УДК 657.411:631.162                                                                            Н.М. КОЛОС,

асистент Кіровоградський національний технічний університет

 

Організація обліку використання прибутку сільськогосподарських підприємств: сучасний стан, проблеми та перспективи їх розв’язання

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·                   Проведён анализ организации и учета распределения прибыли сельскохозяйственных предприятий, с точки зрения их соответствия реализации интересов собственников, в частности права на доход.

·                    Обоснован уровень аналитики отражения в учете распределения прибыли, в соответствие с использованием: на накопление и потребление.

Key issues are examined:

·                   Modern registration practice of distribution profit is analyzed in agricultural enterprises, from the point of view establishment and accordance to the necessities of financial management to realization of interests of owners, in particular rights to the profit.

·                   The level of analytic reflection in accounting distribution of profit is grounded, in accordance with the use: on accumulation and consumption.

 

Бухгалтерський облік в системі управління на сучасному етапі становлення та розвитку аграрного ринку має реалізувати насамперед інформаційну функцію, щодо регулювання процесів фінансового забезпечення розширеного відтворення. В цьому зв’язку, дуже важливим є відображення в обліку процесів розподілу та використання фінансових результатів за напрямками: на споживання та накопичення. Так основним напрямком вдосконалення оподаткування прибутку сільськогосподарських товаровиробників та посиленням стимулюючого впливу податків згідно позиції ННЦ «ІАЕ» УААН* є те, що податком слід обкладати тільки ту частину прибутку, яка використовується на споживання або в подальшому диференціювати ставки залежно від напряму використання прибутку. Тому, щодо розподілу прибутку, ці аспекти мають знайти відображення в системі бухгалтерського обліку.

Аналіз сучасного стану бухгалтерського обліку розподілу фінансових результатів агропідприємств свідчить, що за даним напрямком є суттєві проблеми. У більшості господарств використання прибутку не знаходить відображення в обліку. Це зумовлено як об’єктивними (суперечливість чинного законодавства, наявність проблем методологічного характеру та відсутність методичного забезпечення), так і суб’єктивними причинами (низький рівень культури бізнесу, відсутність контролю якості ведення бухгалтерського обліку, суперечливість законодавства, податковий тиск, високий рівень тіньової економіки).

Сутність прибутку сільськогосподарських підприємств як складової капіталу досліджено в працях О.О.Канцурова та В.В. Мельничук.  Галузевий аспект відображення в обліку процедури розподілу прибутку висвітлено такими науковцями, як К.П. Дудки, В.М. Жука; облікове забезпечення нарахування дивідендів розкрито в працях О.Башинського, О. Рижикової, Мох’д И.М. Аль Нажар, Т.П. Ющенко та інших. Проте, є необхідним продовжити цей напрямок з точки зору максимального врахування інтересів власників та оптимізації використання фінансових результатів.

Метою даної публікації є обґрунтування рекомендацій з розробки внутрішніх регламентів сільськогосподарських підприємств стосовно розподілу і використання прибутку. В бухгалтерському обліку розподіл прибутку має знаходити відображення лише на підставі відповідних внутрішніх регламентів. Відповідно до поставленої мети зроблено спробу з’ясувати економічну сутність прибутку, особливості регулювання його розподілу на рівні чинного законодавства і внутрішніх регламентів сільськогосподарських підприємств.

Прибуток це основне джерело задоволення інтересів як суб’єкта господарювання, так і його засновників і держави. Власнику належить нерозподілений прибуток звітного періоду, який є можливим виявити по закінченню кожного фінансового року. Саме в прибутку зосереджуються інтереси власників, тому дуже важливим є забезпечення формування і розподілу прибутку згідно чинного законодавства та адекватне відображення в бухгалтерському обліку цих процесів. Є певна невідповідність трактування формування та розподілу прибутку (рис. 1) на рівні чинного законодавства та офіційно прийнятою методологією бухгалтерського обліку, на що звертають увагу сучасні науковці. 

Рис. 1. Нормативне регламентування поняття «прибуток» 

Так напрямки використання економічного прибутку, зазначені Господарським кодексом, є відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та П(С)БО 16 «Витрати» витратами періоду, і враховуються в складі витрат при обчисленні прибутку. Термінологія згідно Господарського кодексу обрахування прибутку (валові доходи та валові витрати) має суто фіскальні (податкові) цілі. Статтею 57 Господарського кодексу та статтею 4 Закону України «Про господарські товариства» передбачено, що установчими документами підприємств має бути зазначено порядок розподілу прибутків та збитків. 

