) від спеціального до загального оподаткування. Більш того, враховуючи той факт, що до запровадження ФСП (1998 р.) рівень відрахувань на соціальне страхування становив 67,7 % від загальної суми нарахованих податків (в т. ч. 47,4 % – до Пенсійного фонду) [7, с. 251], можна стверджувати, що упродовж 1998 – 2005 рр. сільськогосподарські товаровиробники оподатковувались на умовах, які максимальним чином враховували рівень попереднього податкового навантаження.
На другому етапі переходу постає питання механізму повернення до оподаткування прибутку підприємств.
Однозначної точки зору тут поки що немає. Окремі дослідники схиляється до позиції, при якій головним прямим податком у галузі має бути земельний, і, лише після досягнення відповідного (достатнього) рівня норми прибутку його можна (слід) доповнити податком на прибуток. Частина науковців (макроекономістів) притримується класичних позицій і вважає, що податок на прибуток повинен функціонувати паралельно з земельним, адже кожен з них передбачений для окремих цілей, відповідно – їх місце у державному та місцевому бюджетах суттєво різняться.
Не вступаючи в дискусію щодо послідовності запровадження зазначених податків, зауважимо, суть другого та наступних етапів, полягає у поступовому введенні податків – по мірі готовності суб’єктів господарювання сплачувати той чи інший платіж. Для цього, мають бути розроблені критерії по кожному об’єкту оподаткування, при досягненні яких господарюючі суб’єкти ставали б платниками даних податків. При цьому, обов’язковим чином повинна забезпечуватись вимога максимального врахування фінансових результатів та фінансового стану сільськогосподарських підприємств.
Так, М. Дем’яненко, у форматі даного питання акцентує увагу на двох обов’язкових умовах, слідування яким гарантуватиме максимальний успіх. По-перше, в разі збиткової діяльності із суб’єктів господарювання не повинні стягуватись податки, джерелом сплати яких є прибуток, і по-друге, до досягнення рівня рентабельності, який дозволяє здійснити розширене відтворення, повинен сплачуватись тільки земельний податок і провадитись відрахування на пенсійне страхування та соціальне забезпечення [1, с. 82].
Враховуючи вище викладені теоретичні концепції щодо потенційної системи оподаткування по завершенню строку дії ФСП, на практиці виникає необхідність у деякому коригуванні параметрів структури діючого спеціального податку. У цьому сенсі варто скористатися досвідом країни-сусіда Росії, де механізм трансформації системи спеціального оподаткування в аграрному секторі розпочався значно раніше.
Зокрема, визначення податкової бази при ЄСГП на основі різниці між валовими доходами та валовими витратами – прибутку, є гарним орієнтиром в спеціальному оподаткуванні українських сільськогосподарських товаровиробників. Але якщо в Росії ЄСГП (при такій податковій базі) запроваджується для всіх виробників галузі (незалежно від напряму їх діяльності), то для України тут потрібні певні корективи.
В процесі дослідження встановлено, що окремі підприємства, зокрема індустріального напряму, беруть умовно в оренду декілька гектарів сільськогосподарських угідь і не здійснюючи на ній господарської діяльності володіють усіма правами оподатковуватись спеціальним режимом – у формі ФСП (при цьому отримуючи надвисокі прибутки). Тому, вважаємо за раціональне (і необхідне) змінити податкову базу діючого ФСП для сільськогосподарських підприємств індустріального типу з грошової оцінки землі на прибуток.
Зробити це варто виходячи з наступних умов: по-перше, у 8 – 9 випадках із 10 сільськогосподарські підприємства індустріального (тваринницького) напряму є прибутковими, а отже існує наявна податкова база та джерело сплати податку, по-друге, земля для даного типу підприємств є лише територіально-просторовим базисом для розміщення виробничих потужностей. Фактично, господарську діяльність на ній ніхто не здійснює, корми, у більшості носять покупний характер; по-третє, відбудеться зростання надходжень до місцевого бюджету, що слугуватиме солідним підґрунтям для розширення соціально-економічного розвитку села.
Поряд із позитивними ознаками такої пропозиції існує і ряд негативних моментів, механізм вирішення яких ще потрібно розробляти.
Так, головним недоліком при даному методі визначення об’єкту оподаткування є поява труднощів зі сплати податку при негативному (від’ємному) фінансовому результаті. Хоча, враховуючи історичну (вітчизняну) практику оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, є принаймні два можливі варіанти розв’язання проблеми при її виникненні: перший – необхідно суму отриманого збитку перенести на майбутній податковий період (квартал, рік), а при незмінній тенденції до збиткової діяльності можна встановити критичний термін (наприклад 3 роки), після якого дана заборгованість буде списана. Другий варіант – розрахунок та встановлення мінімальної суми податку. Навіть при отриманні збитку, це закріпить у свідомості платника необхідність сплати податку за будь-яких обставин. Встановити розмір мінімальної ставки податку можна за аналогією спрощеної системи оподаткування обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва – певний відсоток від валового доходу. Виходячи з таких міркувань, для сільськогосподарських підприємств, індустріального типу розвитку, зі збитковим результатом діяльності пропонуємо встановити мінімальну ставку податку у розмірі 1 % від валового доходу. Умови такого підходу змусять господарюючих суб’єктів з метою отримання прибутку працювати більш ефективно, оскільки неефективна виробнича діяльність буде не знижувати податок, а навпаки – його збільшувати.
