УДК 657.47:631.1

О.О.Канцуров,

канд. екон. наук, заступник начальника Управління методології бухгалтерського обліку

Міністерство фінансів України

 

Визнання та класифікація біологічних активів

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

Анализ методологических аспектов классификации биологических активов.

Обоснование необходимости классификации биологических активов и выделение классификационных признаков.

Обоснование построения синтетического и аналитического учета биологических активов исходя из предложенной их классификации.

Key questions which are examined:

Analysis of methodological aspects of the classification of biological assets.

Substantiation of necessity of the classification of biological assets and of the classification feature extraction.

Substantiation of construction of the synthetical and analytical accounting of biological assets in accordance with offered of their classification.

 

Однією з новацій обліку сільськогосподарської діяльності, які запроваджені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» (далі – П(С)БО 30) є зміна класифікації об’єктів бухгалтерського обліку, пов’язаних з сільськогосподарським виробництвом.

Аналіз публікацій українських вчених, зокрема М.Огійчука, В.Жука, В.Б.Моссаковського, Т.Маренич [1,2,3,4] щодо запровадження П(С)БО 30 свідчать, що питання класифікації біологічних активів лишається дискусійним.

Метою даної статті є аналіз методологічних аспектів класифікації біологічних активів відповідно до вимог П(С)БО 30 та обґрунтування пропозицій щодо удосконалення порядку розкриття інформації про біологічні активи.

Національний стандарт не являє собою дослівний переклад Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство» [5]. Він не тільки адаптований до вітчизняної облікової практики, але й удосконалює окремі положення міжнародного стандарту. Однією з прогресивних новацій національного стандарту є запроваджена класифікація біологічних активів. При цьому виходили з того, що до складу біологічних активів відносяться дуже різні рослини та тварини, як такі, що мають життєвий цикл 1-2 місяця, так й ті, що можуть використовуватися десятки років. При цьому усталеною практикою вітчизняної школи бухгалтерського обліку було роздільне відображення тварин та рослин у складі основних та оборотних засобів в залежності від їх участі у господарському обороті.

Міжнародний стандарт визначає, що біологічним активом є жива тварина або рослина. На наш погляд, це визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об’єкт обліку і вносить плутанину, бо є всеосяжним, оскільки за таким визначенням біологічними активами є вся флора і фауна Землі. Таке визначення характеризує тільки першу складову терміну – «біологічний» і зовсім ігнорує другу, але не менш важливу складову – «актив». Об’єктом бухгалтерського обліку є актив незалежно від його форми матеріальної, нематеріальної чи біологічної. Якщо виходити з терміну актив, то об’єктами бухгалтерського обліку мають бути не всі живі тварини і рослини, а лише ті з них, які контролюються підприємством у результаті минулих подій та використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. Враховуючи недосконалість визначення «біологічний актив», наведене у Міжнародному стандарті, було запропоновано у національному стандарті викласти більш розширене тлумачення цього терміну виходячи з його економічної сутності – «Біологічний актив це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.»

Відповідно біологічним активом є будь-яка тварина або рослина на утримання та/або вирощування якої спрямована діяльність підприємства, до того ж не обов’язково сільськогосподарська. Тобто процес якісних і кількісних змін біологічних активів контролюється і управляється підприємством. Це є ключовим моментом при визнанні біологічних активів.

Біологічний актив визнається активом, якщо:

підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на біологічний актив;

підприємство здійснює управління біологічним активом або процесом його біологічних перетворень та контроль за його використанням;

є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;

є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням у діяльності іншій ніж сільськогосподарська;

вартість біологічного активу може бути достовірно визначена.

Виходячи з критеріїв визнання, підприємства діяльність яких спрямована на отримання продукції рослинного та тваринного походження з джерел, управління якими не здійснюється, наприклад господарства, які здійснюють морську і річкову риболовлю, не визнають, а відповідно і не ведуть облік активів від яких отримують таку продукцію (риба у морі чи річці). Разом з тим, господарства діяльність яких спрямована на розведення (вирощування та вилов) риби в штучних та природних водоймах (стави, озера) мають забезпечити облік риби як біологічного активу.

Належність чи ні рослин та тварин до біологічних активів не можна вважати класифікаційною ознакою, оскільки це є умовою визнання.

Першою класифікаційною ознакою за якою групуються біологічні активи є період участі біологічних активів у господарському обороті підприємства. Відповідно вони поділяються на:

довгострокові біологічні активи;

поточні біологічні активи;

незрілі довгострокові біологічні активи.

Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами. До довгострокових біологічних активів відносяться багаторічні насадження, зокрема сади, виноградники, плантації хмелю і ягідних культур, багаторічні трави тощо, а також тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець. При цьому тварини основного стада у птахівництві, кроліводстві і звіроводстві визнаються поточними біологічними активами.

Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. До поточних біологічних активів відносяться рослини процес життєдіяльності, яких менше 12 місяців, або використання яких більше одного року економічно не доцільно, зокрема озимі і ярі зернові культури, однолітні трави тощо, а також тварини які ще не переведені, або вже виключені з основного стада ВРХ, свиней, коней, овець та птахи, кролі, звірі, бджоли, риба й інші.

До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення.

Поділ біологічних активів на довгострокові та поточні крім усталеної вітчизняної практики відображення цих активів, також обумовлений вимогами Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансових звітів» [6]. Зокрема стандарт вимагає розмежування активів на поточні і не поточні, а також роздільного відображення таких активів у балансі.

Другою ознакою за якою класифікуються біологічні активи є вид господарської діяльності з якою пов’язано їх використання. Відповідно вони поділяються на:

сільськогосподарські біологічні активи;

інші біологічні активи, не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю.

До сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу, або використання у сільськогосподарській діяльності.