Відповідно до статті 116 Цивільного кодексу, статті 88 Господарського кодексу та статті 10 Закону України «Про господарські товариства» учасники господарського товариства мають право: брати участь в управлінні справами товариства в порядку, визначеному в установчих документах, за винятком випадків, передбачених цим Кодексом та іншими законами; брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати його частку (дивіденди); одержувати  інформацію про діяльність товариства. Статтею 142 Господарського кодексу передбачено, що порядок використання прибутку (доходу) суб'єкта господарювання визначає власник (власники) або уповноважений ним орган  відповідно  до  законодавства та установчих документів. Порядок використання прибутку державних підприємств та господарських товариств, у  статутних фондах яких більше 50 відсотків акцій  (часток,  паїв) належить державі, здійснюється відповідно до  статті  75  цього Кодексу. Держава може впливати на вибір  суб'єктами господарювання напрямів та обсягів використання прибутку (доходу) через нормативи, податки, податкові  пільги та господарські санкції відповідно до закону.

Що стосується такої організаційно-правової форми власності, як кооператив, то для цих формувань поняття прибуток не існує, згідно з природою і сутністю кооперативних відносин. Такі підприємства в результаті господарювання отримують не прибуток, а дохід кооперативу, який має бути розподілений (ст. 29 Закону України « Про сільськогосподарську кооперацію»). В цьому зв’язку, ми вбачаємо необхідним виокремити субрахунок рахунку 44 «Кооперативний дохід». 

Згідно статей 41 та 59 Закону України «Про господарські товариства», а також статей 145 та 159 Цивільного кодексу до компетенції загальних зборів господарських товариств належить: затвердження річних результатів діяльності  акціонерного товариства та товариства з обмеженою відповідальністю, включаючи його дочірні підприємства, затвердження звітів і висновків ревізійної комісії порядку розподілу прибутку, строку та порядку виплати частки прибутку  (дивідендів), визначення порядку покриття збитків. Також, що стосується виробничого кооперативу, то стаття 102 Господарського кодексу та стаття 14 Закону України «Про сільськогосподарську кооперацію» регламентує, що загальні збори визначають порядок формування і розподілу  доходу  кооперативу.

Чинним законодавством передбачено наступні напрямки спрямування прибутку:

·                   для господарських товариств: відрахування до резервного капіталу (щорічні відрахування не можуть бути менш 5 % суми чистого прибутку (ст. 14 Закону України «Про господарські товариства»);

·                   для кооперативів: проведення відрахувань до фондів кооперативу (в тому числі резервного) (ст. 29 Закону України «Про сільськогосподарську кооперацію»);

·                   пропорційний розподіл між власниками: нарахування дивідендів (П(С)БО15 «Дохід») або кооперативних виплат та виплат на паї (ст. 29 Закону України «Про сільськогосподарську кооперацію»);

·                   виправлення помилок (п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

За підсумками результатів обстеження Статутів аграрних підприємств Кіровоградської області з’ясовано, що порядок розподілу прибутку затверджується установчими документами у 100% підприємств, проте спостерігаються в більшості господарств суттєві відхилення як від вимог чинного законодавства, так і від внутрішніх регламентів. На підставі узагальненої інформації анкети стандартизованого інтерв’ю, поширеної в Кіровоградській області, було зроблено висновки про фактичні напрямки розподілу чистого прибутку опитуваних агропідприємств, а саме, більшість респондентів (79%) відзначають, що весь прибуток залишається на підприємстві; 28% - спрямовують його на поповнення резервного капіталу, а на розрахунки за дивідендами - лише 21% опитуваних.

Традиційно в нашій країні в умовах застосування фондового принципу побудови плану рахунків, використання прибутку поточного року відображалось на бухгалтерських рахунках, що давало змогу накопичити інформацію, пов’язану з використанням прибутку поточного року. Декларована відмова від фондового принципу побудови плану рахунків обумовлює необхідність зміни підходів до нормування витрат, пов’язаних з використанням прибутку.

Управління методології бухгалтерського обліку у відповіді на запити щодо деяких питань з відображення в бухгалтерському обліку додаткового капіталу (від 23.02.06 №31-34000-20/23-1051/1259) звернуло увагу на те, що підприємство має право утворювати фонди, відповідно до Господарського кодексу. В цьому ми вбачаємо певну невідповідність, що, з одного боку, негативно позначається на розвитку виробничої та соціальної інфраструктури, а з іншого боку, послаблює зацікавленість потенційних інвесторів, може привести до фальсифікації інформації та обмеження реалізації прав власників (інвесторів) на отримання доходу. Для запобігання негативних наслідків, на нашу думку, має бути розроблено і прийнято як додаток до статутних документів «Положення про формування та розподіл прибутку», яке засновується на обраній підприємством дивідендній політиці. В свою чергу статутом має бути передбачено компетенцію розробки цього положення.