Можливий і третій варіант, створений на основі комбінування описаних перших двох. Тобто, стягувати мінімальний податок після певного періоду (строку) збиткової діяльності (наприклад, по настанню 2 року). Умови його формування є більш “лояльними”, але за певних обставин також матимуть місце.
Щодо визначення податкової ставки при застосуванні прибутку в якості об’єкту оподаткування, питання хоча і є дискусійним, проте вирішити його можливо. Річ у тім, що даний об’єкт оподаткування співпадає зі своїм аналогом при сплаті податку на прибуток. Відповідно до ст. 3 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 7 липня 2005 року № 2771-ІV об’єктом оподаткування виступає прибуток, розрахований шляхом зменшення скоригованого валового доходу на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань, ставка податку дорівнює 25 % від об’єкту.
Відповідно, враховуючи реальність дії Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” вважаємо, що потенційно можлива ставка оподаткування сільськогосподарських підприємств індустріального типу спеціальним прямим податком може становити 10 % від об’єкту оподаткування (прибутку). За таких умов, відмічений тип сільськогосподарських підприємств матиме об’єктивні мотиви до сплати податку, оскільки:
по-перше, розмір ставки буде нижчим від ставки податку на прибуток (25 %) (при схожому об’єкті оподаткування);
по-друге, замість 7 обов’язкових платежів (до переліку яких входить і податок на прибуток) підприємство сплачуватиме один і за нижчою ставкою;
по-третє – “адміністративний мотив”, облік та обрахунок 7 податків завжди буде більш громіздким і заплутаним, порівняно з одним (єдиним) податком.
Потенційно механізм таких заходів справлятиме позитивний вплив на формування доходної частини місцевого бюджету.
Податковим періодом спеціального податку для сільськогосподарських підприємств індустріального (тваринницького) напряму розвитку слід взяти 1 рік. Встановлення саме такого податкового періоду пов’язано з особливістю кругообігу фінансових потоків у галузі тваринництва. Річ у тім, що вкладення коштів у тваринництво і їх вивільнення із обороту не визначається чіткою періодизацією (не є строго закріпленим у часі), на відміну від рослинництва. Технологічно, процес виробництва у галузі тваринництва характеризується більшою рівномірністю та однорідністю операцій. Як правило, у тваринництві не існує значних розривів між строками вкладення грошових коштів та виходом готової продукції. Враховуючи описані технологічні особливості процесу виробництва продукції тваринництва, закріплення такого податкового періоду (1 рік) є об’єктивним.
Таким чином, при інших рівних обставинах механізм спеціального оподаткування повинен максимально відповідати спрямованості діяльності сільськогосподарських товаровиробників (рослинництво і тваринництво). Виходячи з цього, податкову базу необхідно максимально адаптовувати під конкретний напрям. У випадку не можливості цього, механізм її формування (податкової бази) необхідно будувати на загальних ознаках притаманних сільському господарству вцілому. Тобто, для господарств рослинного напряму (зі значною площею сільськогосподарських угідь) – грошова оцінка землі, а для господарств індустріального (тваринницького) напряму розвитку – загальний прибуток, як різницю між валовими доходами та валовими витратами. Вважаємо, такий підхід носитиме об’єктивний характер і відповідатиме принципам формування оптимального (справедливого) оподаткування у сільському господарстві.
Тому, виходячи з вище викладеного, для сільськогосподарських підприємств рослинницького напряму виробництва механізм спеціального прямого оподаткування варто залишити вцілому у його нинішньому вигляді, проте з внесенням певних корективів.
Питання в тому, що після виключення зі складу ФСП внесків до фондів соціального страхування величина його податкових ставок знизилась у 3 рази. В принципі все послідовно і логічно. Але, вийшла ситуація при якій розмір ставок земельного податку (на 1 га у вартісному виразі) виявився більшим у 1,67 раза за ставки нового (за структурою платежів) ФСП. І якщо до 2005 р. (а саме на 1998 р.) розмір земельного податку у складі інтегрованого (ФСП) за обсягом займав друге місце і становив – 10,2 % [7, с. 251], то з 2005 р. він являється мало того що головним, але, як уже відмічалось більшим за податок до якого він включений.
Окремі дослідники не погоджуються з такою позицією, зауважуючи, що у цьому немає нічого дивного, адже якщо взяти розмір ФСП (до 2005 р.) та порівняти із розміром внесків лише до Пенсійного фонду ( при розрахунку на класичних засадах), то величина таких буде у декілька десятків разів вищою за загальний розмір спеціального (інтегрованого) податку.