Інші біологічні активи, непов’язані з сільськогосподарською діяльність визнаються:

запасами, якщо вони не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрями їх використання невизначено. Такі біологічні активи відображаються на відповідних рахунках 2 класу, зокрема 20 «Виробничі запаси», 28 «Товари» тощо;

основними засобами, якщо вони використовується в іншій діяльності ніж сільськогосподарська та очікуваний строк їх використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

До інших біологічних активів, непов’язаних з сільськогосподарською діяльністю відносяться багаторічні насадження та тварини, які вирощуються і утримуються з іншою метою ніж отримання сільськогосподарської продукції, зокрема, лісосмуги, декоративні рослини, тварини цирків і зоопарків тощо. Таки довгострокові біологічні активи обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби» на субрахунках 107 «Тварини» і 108 «Багаторічні насадження».

В залежності від галузі сільськогосподарські біологічні активи поділяються на

біологічні активи рослинництва;

біологічні активи тваринництва.

Наступною важливою класифікаційною ознакою є варіант оцінки біологічних активів. Базовим підходом до оцінки біологічних активів є застосування справедливої вартості, за яким всі біологічні активи на дату балансу оцінюються виходячи з рівня цін, який склався на активному ринку на цей період. У відповідності до альтернативного варіанту біологічні активи, якщо їх справедливу вартість достовірно визначити не можливо, оцінюються за їх первісною вартістю, якщо це довгострокові біологічні активи, або собівартістю, якщо це поточні біологічні активи.

Виділення вартісного підходу в окрему класифікаційну ознаку насамперед обумовлено вимогами до розкриття інформації про біологічні активи визначені П(С)БО 30. Відповідно до пункту 29 П(С)БО 30 у примітках до фінансової звітності мають окремо наводитись біологічні активи оцінені не за справедливою вартістю. Тому для забезпечення формування інформації про біологічні активи з метою її належного розкриття у фінансовій звітності вини поділяються на:

біологічні активи оцінені за справедливою вартістю зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;

біологічні активи оцінені за первісною вартістю.

Для організації синтетичного обліку визначальною класифікаційною ознакою є період участі біологічних активів у господарському обороті підприємства. Відповідно виділені два синтетичних рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», який призначено для узагальнення інформації про довгострокові біологічні активи і не зрілі довгострокові біологічні активи та 21 «Поточні біологічні активи» для обліку наявності та руху поточних біологічних активів. Крім того, поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити не можливо відображатимуться на рахунку 23 «Виробництво» у складі незавершеного виробництва.

Галузева та оціночна класифікаційні ознаки покладені в основу виділення субрахунків для обліку біологічних активів. Зокрема на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» виділяються такі субрахунки: 161 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю"; 162 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю"; 163 "Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю"; 164 "Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю"; 165 "Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю"; 166 "Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю".

Незрілі довгострокові біологічні активи не поділяються за галузевою ознакою, оскільки незрілими біологічними активами тваринництва є тварини на вирощуванні, а відповідно П(С)БО 30 тварини на вирощуванні і відгодівлі визнаються поточними біологічними активами і відповідно відображаються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи». Таким чином на субрахунках 165 та 166 відображатимуться тільки незрілі біологічні активи рослинництва. При цьому слід зазначити, що витрати на біологічні перетворення незрілих біологічних активів рослинництва протягом звітного періоду узагальнюються на субрахунку 155 "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів" та в кінці періоду відносяться на збільшення вартості відповідних незрілих біологічних активів у кореспонденції з дебетом відповідного субрахунку 165 або 166.

На рахунку 21 «Поточні біологічні активи» виділяються наступні субрахунки:

211 "Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю"; 212 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю"; 213 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю".

Відсутність субрахунку з обліку поточних біологічних активів рослинництва, які оцінюються за первісною вартістю обумовлено концепцією відображення поточних біологічних активів закладеною у Методичні рекомендації з обліку біологічних активів. Відповідно до цієї концепції поточні біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю визнаються незавершеним виробництвом і відповідно відображаються на рахунку 23 «Виробництво» до моменту збирання врожаю.

Необхідність класифікації біологічних активів зумовлена їх біологічною різнорідністю і відповідно використанням в основних галузях сільськогосподарського виробництва – рослинництві та тваринництві. Економічним чинником класифікації виступає різнотривала участь біологічних активів у господарському обороті, відтак виділяються довгострокові та поточні біологічні активи. Особливою класифікаційною ознакою є підхід до оцінки біологічних активів, вона обумовлена наявністю двох альтернативних варіантів оцінки за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витати на місці продажу та собівартістю.

Запропонована класифікація дозволяє застосувати оптимальну модель організації синтетичного і аналітичного обліку біологічних активів з метою максимально повного розкриття у фінансовій звітності інформації про їх наявність та рух у різних аспектах.

 

Список використаної літератури:

1. М.Огійчук. Формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. – 2006.– № 6. С 24-33.

2. В.Жук. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. – 2006.– № 6. С 34-42.

3. В.Моссаковський, Т.Кононенко. Про проект міжнародного стандарту бухгалтерського обліку в сільському господарстві // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2000. – № 2. С 2-9.

4. Т.Маренич. Облік поточних біологічних активів згідно з П(С)БО 30 «Біологічні активи». // Облік і фінанси АПК. – 2006.– № 6. С 108-115.

5. МСБО 41 Сільське господарство. //  Міжнародні стандарти фінансової звітності 2004 /Перкл. з англ. за ред. С.Голова/ - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2005. Ч. ІІ – 1232 с.

6. 5. МСБО 1 Подання фінансових звітів. //  Міжнародні стандарти фінансової звітності 2004 /Перкл. з англ. за ред. С.Голова/ - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2005. Ч. І – 1272 с.