В господарській практиці в умовах ринкової економіки, як зазначає І.А.Бланк в своїй праці «Управление прибылью», можливими є три підходи до формування дивідендної політики, яку слід розглядати ширше - як політику розподілу та використання прибутків підприємства: «консервативний», «поміркований» та «агресивний». Згідно «консервативного» підходу використовуються два типи дивідендної політики, перший з яких - залишкова політика дивідендних виплат (формула 1), 

Д = П – Кі,                                 (1)

де Д - фонд виплати дивідендів,

П – прибуток,

Кі - капітальні інвестиції.

Інший тип дивідендної політики «консервативного» підходу це політика стабільного розміру дивідендних виплат (формула 2),

            П – Д = Кі                                 (2)   

В даному випадку спочатку нараховуються гарантовані дивіденди (переважно в низькому розмірі), а після чого визначають спрямування коштів на капітальні інвестиції, відповідно є відсутнім зв’язок розміру дивідендів з фінансовими результатами, проте сума дивідендів є гарантованою. 

Що стосується другого - «поміркованого» (компромісного) підходу, то підприємством застосовується політика мінімального стабільного розміру дивідендів з надбавкою в окремі періоди (за умовою отримання великих фінансових результатів дозволяє збільшувати розмір дивідендів, не знижуючи рівень інвестиційної активності).  

Третій - «агресивний» підхід: підприємствами застосовується політика стабільного рівня дивідендів (передбачає встановлення довготермінового нормативного коефіцієнта дивідендних виплат по відношенню до суми прибутку) або політика постійного зростання розміру дивідендів (спостерігається постійне зростання фінансової напруги, якщо темпи зростання фонду дивідендних виплат не відповідають динаміці зростання прибутковості підприємства). 

Наявність у товариства дивідендної політики – це елемент корпоративної культури, свідоцтво про дотримання керівництвом товариства інтересів власників (акціонерів).

Дивідендна політика – це встановлений загальними зборами власників (акціонерів) за поданням керівництва порядок прийняття рішення про об’яву (виплату) дивідендів. Дивідендна політика розробляється у відповідності з Цивільним та Господарським кодексами України, а також із Законом України „Про господарські товариства” та включає положення, які не суперечать цьому законодавству та конкретизують зобов’язання товариства стосовно виплати (об’яви) дивідендів. В дивідендній політиці господарств, яка має бути зафіксована в Статуті підприємства або в окремому положенні «Про формування та розподіл прибутків», ми рекомендуємо зазначити наступні питання:

·                   про проміжні та річні дивіденди, можливим, наприклад, є зазначення, що дивіденди будуть виплачуватись двічі, тобто за півріччя або в цілому за рік;

·                   про розмір мінімальної ставки дивідендів за участь в капіталі, (наприклад, яка буде не меншою ніж діюча ставка депозитного банківського процента від вкладених коштів);

·                   про встановлення залежності рішення про виплату дивідендів від суми чистого прибутку, отриманого в даному році;

·                   про долю чистого прибутку, яка буде спрямованою на виплату дивідендів;

·                   про строки виплати дивідендів, а також компенсацію за їх своєчасну невиплату;

·                   про форму, в якій є можливим сплачувати дивіденди  (грошовій чи натуральній);

·                   про можливість використання інших джерел для нарахування дивідендів (наприклад, нерозподілений прибуток минулих років);

·                   про порядок можливої реінвестиції дивідендів;

·                   про визначення визнання прибутку до розподілу з врахуванням або неврахуванням збитків минулих років.

У світовій практиці одержало широкий розвиток створення шляхом відрахувань із прибутку особливого резервного (його ще називають запасним) капіталу, який, акумулюючи надлишки прибутку в особливо сприятливі роки, зберігає їх на своїх рахунках у банках або у високоліквідних цінних паперах на "чорний день". Завдяки утвореному резервному капіталу в товариств з’являється можливість в окремі звітні періоди, незважаючи на низький прибуток, все-таки сплачувати дивіденди у встановлених межах. Таким чином, рівномірність у розподілі дивідендів сприяє не тільки міцності товариства, але й закріплює учасника (акціонера) як власника.

Утворення резервного капіталу може носити обов’язковий і добровільний характер. У першому випадку він створюється відповідно до законодавства, а в другому - відповідно до порядку, встановленому установчими документами підприємства або зафіксованому його обліковою політикою. Обов'язкове утворення резервного капіталу в Україні поширюється на господарські товариства, де наявність такого фінансового джерела випливає з необхідності захисту інтересів співвласників. В свою чергу статут товариства має містити відомості про розмір і порядок формування резервного фонду, згідно статті 143 Цивільного кодексу.