Дійсно, це так. Проте тут не враховується один принциповий момент – податкова база для ФСП та для земельного податку у сільському господарстві є однаковою – грошова оцінка землі. Відповідно, якщо інтегрований платіж є меншим за одну із своїх складових, то подальша практична його значущість є сумнівною.
Виходячи з викладеного, є логічним – до 2010 р. для сільськогосподарських підприємств (крім індустріальних), замінити діючий ФСП на земельний. У методологічному та методичному форматах така заміна (перехід) не призведе до значних утруднень, адже механізм формування даних податків є майже однаковим. Більш того, враховуючи умову, що по закінченні строку дії ФСП основним податком у галузі (крім соціальних платежів) буде земельний, відмічена заміна почне дисциплінувати (привчати) сільськогосподарських товаровиробників до загальноприйнятих (класичних) засад в оподаткуванні.
Можливий також і інший підхід. Ставки земельного податку є вищими за ставки ФСП тому, що при інших рівних умовах, грошова оцінка сільськогосподарських угідь для цілей земельного оподаткування підлягає щорічній індексації (станом на 1 січня поточного року). Відповідно, якщо цю умову перенести на ФСП, то механізм оподаткування стане більш об’єктивним, а розмір земельного податку не перевищуватиме загальний розмір інтегрованого (оскільки податкові ставки при ФСП є вищими за ставки земельного).
Другий варіант з позиції організаційних перетворень є значно швидшим. Для цього потрібно лише у Законі України “Про фіксований сільськогосподарський податок” продублювати норму щодо щорічної індексації земельних угідь.
У той же час перший підхід є більш методологічно виваженим і послідовним. Інакше кажучи, тут необхідно враховувати практичну значущість характерну саме для даного етапу. Оскільки виходячи лише з таких умов запропоновані зміни носитимуть максимальний ефект.
Таким чином, підсумовуючи вищевикладене щодо шляхів і напрямів удосконалення спеціального прямого оподаткування в аграрному зробимо наступні висновки:
1. Потенційно, механізм спеціального оподаткування доходів у галузі може здійснюватись на дещо інших методичних підходах; зокрема – на основі ресурсного потенціалу. Адже, при інших рівних умовах спеціальне оподаткування (на основі рентних характеристик землі) не враховує об’єктивним чином повний спектр факторів діяльності сільськогосподарських підприємств, - ресурсний (виробничий) потенціал (трудові ресурси, землю і капітал), який глибше і об’ємніше відображає реальну картину діяльності господарюючих суб’єктів.
2. Обґрунтовано, що нині діючий фіксований сільськогосподарських податок знаходиться на перехідній стадії повернення від спеціальної до загальної системи оподаткування. Виходячи з цього, виокремлено послідовність етапів повернення з характерними для них “податковими” ознаками. Встановлено, що по закінченню дії ФСП, на першому етапі, основними прямими платежами у галузі мають стати внески до соціальних фондів. Після адаптаційного періоду (який, до речі, вже розпочався) вводиться земельний податок, який діє поряд з внесками на соціальне забезпечення.
3. Визначено, що організаційно-методологічний механізм спеціального оподаткування сільськогосподарських підприємств індустріального типу повинен ґрунтуватись на принципово інших засадах. Тут податковою базою має стати прибуток.
4. Встановлено, що з 2005 року в сільському господарстві розмір ставок земельного податку виявився більшим у 1,67 раза за ставки нового (за структурою платежів) ФСП. Враховуючи такий методологічний прорахунок, запропоновано два можливих варіанти його усунення. Перший – у якості єдиного прямого платежу (до 2010 року ) залишити земельний податок (для всіх сільськогосподарських товаровиробників, крім індустріальних підприємств); другий – здійснювати щорічну індексацію грошової оцінки сільськогосподарських угідь для цілей оподаткування ФСП (як це зроблено з земельним податком).
Список використаної літератури
1. Дем’яненко М. Я. Реформування податкових відносин в аграрному секторі АПК // Економіка АПК. – - 1999. № 6. – С. 78 – 82;
2. Карпенко О. Единый сельскохозяйственный налог: новый порядок исчисления и уплаты // Достижение науки и техники АПК. – 2004. - № 4. – С. 44.
3. Кузьменко В., Кожевникова И. Налоговое стимулирование ефективности производства в АПК // АПК – экономика, управление. – 2004. - № 10. – С. 33 – 37.
4. Носов С. И., Корнеев Ф. И., Капитонов А. А. О методах расчета единого сельскохозяйственного налога // Экономика сельскохозяйственных и перерабаты-вающих предприятий. – 2003. - № 1. – С. 48 – 52.
5. Первушина О. Использование категории ресурсного потенциала в построении системы налогообложения региона // АПК – экономика, управление, С. 68 – 71.
6. Рыманов А. Ю. Оценка налоговой политики в аграрном секторе // Фи-нансы. – 2004. - № 4. – С. 35 – 37;
7. Фінанси в період реформування агропромислового виробництва / Дем’яненко М. Я., Алексейчук В. М., Борщ А. Г. та ін.; За редакцією М. Я. Дем’яненка - К.: ІАЕ УААН, 2002. – 645 с.