Аналіз статутних документів досліджуваних господарств Кіровоградської області виявив невідповідність чинному законодавству стосовно критеріїв створення резервного капіталу у 43% агроформувань. Згідно П(С)БО 2 „Баланс” в балансі за статтею "Резервний капітал" наводиться сума резервів, створених, відповідно до чинного законодавства або установчих документів, за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства. Згідно фінансової звітності сільськогосподарських підприємств резервний капітал утворено у 37,5% обстежених. А в тих підприємствах, де спостерігається рух резервного капіталу це технічно пов’язано лише із закриттям рахунку 44 «Нерозподілені прибутки», що здійснює бухгалтер безпідставно (рішення засновників або внутрішня регламентація відсутні). Ми вважаємо, що це пов’язано з невідповідністю чинного законодавства різних рівнів, а саме Цивільного та Господарського кодексів, Законів України «Про господарські товариства» та «Про сільськогосподарську кооперацію», які декларують обов’язковість створення резервного фонду та право підприємств на формування інших фондів. Але стосовно регламентації ведення фінансового обліку та складання фінансової звітності Інструкцією про застосування плану рахунків передбачено формування лише резервного капіталу. 

В сільськогосподарських підприємствах недоліком сучасного фінансового менеджменту, що негативно позначається на господарській практиці є нехтування необхідністю створення страхової фінансової (резервної) системи.

Відповідно з методичними підходами викладеними в фаховій літературі резервування має здійснюватись відповідно до нормативів згідно із розрахованими потребами внутрішнього страхування. На нашу думку, в статуті або «Положенні про формування та розподіл прибутку» також має бути зафіксовано напрями формування резервної системи підприємства, а саме укладено перелік господарських операцій, що потребують внутрішнього страхування, а також зазначені нормативи або порядок створення резервів і їх використання. Так, наприклад, для сільськогосподарських підприємств має бути обов’язково створено резерви з покриття збитків внаслідок ризиків сільськогосподарського виробництва (кліматичні умови, хвороби тварини і т. п.). Крім цього, особливо на першому етапі впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» доцільно створювати резерв пов’язаний з ризиком недоотримання очікуваного прибутку. В методичних рекомендаціях на галузевому рівні є доцільним зазначити аналітику обліку резервного капіталу. Також у внутрішніх рекомендаціях, зокрема в «Положенні про формування та розподіл прибутків» необхідно зазначити процедуру покриття можливих збитків за рахунок резервного капіталу.

В подальшому, якщо буде запроваджено диференціація оподаткування відповідно до напрямків використання прибутків, необхідно буде відображати у звітності напрямки використання прибутків з врахуванням використання і резервного капіталу, а саме прибуток на споживання – це нарахування (виплата) дивідендів за рахунок прибутку або використання резервного капіталу на поповнення фонду дивідендів; прибуток на накопичення – це реінвестування дивідендів та поповнення резервного капіталу.

 В сучасних умовах господарювання на селі склалась ситуація, за якою не однаковим є ступінь відокремленості учасників від безпосереднього управління господарством. Взагалі, 99,9% керівників опитуваних корпоративних агроформувань є водночас і одним із засновників, в той час як решта засновників практично не обізнані щодо стану справ у господарствах. В процесі анкетування виявлено, що засновники, які не приймають участі в управлінні не впливають на прийняття рішень пов’язаних з визначенням напрямків використання ресурсів, обґрунтуванням дивідендної політики, амортизаційної політики та фінансового планування. В таких умовах реалізація інтересів власників-адміністраторів потенційно є більш можливою, відповідно вірогідним є маніпулювання при розподілі прибутку, а також при процедурі купівлі-продажу часток власності підприємства. За цими умовами вважаємо доцільним запровадження обов’язкового механізму фінансового планування за участю співвласників та спрямування прибутку на дивіденди, з послідуючим їх реінвестуванням за умовою відсутності вільних коштів на їх виплату. Процедура фінансового планування та погодження має бути зафіксована в установчих документах.

З точки зору посилення інформаційної та контрольної функції фінансового обліку є необхідним обов’язково закріпити у внутрішніх регламентах сільськогосподарських підприємств процедуру розподілу і використання фінансових результатів. Що має передбачити максимальне врахування інтересів власників. В бухгалтерському обліку розподіл прибутку має знаходити відображення у відповідності із внутрішніми регламентами, участь в розробці яких приймають власники підприємства.

 

* Дем’яненко М.Я. «Фінансові проблеми становлення та розвитку аграрного ринку» / Доповідь на дев’ятих річних зборах Всеукраїнського конгресу вчених економістів-аграрників 26-27 квітня 2007. – К.: ННЦ «ІАЕ» УААН.